PRIMERO: En fecha de 19 de abril de 2015, la Oficina gestora inició cerca de la aquí recurrente un procedimiento tributario de gestión de comprobación limitada respecto al IRPF de 2014, con el alcance de verificar que se cumplían los requisitos para la exención de la ganancia patrimonial obtenida y de verificar la cuantía de la deducción por adquisición de vivienda declarada y constatar que reunía los requisitos exigidos legalmente para su aplicación, alcance luego ampliado a comprobar la correcta declaración de la ganancia correspondiente a la transmisión realizada y la procedencia de la exención por reinversión, a la comprobación de la deducción por vivienda habitual practicada y a la comprobación de las partidas cuyo importe pudiera variar como consecuencia de las posibles regularizaciones que se practicaran de acuerdo con los alcances anteriores, comprobación esta última referida a las variaciones de la cuantía en las referidas partidas que se pudieran producir por motivo, exclusivamente, de las indicadas modificaciones en los importes inicialmente declarados (mera comprobación aritmética o de cálculo).
Previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Oficina gestora dictó liquidación provisional, notificada el 19 de febrero de 2019, con un resultado a ingresar de 9.132,91 € -frente al resultado de 1.084,91 € a devolver declarado por la obligada tributaria y cuya devolución obtuvo-, con fundamento en la siguiente motivación:
"La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, generadas en más de un año, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .
- Vista la documentación presentada en fecha 10/01/2019 se procede a desestimar las alegaciones presentadas.
El contribuyente manifiesta exención por reinversión en vivienda habitual aportando contrato de compra-venta de vivienda sita en AVENIDA000, NUM002 de Castelldefels de fecha 22/01/2016 y la escritura de compra-venta de fecha 05/09/2016.
Siendo esta última la fecha a tener en cuenta para la aplicación de la exención por reinversión ya que es la de entrega del bien.
La venta de la anterior vivienda habitual, cuya ganancia se quiere dejar exenta por reinversión, se realizó en fecha 12/06/2014.
Teniendo en cuenta que la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años, contados de fecha a fecha, que pueden ser no sólo los posteriores sino también los anteriores a la venta de la anterior vivienda habitual. Arts. 38 de la Ley de IRPF , 41 de Reglamento.
- La deducción practicada por alquiler de la vivienda habitual, es incorrecta, según establece el artículo 68.7 de la Ley del Impuesto .
- En el presente caso la enajenación de la anterior vivienda habitual es de fecha 12/06/2014 y la adquisición de nueva vivienda es de fecha 05/09/2016.
Por lo tanto no procede practicar exención por la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM003, ni por la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM004, este último además cabe destacar que no tenía la consideración de vivienda habitual ya que fue adquirido por posterioridad a la vivienda.
- No presenta alegaciones en cuanto a las deducciones de adquisición de vivienda habitual y alquiler de vivienda habitual."
Disconforme, la interesada presentó reclamación económico-administrativa, alegando, en resumen, que el cálculo de la ganancia patrimonial determinado por la Oficina gestora era incorrecto, pues teniendo en cuenta los costes de adquisición, que se encuentran en la misma escritura de compraventa del inmueble adjuntados, se deriva una ganancia sujeta a gravamen de 33.088,57 €; que según el contrato de 22 de enero de 2016, la vivienda se entregaría máximo entre junio y septiembre de 2016 y si bien la escritura de compraventa es de fecha posterior al plazo de dos años, de 5 de septiembre de 2016, la no consumación de la compra con la entrega de la vivienda dentro del plazo de reinversión de dos años no tuvo cómo causa ninguna que fuera imputable al recurrente; que procede la exención respecto de las sumas abonadas para la adquisición de la nueva vivienda habitual dentro de los dos años siguientes a la transmisión de la anterior, pues lo que la norma exige, para que tenga lugar la exención de la ganancia patrimonial producida, es la reinversión del importe obtenido en la venta de una vivienda en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro del plazo de dos años posteriores a la venta, habiéndose consumado la adquisición de la vivienda en construcción en el plazo de cuatro años legalmente previsto, y que es procedente la deducción por adquisición de viviendas habitual, al cumplirse los requisitos previstos en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF.
La resolución del TEARC impugnada desestimó la reclamación con base, en definitiva, en lo siguiente:
"CUARTO.- En el caso que nos ocupa, el interesado era propietario de la vivienda NUM003, la cual fue objeto de transmisión el 12/06/2014. La ganancia patrimonial obtenida con la citada enajenación, fue reinvertida a los efectos de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual dispuesta en el ya citado artículo 38 de la LIRPF .
La vivienda en que se materializa la reinversión es la sita en AVENIDA000, NUM002 de Castelldefels NUM004. Sobre esta vivienda, se firmó un contrato de compra-venta el 22/01/2016 y posteriormente, en fecha 05/09/2016 se otorgó la correspondiente escritura pública de adquisición a favor del contribuyente.
