Sentencia Contencioso-Administrativo 1058/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2321/2021 de 22 de marzo del 2023

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 20 de abril de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa números 08-02326-2018, respecto del acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los ejercicios 2013 a 2015. Cuantía 93.307,60 euros. Liquidación: A4385018026000172.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 27 de julio de 2017, se inició procedimiento sancionador en torno a la entidad reclamante y por el concepto señalado mediante la notificación del acuerdo de inicio con propuesta de resolución de procedimiento sancionador. La sanción se formula en virtud de los hechos o circunstancias contenidos en el cuerpo del acta del que el presente expediente sancionador deriva, acta de conformidad A01-80761910.

SEGUNDO.- En fecha 26 de enero de 2018, se dictó y notificó acuerdo de imposición de sanción por el que se acuerda la imposición de sanciones por la comisión de infracciones en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 a 2015, al considerar que el obligado ha cometido la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT) por dejar de ingresar la deuda correspondiente a su liquidación y calificadas como leve en el 4T de 2013, y muy graves en los periodos 1T, 2T, y 3T de 2014 y en los cuatro periodos de 2015 con la utilización de medios fraudulentos; y la infracción tipificada en el artículo 191.6 al dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria regularizada por el obligado en una autoliquidación posterior sin cumplir los requisitos establecidos en el art. 27.4 de la LGT, en los cuatro periodos de 2013 y en el 3T de 2014, calificada como leve por disponerlo así la norma.

TERCERO.- Disconforme con dicho acuerdo, en fecha 26 de febrero de 2018, el interesado interpuso la presente reclamación económico-administrativa. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios, le fue puesto de manifiesto el expediente al interesado, quien presentó escrito el día 15 de octubre de 2018 en el que alega:

- La inexistencia de ocultación o de medios fraudulentos cuando al advertir el error contable procedió a su corrección y declaración correcta.

- Disconformidad con la cuantificación de la sanción impuesta, por no cumplir el principio de proporcionalidad, añade que no procede tomar como base de las sanciones las cantidades dejadas de ingresar que se ingresaron posteriormente, sino el perjuicio causado a la Administración por no haberse presentado una declaración complementaria, como ha reconocido la Audiencia Nacional en la resolución de 21 de noviembre de 2013

- Falta de motivación del acto impugnado pues para la imposición de una sanción no es suficiente verificar la existencia de los elementos que integran o conforman el juicio de antijuricidad sino que es necesario además, verificar el juicio de culpabilidad."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, confirma la sanción impuesta por la Inspección. La fundamentación es la siguiente:

"CUARTO.- La cuestión que debe ser resuelta por medio del presente acuerdo se contrae a determinar si resulta ajustado a derecho el acuerdo practicado por la Inspección en relación con las sanciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2013 a 2015.

En el presente caso, las sanciones impuestas por la Inspección, se basan en la regularización efectuada en las liquidaciones del Impuesto por diferencias entre las cuotas de IVA contabilizadas y justificadas documentalmente y las cuotas de IVA que fueron deducidas por la sociedad en las autoliquidaciones presentadas.

...

El acuerdo respecto la conducta del recurrente recoge detalladamente la conducta del obligado tributario (omisión del deber de ingreso de parte de la deuda tributaria), de manera que de su motivación se desprende que la actuación del obligado tributario fue consciente, y en consecuencia dicha conducta es suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia y considerar al sujeto pasivo responsable, al menos por negligencia, ya que el error de considerar los decimales como números enteros se produjo de manera sistemática en diversas facturas a lo largo de los tres ejercicios regularizados lo que permitió imputar bases imponibles y cuotas de IVA repercutido en un momento posterior al de su devengo, retrasando con ello el ingreso de la deuda tributaria resultante

Por todo ello este Tribunal no comparte la manifestación realizada por el obligado tributario respecto de la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción, por cuanto de la lectura de la motivación del citado acuerdo, se pone de manifiesto que se hace referencia en el mismo a la conducta que considera merecedora de sanción con la justificación suficiente que conlleva a la calificación de las mismas. Conductas que no se cuestionaron por el obligado tributario y respecto de las que mostró su conformidad al firmar en conformidad la propuesta de liquidación dictada por la Inspección, y respecto de las que este Tribunal aprecia la existencia de culpa y por lo tanto merecedora de sanción.

