En la ciudad de Barcelona, a veintitrés de marzo de dos mil veintitrés.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 20 de mayo de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-08316-2019, y acumulada.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 31-05-2019 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves: La entidad ESPARGA, SL, NIF B59838029, ha regularizado su situación tributaria mediante la presentación, tras requerimiento administrativo, de la declaración mensual del modelo 303, período 01 y 02, ejercicio 2019, con solicitud de compensación respecto de la declaración presentada por el mismo concepto en el 1T-2019.
SEGUNDO.- En fecha 03-07-2019 se concluyeron sendos acuerdos sancionadores, calificando las infracciones cometidas como leves de acuerdo con el art.191.6, elevándose las sanciones reducidas a 2.699,38 euros y 3.760,64 euros, respectivamente.
Dichos acuerdos fueron notificados el día 09-07-2019.
TERCERO.- Contra los anteriores acuerdos se interpuso, el 26-07-2019, las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, alegando que presentó modelo trimestral del primer Trimestre del ejercicio 2019 incluyendo las cuotas a pagar de los meses de enero, febrero y marzo. Dicha presentación fue sin requerimiento previo. Se dio de alta de Gran Empresa en fecha 04-04-2019 presentando de forma inmediata las declaraciones mensuales."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad:
"(...) CUARTO.- Resulta que la conducta de la reclamante mediante la no presentación en plazo de las declaraciones del modelo 303 de los períodos 01, 02, del 2019 ha derivado en la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT , consistente en dejar de ingresar los importes que figuran en los expedientes sancionadores. Prevista la tipicidad en la normativa, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina ha sido respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 y se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contiene en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que:
"Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 08-05-1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
QUINTO.- El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18-09-2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
SEXTO.- Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de la conducta que fundamenta las sanciones, a juicio de este Tribunal, concurre, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de las infracciones sancionadas.
La conducta sancionada tiene como única causa la falta de ingreso en plazo del Modelo 303 de IVA relativo al mes 1 y 2 de 2019, cuando existía obligación de presentarlos mensualmente y no trimestralmente al tratarse de una gran empresa. Nada obsta lo anterior que la interesada presentase las declaraciones una vez requerida, esto es, iniciadas las actuaciones de comprobación por lo que dicho ingreso resulta ser a cuenta y no exime de la sanción. En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo, y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Derecho 18º de su sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec.Casación 5259/2006):
" (...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.
El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como ustificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.
Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".
Frente a tal hecho de falta de presentación de declaración, es de señalar que para apreciar el elemento subjetivo de culpabilidad, basta la simple negligencia entendida como falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lasitud o dejadez que se aprecian en el presente caso pues si bien se presentó la declaración trimetral (1T/2019) procedían declaraciones mensuales, y éstas, en contra de lo alegado por el recurrente, se presentaron una vez iniciadas las actuaciones mediante el correspondiente requerimiento. Tal y como consta en el expediente, en fecha 04-04-2019 le fue notificado el tramite de audiencia del procedimiento de rectificación censal recordando a la entidad su obligación de presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración hubiese vencido, de acuerdo con su nueva situación censal como Gran Empresa, por lo que habiendo presentado las declaraciones el 10-04-2019 y 11-04-2019, respectivamente, incumplió de esta forma las obligaciones tributarias inherentes a su condición de Gran Empresa como era la presentación mensual de las declaraciones de referencia.
A juicio de este Tribunal, las sanciones impuestas deben confirmarse por cuanto la norma es clara y la no presentación de las declaraciones referidas en los plazos fijados reglamentariamente, siendo el resultado de las mismas a ingresar, y habiendo recibido previamente a su presentación un requerimiento en el que se dejaba constancia de que según datos del censo de empresarios, profesionales y retenedores, se hallaba obligada a la presentación mensual, no constando la misma.
SÉPTIMO.- Por último, dichas infracciones se califican como leves de conformidad con lo dispuesto en el articulo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que dispone:
"6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria."