La cuestión controvertida versa sobre el plazo del que se dispone para realizar la reinversión en la nueva vivienda habitual para que se pueda aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.
La oficina gestora considera que la adquisición de la nueva vivienda se realiza fuera del plazo de los dos años posteriores a la transmisión ya que la existencia de un contrato privado de la venta dentro de los dos años establecidos no justifica que la adquisición se produzca en plazo, es necesario el otorgamiento de la escritura pública que como ya adelantamos, se formalizó en fecha 05/09/2016 y siendo la venta de la anterior vivienda el 12/06/2014, declara que no se ha producido la reinversión en plazo.
Por su parte la reclamante alega que si bien la escritura no se otorgó hasta más de dos años después de la venta de la anterior vivienda, el importe invertido en la nueva adquisición si que se materializó con anterioridad, es decir, en plazo.
QUINTO.- En relación a lo dispuesto anteriormente, resulta procedente mencionar, de acuerdo con el Ordenamiento Civil Español, que para la efectiva adquisición de la propiedad impera la teoría del título y el modo. De este modo, el artículo 609.2 del Código Civil señala que: ''la propiedad y demás derechos reales se adquieren y se transmiten por ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición''.
La tradición es la entrega de la cosa cumpliendo ciertos requisitos, y es precisamente la alusión a la misma la que introduce la teoría del título y el modo en el ordenamiento español, ya que no señala que la propiedad se transmite mediante los contratos sino mediante la tradición, por consecuencia de esos contratos. Es decir, la adquisición de la propiedad requiere un título (ya sea documento público o privado) y un modo (la puesta a disposición de dicha propiedad), por lo tanto para adquirir la propiedad es necesario tanto la existencia de este título como que el adquirente haya tomado posesión de la misma.
El art. 1.462 del citado Código establece que ''se entenderá entregada la cosa vendida,cuando se ponga en poder y posesión del comprador''. Es decir, no es suficiente con que exista un título sino que es necesario que junto a ese título exista un modo, una entrega o puesta a disposición del bien inmueble.
En el caso que nos ocupa, tal circunstancia (la compra del inmueble) tiene lugar el 05/09/2016, momento en el que el comprador dispone del título (escritura pública) y modo (la posesión del inmueble) sin que pueda considerarse en modo alguno que la transmisión del inmueble se pueda entender efectuada el día de la firma del contrato privado el 22/01/2016 aún cuando en él se acordara un plazo máximo para la entrega de la vivienda en junio o septiembre del mismo año. El citado contrato es privado donde las partes pactan la reserva de la compra en este supuesto de un inmueble entregándose como prueba una cantidad de dinero en concepto de señal pero que en ningún caso es traslativo de la propiedad. Al efecto, es de ver que en la cláusula primera de dicho documento se precisaba lo siguiente: "La transmisión de la posesión se efectuará en el momento de la firma de la escritura de compraventa, una vez cumplidas todas las condiciones contenidas en este contrato".
Dicho esto, el artículo 41 del Reglamento del impuesto se establece que ''la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años'', plazo que debe contarse desde la transmisión del inmueble generador de la ganancia patrimonial cuya exención se pretende.
En dicho plazo temporal de 2 años, que pueden ser anteriores o posteriores a la fecha de transmisión, el reclamante ha de efectuar, por un lado la adquisición jurídica de un nuevo inmueble que haya de constituir su nueva vivienda habitual y, por otro, reinvertir efectivamente en la misma el importe obtenido de la transmisión de su anterior vivienda habitual, inversión que puede efectuarse de sola vez o mediante aportaciones sucesivas efectuadas en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión que es la que ha de ser tomada en todo caso como referencia.
Pues bien, en el caso objeto de la presente reclamación, la vivienda generadora de la ganancia patrimonial como se ha visto se ha transmitido el 12/06/2014 fecha ésta de referencia a los efectos de analizar la reinversión en vivienda habitual, por lo que, habiéndose adquirido la nueva vivienda el 05/09/2016 con posterioridad al transcurso del plazo de dos años desde la venta de la antigua vivienda, debe concluirse que se ha incumplido uno de los requisitos para que proceda la aplicación de la exención por reinversión sin que tenga incidencia alguna el hecho de que el retraso en la firma de la escritura pública se debiera a incumplimientos no provocados por la contribuyente.
Por último señalar que este Tribunal considera correcto el importe de la ganancia tomado por la Oficina Gestora que coincide con el declarado pues de la documentación aportada no se desprende que esto sea incorrecto.
En consecuencia, procede confirmar la liquidación impugnada".