De la observación del acuerdo se constata que el mismo diferencia aquellas conductas en las que el contribuyente realizó un mero diferimiento de cuotas y que son calificadas como leves (sanción del 50% de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191.6 LGT) de aquellos otras en que se produce un mero dejar de ingresar mediante la inclusión de cuotas inexistentes lo que conduce a la existencia de dolo y medios fraudulentos (infracción calificada de muy grave).

SÉPTIMO.- Respecto de la alegación correspondiente a la cuantificación de las sanciones impuestas, estas son el resultado de aplicar a las cuantías dejadas de ingresar en el plazo reglamentariamente establecido, el porcentaje de sanción previsto por la normativa en materia sancionadora, razón por la que en cuanto a que la interpretación del art. 191.6 LGT no resulta coherente y acorde al principio de proporcionalidad, aducida por la recurrente, no cabe pronunciamiento alguno por parte de este Tribunal toda vez que se ajustan a la legalidad contenida en la norma.

De lo expuesto, no apreciándose errores en la cuantificación de las sanciones impuestas, se impone la confirmación de los Acuerdos sancionadores impugnados."

En definitiva, hay motivación del acuerdo sancionador, se expresa la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad por la consciencia de la conducta sistemáticamente repetida en todos los periodos de los ejercicios regularizados, si bien cambia en algunos el momento de la corrección del error, existe perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto al retraso en el abono de la deuda y existe correcta cuantificación de la sanción en atención al marco legal ( art. 191.6 LGT).

La cuantía del recurso se fijó en 188.167,63 euros.

SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...anule y deje sin efecto el acto impugnado en lo respectivo a aquella parte de la deuda tributaria de la sanción impuesta que corresponda por una excesiva graduación de la misma o por su desproporción."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que niega la sanción impuesta es disconforme a Derecho. Los argumentos son los siguientes:

1.-Infracción de los principios de legalidad, proporcionalidad, tipicidad y no concurrencia que inspiran la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, según lo establecido en el artículo 178 y 179 LGT 58/2003, 17 de diciembre. De acuerdo con lo establecido en la normativa mercantil, advertido el error en el libro registro en cuanto a la contabilización de las cuotas de IVA soportado, procedió a la corrección y declaración correcta, sin contravenir la legislación mercantil contable. No existió ocultación ni la presencia de medios fraudulentos derivados de la falsedad en la llevanza de los Libros Registro de Facturas recibidas establecidos en la Ley 37/1992, del IVA, con lo que el porcentaje de graduación de las sanciones impuestas no es aplicable a su caso ni a su conducta. Su proceder siempre fue el mismo en atención a sus obligaciones contables establecidas en el Código de Comercio y demás legislación mercantil que le es aplicable.

2.- Sobre la proporcionalidad de la sanción impuesta por la Inspección en caso de ingreso del IVA en un periodo posterior al que correspondería realmente. Debe seguirse el criterio de la AN en su SAN de 21.11.2013, que modificó en el caso la norma de cuantificación de las sanciones que venía manteniendo la Administración, por ser adecuado al principio de proporcionalidad establecido en la Ley 30/1992 y en la LGT, que exige una clara adecuación entre la gravedad de la infracción tributaria y la cuantía de la sanción a imponer. Debiera ser la base de la sanción exclusivamente la cantidad dejada de ingresar que no son las cuotas rectificadas porque se ingresaron sino los recargos e intereses. De acuerdo con el criterio sentado por la AN la cuantificación realizada por la Inspección para sancionar sería incorrecto, y atentaría contra el principio de proporcionalidad de las sanciones impuestas de acuerdo al perjuicio realmente causado al Tesoro Público. No se puede tomar como base de las sanciones las cantidades dejadas de ingresar que se ingresaron posteriormente, sino el perjuicio causado a la Administración por no haber presentado una declaración complementaria, en este caso sin requerimiento previo de la Administración, esto es, los recargos por presentación extemporánea y, en su caso, los intereses de demora.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "... desestime el presente recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la actora".