A la vista de lo expuesto, las sanciones aplicadas del 50 % de la base, resultan conforme a Derecho"
SEGUNDO. En demanda, tras la exposición de la secuencia de hechos que entiende relevantes (y resultan pacíficos en cuanto tales), la actora denuncia irregularidades en la incoación del procedimiento sancionador que estima determinantes de la nulidad de lo actuado en él (no se le habría informado del plazo de resolución del procedimiento, ni de la identidad del instructor, y del órgano competente para resolver, ni se le habría participado en debido modo la concreta tipicidad de los hechos, por referencia al precepto aplicable); haberse autoliquidado en plazo, a falta de resolución administrativa reconociendo la condición de gran empresa; haber sido solicitada la compensación, sin que la circunstancia fuere considerada en debido modo en la instrucción y resolución del procedimiento; no haber, practicada la autoliquidación trimestral, infracción posible por falta de pago total o parcial de la deuda tributaria; y no concurrir dolo, intencionalidad, ni ánimo infractor o defraudador en la conducta de la sancionada.
TERCERO. En la resolución de inicio del procedimiento, trasladándose a la recurrente propuesta de sanción, y concediéndole plazo para deducir alegaciones, se hacen constar indubitadamente los hechos imputados, y su calificación, el plazo de resolución del procedimiento, la identidad del instructor, y el órgano al que corresponde la resolución del procedimiento, en los siguientes términos (los destacados serán propios), no adivinándose en él las graves tachas de nulidad que denuncia la actora:
"La entidad ESPARGA, SL, NIF B59838029, ha regularizado su situación tributaria mediante la presentación, tras requerimiento administrativo, de la declaración mensual del modelo 303, período (...), ejercicio 2019, con solicitud de compensación respecto de la declaración presentada por el mismo
concepto en el Primer Trimestre del ejercicio 2019.
La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:
- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.
PROPUESTA DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN
Si como consecuencia del desarrollo del expediente sancionador se confirmara la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impondría sería la detallada a continuación:
(...)
MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se desprende que la entidad ESPARGA, SL, NIF B59838029, ha regularizado su situación tributaria mediante la presentación, tras requerimiento administrativo, de la declaración mensual del modelo 303, período (...), ejercicio 2019, con solicitud de compensación respecto de la declaración presentada por el mismo conceptoen el Primer Trimestre del ejercicio 2019, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias, habiendo sido necesario, además, un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su falta de diligencia, cumpliéndose, por tanto, el requisito subjetivo de la culpa que requiere la acción para configurar el ilícito administrativo.
En concreto, se le notificó, el 4 de abril de 2019, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal recordando a la entidad la obligación de presentar la citada declaración censal (modelo 036) así como las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido, entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303.
Actuación administrativa tendente al control de presentación de declaraciones, que debe encuadrarse dentro de las actuaciones administrativas conducentes a la comprobación de la deuda tributaria, por lo que, de acuerdo con los hechos descritos, la conducta del obligado tributario supone una presentación extemporánea, tras requerimiento administrativo, a los efectos del artículo 191 de la LGT .
(...)
(...) se le comunica que el expediente es instruido por el funcionario que suscribe el presente escrito.
Una vez finalizado dicho plazo y estudiadas las alegaciones y pruebas aportadas, se adoptará la resolución que corresponda por el Inspector Regional ó el Inspector Regional Adjunto, salvo cambio de adscripción del obligado tributario, en cuyo caso, la resolución del expediente corresponderá al órgano que resulte competente según la nueva adscripción. Dicha resolución le será oportunamente notificada.
(...)
El plazo máximo para concluir el expediente sancionador será de seis meses, a contar desde la fecha de notificación de este acuerdo de iniciación , sin contabilizar los retrasos no imputables a la Administración. Transcurrido dicho plazo sin que el procedimiento haya concluido, se producirá la caducidad del mismo y se procederá al archivo de las actuaciones."