TERCERO: En la demanda articulada en la presente litis, en apoyo de sus pretensiones, en apretada síntesis, la recurrente alega que la resolución del TEARC confunde el plazo para reinvertir (2 años), con el plazo para adquirir la vivienda habitual (4 años), invocando en tal sentido las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2021 y 23 de julio de 2020, por lo que -concluye- habiéndose cumplido en el caso ambos plazos, se debe reconocer el derecho de la recurrente a la exención y aceptarse como totalmente correcta la autoliquidación presentada, pues la AEAT nunca ha cuestionado el importe de las cuantías declaradas reinvertidas, sino los plazos aplicables. Afirma que no sería admisible que la Administración pretendiera abrir nuevos y distintos motivos de controversia cuando no lo ha hecho antes, ya fuera para recalcular importes concretos de los declarados en la renta de 2014 o por cualquier otro motivo. Subsidiariamente, alega, que ha de admitirse la exención correspondiente a los 44.000 € (22.000 € a cada cónyuge) reinvertidos pagados a la constructora dentro el plazo de dos años.
El Abogado del Estado, por su parte, en el escrito de contestación a la demanda se opone al recurso y sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, viniendo a reproducir, casi literalmente, los propios fundamentos del acto impugnado.
CUARTO.- Conocidas ya las pretensiones del demandante y de la demandada, y planteado el debate dialéctico en los términos sucintamente expuestos, hemos de señalar en primer término que de los distintos motivos de regularización, esto es, la eliminación de la deducción practicada por adquisición de vivienda habitual (parte estatal y autonómica), la eliminación de la deducción practicada por alquiler de la vivienda habitual y la eliminación de la exención prevista en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) por reinversión en vivienda habitual, con el consiguiente incremento de la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales generadas en más de un año derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, la parte recurrente únicamente combate este último motivo de regularización, sin cuestionar ya en cuanto a éste el importe de la ganancia patrimonial obtenida considerado por la Oficina gestora -coincidente con el declarado-, sino sosteniendo haber cumplido el plazo de dos años para reinvertir en vivienda habitual.
QUINTO: El antes mencionado artículo 38 LIRPF establece:
"Artículo 38. Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión.
1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
(...)".
En desarrollo de dicha norma, el artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), dispone que:
"Artículo 41. Exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación.
1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(...)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo
41 bis de este Reglamento.
(...)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
SEXTO: El primero de los presupuestos para el disfrute de la exención controvertida es que la ganancia patrimonial objeto de reinversión haya sido obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente.
En el presente caso, la Oficina gestora consideró que no procedía aplicar la exención por la falta de reinversión en plazo, pero en cuanto a la ganancia por la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM004, también en razón de que no tenía la consideración de vivienda habitual, ya que fue adquirido por posterioridad a la vivienda habitual (la anterior). Ello no es combatido por la recurrente, por lo que hay que entender que se aquieta a este extremo que, en cualquier caso, habría que confirmar por no cumplir la actora con la carga de alegar los motivos de impugnación.
SÉPTIMO: Sentado lo anterior, no es objeto de controversia que la vivienda con referencia catastral NUM003 constituía la vivienda habitual de la recurrente y que la misma se transmitió el 12 de junio de 2014, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial que, junto a la de la transmisión de la plaza de aparcamiento, origina la presente litis. Tampoco resulta controvertido, y así lo reconoce la resolución impugnada, que en fecha de 22 de enero de 2016 la recurrente y su esposo suscribieron un contrato de compraventa, como compradores por mitad y proindiviso, de una vivienda en la sita en la AVENIDA000, núm. NUM002, de Castelldefels y plaza de aparcamiento núm NUM005. El precio estipulado fue de 406.00 €, más el IVA al tipo del 10%, entregándose en ese acto 44.000 € en concepto de arras penitenciales y pactando el pago de los restantes 402.600 € el día del otorgamiento de la escritura pública. La fecha del contrato no ha sido cuestionada ni por la Oficina gestora, ni por el TEARC, ni en esta sede por el Abogado del Estado y resulta concordante con la fecha del cheque bancario del BBVA por importe de 44.000 € que fue entregado por la vendedora a los compradores como garantía de la cuantía entregada por los mismos, con prohibición de descontarlo o cualquier otro uso distinto al de garantía y la obligación de devolverlo en el momento de otorgar la escritura pública de compraventa. En el contrato, se pacta como fecha de inicio de la construcción el cuarto trimestre de 2015 y su finalización aproximada de junio a septiembre de 2016, así como que la escritura de compraventa se otorgara una vez que la vivienda se encuentre terminada. En fecha 22 de octubre de 2015, el Ayuntamiento de Castelldefels otorgó licencia de construcción del edificio plurifamiliar en la AVENIDA000, núm. NUM002, En fecha 19 de febrero de 2016, la vendedora otorgó escritura de declaración de obra nueva en construcción, entre otras, de la vivienda y plaza de parking objeto del contrato privado, y de división del edificio resultante en régimen de propiedad horizontal. Posteriormente, dentro del plazo previsto en el contrato privado, se otorgó la correspondiente escritura pública de adquisición a favor de la contribuyente y su esposo en fecha 5 de septiembre de 2016. En cuanto al precio, se reconoce en esta la entrega en fecha de 22 de enero de 2016 de los 44.000 € y el resto del precio e IVA correspondiente se satisface a la vendedora en distintos cheques, excepto la cantidad de 1.638,35 € que es retenida por los compradores hasta que la vendedora no acredite la cancelación registral de la carga que gravaba la finca descrita como vivienda.