La Abogacía del Estado mantiene que partimos de un acta de conformidad por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en el art. 156.5 LGT y 144 LGT. Se cuestiona la motivación de la sanción así como la proporcionalidad de la misma. Pero no hay duda que, como destaca el TEARC, el acuerdo está motivado, así como la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo infractor, teniendo en cuenta que, además, el recurrente en modo alguno ha desvirtuado los hechos a los que prestó conformidad en los términos exigidos por el art. 144.2 LGT. Respecto a la alegada falta de proporcionalidad de la sanción impuesta, teniendo en cuenta que se ha aplicado el porcentaje de cuantías dejada de ingresar establecido legalmente, no puede sino rechazarse , habida cuenta el principio de legalidad de las infracciones y sanciones administrativas, consagrado en el art. 25 CE.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso. No hay falta de motivación y concurre culpabilidad. No puede soslayarse la previsión legal de fijación de la base de la sanción contenida en el art. 191.6 LGT sin plantear cuestión prejudicial o de inconstitucionalidad. El TS ha considerado que el precepto es acorde al marco normativo comunitario y constitucional.

1.Sobre la conducta objeto de sanción.

Según el acuerdo sancionador, se recogen los siguientes antecedentes respecto a la conducta objeto de sanción que fue regularizada en conformidad respecto al IVA de los trimestres de los ejercicios 2013 a 2015 (1T/2013 a 4T/2015):

"Todos los ajustes se dan en el IVA deducible, pues el IVA devengado declarado coincide con el comprobado.

En todos los ejercicios comprobados se ha constatado que los importes consignados por el obligado tributario en las correspondientes autoliquidaciones trimestrales coinciden con los anotados en los libros registro trimestrales de facturas emitidas y recibidas aportados.

No obstante, al examinar los justificantes de las anotaciones practicadas en el libro registro de facturas recibidas se ha observado que en los tres ejercicios había anotaciones que no se correspondían con ningún justificante.

Al requerir los justificantes de dichas anotaciones al represente del obligado tributario, éste manifestó en la diligencia nº 5 que "También corresponden a facturas contabilizadas por importes erróneos y que una vez detectadas se corrigieron con el correspondiente apunte de anulación y contabilización simultánea de la factura correcta (normalmente los errores eran consecuencia de no haber tenido en cuenta los decimales de los importes de las facturas como decimales sino como números enteros). Por ello no existen justificantes de esas facturas por tales importes sino por su importe real. De hecho, puede verse su compensación posterior, mediante el oportuno apunte con signo negativo. Sin embargo, no todas ellas fueron objeto de compensación a efectos del IVA."

En definitiva, se registraban erróneamente facturas en el Libro Registro de facturas de IVA recibidas como consecuencia de no tener en cuenta los dos decimales, de forma que se multiplicaba por cien el importe registrado como IVA soportado. Todo ello, además, otras cuotas de IVA soportado que no se admitieron como deducibles. Así, a titulo de ejemplo, en el 1t/2013 una factura de base imponible 404,31 euros (factura núm. 13000007 de Cementos Esfera S.A.) se registraba como base imponible 40431,00 euros. Así en todos los trimestres de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

2.Sobre los principios de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria.

Modificando el orden de los motivos articulados por la parte actora, debemos comenzar por aquel relativo a la necesaria concurrencia de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción ya que de no concurrir la misma, no procedería continuar el análisis de las cuestiones que aquí se plantean.

Dice el acuerdo sancionador:

"La conducta del obligado tributario es claramente antijurídica al transgredir las normas anteriores, puesto que en su declaración del impuesto de los periodos comprobados incluyó cuotas de IVA no deducible. La circunstancia anterior fue reconocida el día 27/07/2017 por el propio contribuyente al prestar conformidad a la regularización practicada por el IVA de los periodos comprobados.

...

Como ha quedado acreditado en el procedimiento de comprobación, el obligado no declaró correctamente, puesto que en su declaración del impuesto de los periodos comprobados incluyó cuotas de IVA no deducible.