CUARTO. Cuestiona la recurrente la concurrencia de los requisitos legalmente previstos en el artículo 191 LGT. Defiende en particular que autoliquidó en plazo, "mientras no tuvo resolución administrativa de reconocimiento de Gran Empresa" (se obvia que hubo aquietamiento inmediato a la misma incoación de procedimiento de rectificación censal, que culminó con la comunicación censal de la propia obligada tributaria), y, con ello, en suma, que no ha tenido aquí lugar requerimiento, no pudiendo tener tal consideración el practicado con ocasión de la notificación del inicio de procedimiento de rectificación censal, en que se conmina a la actora a presentar comunicación censal acorde a su nueva situación, a partir del uno de enero de 2019, y se la apercibe del deber de autoliquidar sus deudas tributarias vencidas, de acuerdo con la periodicidad acorde a su nueva situación censal, desde el uno de enero de 2019. Habiéndose la actora aquietado a aquél, sin cuestionarlo, como es de ver en autos (regularizando de inmediato su situación censal y tributaria), lo que, de entrada, determina en su misma configuración normativa la innecesariedad de resolver el procedimiento de rectificación censal, que concluye al admitir la obligada tributaria su nueva condición censal, y cumplir su obligación de comunicación al respecto ( art. 145.4.b) RD 1065/2007). Como la recurrente pone de relieve en demanda, en la misma resolución de inicio del procedimiento de rectificación censal se le recordaba la obligación de presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal (desde el 1 de enero de 2019), hubiese vencido, entre las cuales las correspondientes a los modelos 303, 111 y 115.
Sobre supuesto sustancialmente idéntico al presente, la STSJCVal. (Sección 1ª), de fecha 25 de febrero de 2020 (rec. 1575/2017) aborda el extremo, en los siguientes términos, en su FJº 2º:
"SEGUNDO.- El art. 191 de la LGT imputado sanciona la falta de ingreso en plazo de la deuda debida que debiera resultar a través de la pertinente autoliquidación del tributo, salvo que se regularice de acuerdo con el art. 27 o proceda la aplicación del art. 161,1 b) de esta misma Ley . Y el mencionado art. 27.1 de la LGT define el requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación e inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. De acuerdo con estos preceptos solo cabría la sanción si con carácter previo al aviso de regularización ha existido un requerimiento previo de la Administración.
Para la Sala se cumple ese requisito del requerimiento previo cuando con fecha 31-3-2015 se notificó al actor, en trámite de alegaciones y propuesta de resolución, lo siguiente: " De los datos y antecedentes que obran en esta oficina se deduce que durante el año 2014 su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 euros, calculados conforme a lo dispuesto en el art. 121 del LIVA . Esta circunstancia implica que pase a tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios desde el día 1-1-2015. Sin embargo, a esta Unidad no le consta que se haya efectuado la comunicación censal de cambio de periodo de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR, e impuesto sobre sociedades por estar incluido en el Registro de Grandes Empresas. Por ello se le requiere para que proceda a la presentación de la citada declaración censal (modelo 036). Asimismo deberá presentar las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración de acuerdo con su nueva situación censal hubiesen vencido."
El tenor literal de la comunicación pone de relieve que se formulan dos claros requerimientos: uno, para que presente la oportuna declaración censal; y otro, para presentar las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración de acuerdo con la nueva situación censal de la empresa ya hubiesen vencido, lo que ocurría respecto de las retenciones del IRPF de los periodos 1 y 2. Se cumple, pues, a juicio de la Sala, el requisito del requerimiento previo de regularización previo a la sanción.
Por otra parte, y en cuanto a la queja de la imposibilidad de sancionar sin existencia de resolución, en el procedimiento de comprobación que finalizó con la rectificación censal, el R.D.1065/2007, de 27 de julio, sobre procedimientos en materia de Gestión e Inspección Tributaria, en su art. 145.4 b ), se prevé que pueda finalizar por subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objetivo del requerimiento por el obligado tributario sin que sea necesario dictar resolución expresa. Se añade que de dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia. No cabe duda de que como consecuencia del requerimiento efectuado ,en nuestro caso la empresa regularizó su situación y subsanó la omisión en cuanto a la declaración censal en el Registro de Grandes empresas, presentando asimismo las correspondientes autoliquidaciones de los tributos vencidos, referidos a las retenciones del IRPF.
Los motivos no pueden prosperar."