OCTAVO: La interpretación de los artículos 38 LIRPF y 41 RIRPF no era pacífica entre los distintos tribunales, pues mientras que algunos se inclinaban por considerar que el disfrute de la exención exigía que la adquisición de la nueva vivienda se realizara en el plazo de dos años, equiparando reinversión a adquisición y pago, tal como viene a considerar para el caso que nos ocupa la Oficina gestora y el TEARC, otros órganos consideraban que lo que requiere el precepto en el expresado plazo de dos años es estrictamente la reinversión, sin exigir que la adquisición se produzca dentro de ese mismo plazo, siempre que finalmente la nueva vivienda tenga la condición de habitual.
La controversia ha quedado resuelta por el Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre las que hemos de citar, la STS núm. 211/2021, de 17 de febrero, rec. 6309/2019, que declara:
"La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido".
En el mismo sentido, la STS núm. 231/2022, de 23 de febrero, rec. 4629/2020, reitera:
"La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido".
Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina en el presente recurso de casación: sí se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo".
A su vez, el mismo Tribunal Supremo, en Sentencia núm. 1098/2020, de 23 de julio, rec. 4417/2017, fija la siguiente doctrina:
"(...) a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF , las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF , y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda".
NOVENO: Trasladada la anterior doctrina al presente caso, fluye sin dificultad que el recurso deberá prosperar, por cuanto para el disfrute de la exención no es requisito que la adquisición se produzca en el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir, no habiendo transcurrido cuatro años desde el inicio de la inversión en la adquisición de la vivienda y plaza de aparcamiento en construcción. Sin embargo, no puede estimarse la pretensión principal de la actora, tanto por lo expuesto en el fundamento de derecho cuarto, como por cuanto el importe reinvertido en plazo en la adquisición de la nueva vivienda habitual es inferior al total obtenido en la enajenación de la anterior, pues la recurrente únicamente acredita haber reinvertido en el plazo de dos años desde la transmisión de la anterior vivienda habitual la cantidad de 22.000 € (cada uno de los cónyuges), como ya reconocía en su escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación. El resto del precio de la nueva vivienda habitual se satisfizo en fecha 5 de septiembre de 2016, cuando ya habían transcurrido sobradamente más de dos años desde la transmisión de la anterior vivienda habitual en fecha 12 de junio de 2014, circunstancia a la que no es ajena la voluntad de la recurrente, pues ya en el contrato privado de 2014, en que se pagaron las arras, se convino que el resto del precio se pagaría en el momento del otorgamiento de la escritura y que ésta se otorgaría cuando se terminaran las obras, que el vendedor se comprometía a finalizar entre junio y septiembre de 2016. En consecuencia, conforme a los artículos 38.1 LIRPF y 41.4 RIRPF, solamente ha de excluirse de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a esa cantidad, efectivamente invertida en las condiciones legal y reglamentariamente previstas. No cabe estimar la pretensión de que se admita la totalidad de la exención declarada por no haberse cuestionado por la Administración las cantidades reinvertidas, por cuanto ya en el procedimiento de comprobación limitada en el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación la recurrente admitía haber reinvertido en plazo 22.000 € y, además, supondría vulnerar los artículos 38.1 LIRPF y 41.4 RIRPF.
Por lo expuesto, procederá estimar el parte el recurso, dado que la resolución del TEARC impugnada no es conforme a derecho, en cuanto confirma la eliminación de la exención declarada correspondiente a la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida por doña Antonia derivada de la transmisión de su parte de la vivienda con referencia catastral NUM003 correspondiente a la cantidad de 22.000 € efectivamente reinvertida en la adquisición de la nueva vivienda habitual, lo que constituye motivo de mera anulabilidad y no de nulidad radical como predica la recurrente, reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en tal concepto.
En este punto, hemos de señalar que no es objeto del presente recurso ningún acuerdo sancionador, por lo que, la devolución de lo ingresado en tal concepto deberá acordarse, en su caso, en el correspondiente procedimiento de impugnación ordinario, o, si se trata de un acto firme y consentido, la recurrente deberá acudir a los correspondientes medios de revisión de actos de esa naturaleza.
DÉCIMO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, dado el sentido del fallo, no procede efectuar expresa imposición de las costas ocasionadas.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