El registrar, en el libro registro de facturas recibidas, y declarar de forma persistente y sistemática cuotas de IVA soportado por un importe notablemente superior al real, simulando un error a la hora de transcribir una cifra con decimales (multiplicando, así, por cien la cifra de IVA deducible), para después corregirlo en trimestres posteriores, y conseguir, así, un diferimiento en el pago de las cuotas del impuesto, denota una actuación dolosa por parte del obligado tributario, pues es evidente que era conocedor de la improcedencia de dicha conducta, prueba de ello es que sí declaró correctamente otras cuotas de IVA soportado, y la única motivación posible para su declaración era

el disminuir fraudulentamente su deuda tributaria, concurriendo, de este modo, los dos elementos necesarios para la apreciación de dolo, conocimiento y voluntad de defraudar.

Hay que tener en cuenta que, además, en los periodos correspondientes años 2014 y 2015, ya ni tan siquiera corrigió con posterioridad las cuotas de IVA erróneamente registradas y declaradas, aunque sí corrigió el importe del gasto en el Impuesto sobre Sociedades; dicha corrección pone de manifiesto que el obligado tributario era consciente del supuesto error, pero que optó por no corregirlo en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ello no obstante, la corrección a posteriori de alguna de sus conductas, sin previo requerimiento de la Administración, debe considerarse como negligente, en cuanto que el art. 191.6LGT, califica dichas infracciones como leves.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa y culposa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario."

No cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza de los aquí recurridos, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, especialmente en el supuesto de autos, la tipicidad, la presunción de inocencia y la culpabilidad.

Esta Sala y Sección viene destacando en muchas resoluciones la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia ciertamente deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que antes recogía el artículo 129 de la ya derogada Ley 30/1992, hoy en el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como en este específico orden tributario el artículo 178 de la Ley 58/2003, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo), en el que se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo), siendo asimismo doctrina jurisprudencial ya bien consolidada la que enseña que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la administración sancionadora actuante no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional sino predominantemente reglada para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, ya de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido para su corrección, de tal forma que lo contrario, ciertamente, resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero), que por ser susceptible de amparo constitucional haría incurrir a una eventual actuación administrativa sancionadora infractora del mismo en el vicio de nulidad de pleno derecho antes previsto por el artículo 62.1. a) de la repetida Ley 30/1992 y hoy en el artículo 47.1. a) de la Ley 39/2015 .

Siempre resulta exigible a la administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas entre otras muchas más por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992 y hoy en los artículos 58 y siguientes de la Ley 39/2015, y con respecto a los actos sancionadores en el artículo 138.3 de la repetida Ley 30/1992, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia administración sancionadora actuante, so pena de exigir de lo contrario al inculpado auténtica probatio diabolica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

Este Tribunal viene significando, entre otras muchas en sentencias números 898/2009, de 21 de septiembre (recurso número 135/2006, fundamento de derecho sexto), número 895/2013, de 19 de septiembre de 2013 (recurso número 768/2010, fundamento de derecho tercero) o en la más reciente sentencia número 1645/2019, de 30 de diciembre (recurso número 745/2017, fundamento de derecho cuarto), las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria. En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre " obligación tributaria" (hecho imponible, base imponible, liquidable, tipo y cuota, entre otros) y " sanción tributaria" (acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad).

A su vez, debe significar asimismo esta resolución el principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que, ciertamente, descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 y hoy por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, conforme a lo establecido por la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, la disposición adicional primera, apartado 2. a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Culpabilidad que debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor y cuyo eventual defecto no puede ser tampoco subsanado a posteriori ni por la resolución económico-administrativa ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016; Roj: STS 1601/2017-). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, conforme a una consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa antes ya especificada, en particular en relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2. d) de la repetida Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria " cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, " una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como así lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señalara, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

Pues bien en el presente caso no cabe tildar el acuerdo sancionador de inmotivado o inexpresivo de la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. En todos los trimestres de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 se producían estos descuadres relevantes en las cuotas de IVA deducible que se correspondían con la no consideración de la cifra de decimales por lo que es manifiesto que no puede resultar desconocido al obligado que si una factura se multiplica por cien, su montante adquiere una relevancia que no es posible no advertir. Además estos fenómenos se producen repetida y sistemáticamente, rectificándose las cuotas siempre en trimestres posteriores con la diferencia de existencia o no de requerimiento de la Administración al haberse iniciado ya el procedimiento de inspección o no. Además, algunos de los periodos se rectificaron en el Impuesto sobre Sociedades, pero sorprendentemente no en el IVA correspondiente.