Sobre el particular se pronunció también la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 29 de julio de 2020 (rec. 634/2019), de modo innecesario no decisorio, a la resolución de aquella controversia, dado el sentido de la misma, en los siguientes términos (FJº 3º), que aquí seguimos, por poder asumirse los mismos:
"TERCERO.- Procede desestimar los motivos de oposición iniciales de la demanda, por cuanto:
(...)
ii) La conducta que hemos dejada resumida en el anterior fundamento sí que integra, abstractamente considerada, la infracción leve relativa a dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, prevista en el art. 191 LGT , que no deja de cometerse por ingresar la cuota con posterioridad al plazo de ingreso.
iii) La liquidación fue posterior al trámite de alegaciones de 10 de marzo de 2016, que de manera explícita advirtió a la recurrente que " Asimismo, deberá presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido", Este requerimiento constituye una actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento y liquidación de la deuda tributaria, que excluye la espontaneidad de la posterior liquidación extemporánea a los efectos prevenidos en el art. 27 LGT y, por ello, no impide la incoación y resolución del expediente sancionador."
Con la notificación del inicio del procedimiento de rectificación censal, en suma, constatada por la Administración la condición de gran empresa de la obligada, en función de su volumen de operaciones, se recuerda (que no comunica, en el conocido modo empleado en supuestos enteramente parangonables al presente) a aquélla su obligación de practicar los correspondientes ingresos y retenciones (del mismo modo que la autoliquidación de otras deudas tributarias) con la periodicidad (mensual) acorde a aquella estrenada condición. Lo que sí integra requerimiento, en la medida en que se conmina, de hecho, y en términos meridianamente claros, a la obligada tributaria a cumplir sus descuidadas obligaciones, consumada ya la falta de cumplimiento en plazo de deberes tributarios sustantivos, para varios conceptos impositivos.
El escenario ante el que aquí nos encontramos es el de un gran contribuyente que, adquirida la condición de gran empresa, en función de su volumen de operaciones, desatiende sus deberes censales y tributarios sustantivos (no autoliquidando e ingresando en el plazo mensual acorde a aquella condición) y provoca una actuación administrativa de rectificación censal en que se le conmina al cumplimiento de aquéllos, actuación encaminada a la regularización de la situación tributaria de la obligada que, a nuestro entender, sí merece la conceptuación de requerimiento, integrándose con ello la tipicidad de la conducta que la recurrente cuestiona.
En sentido coincidente, STSJGal. (Sección 4ª), de fecha 14 de diciembre de 2021 (rec. 15110/2020), en su FJº 2º:
"SEGUNDO.- No existe controversia sobre la presentación extemporánea de las declaraciones de referencia y, en consecuencia, del ingreso fuera de plazo de la deuda tributaria resultante de las mismas, lo que conforma el elemento objetivo del tipo aplicado, siempre y cuando haya existido requerimiento previo de la Administración.
A pesar de que la recurrente rechazada este hecho, lo cierto es que el ingreso no fue espontáneo sino que deriva del contenido del acuerdo de inicio del procedimiento de rectificación censal en el que expresamente se dice: " De los datos y antecedentes que obran en esta oficina se deduce que durante el año 2014, su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .
Esta circunstancia implica que pase a tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios, desde el día 1 de enero de 2015. Sin embargo, a esta Unidad no le consta que se haya efectuado la comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades por estar incluido en el Registro de Grandes Empresas. Por ello, se le requiere para que proceda a la presentación de la citada declaración censal (modelo 036). Asimismo, deberá presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido".
Del tenor literal del requerimiento este no solo se extiende a la declaración censal (modelo 036) sino también a todas las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración hubiesen vencido desde la nueva situación censal, entre las que se encuentran las que nos incumben. (...)"
Así como sentencias de esta Sala y Sección de fechas 4 de marzo de 2022 (recursos 2423/2020 - Sección 896/2020- y 2427/2020 - Sección 897/2020-) y 16 de marzo de 2022 (rec. Sala TSJ 3340/2020 -Sección 1322/2020), que evidencian lo sostenido de nuestro criterio (hasta donde nos alcanza) al respecto.