La culpabilidad concurrente en estas conductas ha quedado reflejada tanto en la reiteración de las discordancias entre la errónea contabilización como siempre su rectificación en trimestres posteriores, así como el hacerlo en un tributo y no en otro. Por tanto, siendo manifiesta la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad no puede tildarse el ejercicio de la potestad sancionadora como improcedente ni tampoco el resultado efectivo de la imposición de la sanción por medio de un procedimiento sancionador que finalizó en la imposición de sanción.

La controversia se centra en analizar si la labor de la Inspección en la regularización practicada al hoy actor ha sido conforme a derecho en las diferentes vertientes procedimental y valorativa. Hay que destacar el enorme esfuerzo desplegado en la demanda por parte de la defensa que se avanza insuficiente para desmontar toda la extensa y cuidada motivación del acuerdo de liquidación y sanción dictado por la Inspección. Las razones se van a ir desgranando sin animo de no añadir nuevas motivaciones o argumentos puesto que esa no es la labor de este Tribunal sino observar desde la perspectiva de revisión jurisdiccional que la labor investigadora realizada se ha realizado conforme a las garantías que el desarrollo de un procedimiento con contradicción, aportación de pruebas y audiencia, supone.

3. Sobre la proporcionalidad de la sanción impuesta. No concurre puesto que el art. 191.6 LGT ha sido ya abordado por el TS en supuestos de decalaje similares al presente en sus efectos sobre la correcta autoliquidación del impuesto.

Considera la parte actora en este punto que el Tribunal debe desconocer la previsión legal del art. 191.6 LGT y a modo de creador del Derecho, fijar la base de la sanción exclusivamente en el importe de los recargos y de los intereses correspondientes. Y ello, en base a una sentencia de la Audiencia Nacional que en el caso en concreto planteado fijó una base de la sanción distinta a la que prevé la Ley. Pues bien, debemos acudir a tanto a la muy reciente sentencia del TS, de 31 de octubre de 2022 (rec 5208/2021) que reitera la anterior de 13 de octubre de 2021 (rec 3691/2020). Así la primera de estas sentencias citadas, de 31 de octubre de 2022, dice:

La cuestión suscitada en el auto de admisión consiste, según se afirma, en determinar si el derecho de la Unión Europea -en particular, la normativa del IVA- y los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, se oponen a la imposición de una sanción que castiga el diferimiento de la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, en una cuantía superior a lo que debería abonar el contribuyente por el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo cuando, como es el caso, no resulta posible la aplicación de dicho recargo.

Tal cuestión ha sido objeto de examen y resolución en sentencia de 13 de octubre de 2021 (RCA 3691/2020), como lo pone de relieve la fundamentación del auto de admisión, cuando afirma, en su razonamiento jurídico cuarto, lo que a continuación se transcribe:

"[...] 2. Además, el planteamiento de la parte recurrente ha sido acogido en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2021 (RCA 3691/2020, ECLI:ES:TS:2021:3852) en la que se ha señalado lo siguiente:

"A tenor de lo que hemos razonado ampliamente en los fundamentos anteriores, con análisis abundante de jurisprudencia del TJUE -no sólo la tomada en consideración- podemos establecer la doctrina siguiente:

"Ni el derecho de la Unión Europea -en particular, la normativa del IVA y los principios de neutralidad y proporcionalidad- ni los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, quedan vulnerados por la posibilidad de la imposición de una sanción, la tipificada en elartículo 191.6 LGT, que castiga el diferimiento de la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, con inobservancia de los requisitos exigidos en elartículo 27.4 LGT, aunque el efecto de la aplicación de la norma sancionadora supone una multa por importe superior a lo que debería abonar el contribuyente por el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo cuando, como es el caso, no resulta posible la aplicación de dicho recargo, por voluntad propia del sujeto pasivo, que no se ha ceñido a las exigencias legales"."

Buena prueba de la concordancia entre este asunto y los anteriormente resueltos por esta Sala, es que el punto 2 del razonamiento quinto del citado auto añade:

"[...] 2. En atención a la concordancia apuntada entre la cuestión planteada en este recurso y la resuelta en la sentencia precitada, la Sala estima pertinente informar a la parte recurrente que, de cara a la tramitación ulterior del recurso, considerará suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en la sentencia referida, o si por el contrario presenta alguna peculiaridad [...]".

Frente a ello, opone la parte recurrida que el presente caso es "absolutamente diferente" al analizado en la sentencias de esta Sala de 13 y 26 de octubre de 2021, pues "se trata de un escenario en el que la entidad ha venido recibiendo unos prestamos financieros, en los que ha asumido unos gastos financieros, operación que está exenta de IVA y es por ello por lo que nunca fueron registrados en las declaraciones fiscales del impuesto de IVA, y la Administración reinterpreta esta operación considerándola como un anticipo comercial, no provocando una regularización del impuesto de IVA y sí provocando un expediente sancionador por el supuesto decalaje del IVA".

Tal alegación no puede ser admitida pues en el presente caso está acreditado en el expediente y no se discute, que el contribuyente fue sancionado al haber incluido en las autoliquidaciones trimestrales del IVA 2014 y 2015 importes de dicho impuesto devengados y repercutidos en periodos anteriores, sin que en aquellas autoliquidaciones se identificara de ninguna manera el periodo impositivo de liquidación de las cuotas no declaradas en su momento, formulándose contra dicha sanción reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía, que fue desestimada, y posteriormente recurso contencioso administrativo ante la Sala del TSJ de Andalucía, sede de Sevilla, que en sentencia de 14 de mayo de 2021, tomando como referencia el criterio sentado en su sentencia previa de 7 de febrero de 2020 (recurso 526/2018), dictó sentencia estimatoria del recurso anulando la sanción por entender, en síntesis, que la imposición de la misma conculcaba el principio de proporcionalidad.

Consecuentemente, el motivo de anulación de la sanción impuesta no fue otro que considerar la Sala de instancia que la sanción impuesta, a la que se prestó conformidad, vulneraba el principio de proporcionalidad, cuestión que es la recogida en el auto de admisión y sobre la que debe pronunciarse esta Sala.

SEGUNDO. Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección de 13 de octubre de 2021, dictada en el recurso de casación núm. 3691/2020 .

..."

De estas sentencias del TS cabe deducir extremos que resultan aplicables al caso presente en cuanto que la base de la sanción no puede incluir solo las cantidades dejadas de percibir como son los recargos e intereses, sino que el art. 191.6 LGT no se reputa inconstitucional ni tampoco contrario al Derecho de la UE por el hecho de que se fije como base de la sanción las cuotas de IVA no correctamente liquidadas en el trimestre correspondiente. El criterio que menciona la recurrente de la AN se encuentra totalmente superado y, obviamente, lo que habría supuesto es el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad o prejudicial pero en modo alguno, soslayar la previsión legal, a la vista de las consideraciones del TS en su sentencia de 13 de octubre de 2021, reiteradas con posterioridad.

Si la parte no ha procedido a la correcta contabilización y registro de las cuotas de IVA soportado y, por tanto, se han modificado los importes resultades por haberse erróneamente determinado el IVA deducible que consuma la infracción y al no existir interpretación razonable de la norma en su conducta y justificarse en un comportamiento culpable, no procede más que la aplicación del marco legal, sin que pueda este Tribunal soslayar el mismo sin acudir a los mecanismos que pudieran mostrar una contravención de los principios constitucionales o de Derecho de la UE.

El perjuicio al erario público se produce desde el momento en el que no se produce una correcta autoliquidación por parte del obligado tributario concurriendo culpabilidad, aunque sea en grado de negligencia.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,