QUINTO. A cuenta del motivo relativo a la pretendida ausencia (que no falta de motivación, que no se denuncia en cuanto tal en las resoluciones recurridas) de elemento subjetivo, entiende, se ha visto, la recurrente que la sanción resulta improcedente (negando intencionalidad en la conducta, cuando la sanción, claramente, lo es a título de negligencia, motivada en cuanto tal). Concluyendo que no puede afirmarse culpabilidad en la conducta de no abriga ánimo defraudatorio alguno.
El acuerdo de imposición de sanción motiva la culpabilidad en los siguientes términos (el destacado es propio de nuevo):
"(...) En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se desprende que la entidad ESPARGA, SL, NIF B59838029, ha regularizado su situación tributaria mediante la presentación, tras requerimiento administrativo, de la declaración mensual del modelo 303, período (...), ejercicio 2019, con solicitud de compensación respecto de la declaración presentada por el mismo concepto en el Primer Trimestre del ejercicio 2019, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias, habiendo sido necesario, además, un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su falta de diligencia, cumpliéndose, por tanto, el requisito subjetivo de la culpa que requiere la acción para configurar el ilícito administrativo.
En concreto, se le notificó, el 4 de abril de 2019, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal recordando a la entidad la obligación de presentar la citada declaración censal (modelo 036) así como las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido, entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303.
Actuación administrativa tendente al control de presentación de declaraciones, que debe encuadrarse dentro de las actuaciones administrativas conducentes a la comprobación de la deuda tributaria, por lo que, de acuerdo con los hechos descritos, la conducta del obligado tributario supone una presentación extemporánea, tras requerimiento administrativo, a los efectos del artículo 191 de la LGT ."
Razona la aludida STSJCVal. (Sección 3ª), de fecha 25 de febrero de 2020 (rec. 1575/2017), en los siguientes términos de interés, en su FJº 3º:
"TERCERO.- En cuanto a la supuesta falta de motivación de la sanción por lo que hace a su elemento culpabilístico, para la Sala está suficientemente motivada y justificada al no existir interpretación razonable de la norma, ni amparo que justifiquen los incumplimientos cometidos.
Como se destaca en las resoluciones recurridas, extractadas por la actora en su demanda, página 6, la mercantil llegó en el 2014 a una cifra de negocio importante que suponía la consideración de gran empresa con obligación de presentar la correspondiente declaración censal como gran empresa, modelo 036, lo que aparece regulado en el art. 10 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio . Su conducta fue descuidada al no observar una exigencia tributaria de gestión clara y terminante que le obligaba a modificar su situación central, pasando a gran empresa. Por otra parte incurre en nuevo descuido o abandono de obligaciones cuando a pesar del requerimiento efectuado presenta sus autoliquidaciones de retenciones del IRPF tras tal advertencia, y fuera de plazo. Se trata de una gran empresa cuyo nivel de exigencias en materia tributaria y fiscal es mayor a lo que debe responder con un grado de diligencia equivalente, teniendo en cuenta, además, todo la información con la que cuenta, y que la Administración Tributaria pone a su disposición.
De esta manera se cumplen los requisitos de expresión y explicación, a título de simple negligencia, exigidos, entre otras, por la sentencia del T.S. de 6-6-2008 ( RJ 2008/5827 ) y la de esta Sala 42/2020, de 15 de enero , recurso 652/2018 .
El recurso no puede prosperar."
Razonamientos que compartimos de lleno aquí, no sancionándose a la recurrente por el mero resultado producido, sino la conducta consistente en dejar de ingresar en plazo deuda tributaria (cuotas de IVA, con periodicidad mensual, dada la indiscutida condición de la actora), previo requerimiento de la Administración, motivándose específicamente en el acuerdo sancionador el elemento subjetivo discutido en términos meridianamente claros, como se ha visto. En particular, aquel acuerdo recoge la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para aquel obligado tributario a quien ha sido necesario requerir para que regularizara su situación tributaria; que no presentó en plazo el correspondiente modelo de comunicación censal con cambio de período de liquidación en sede de IVA y retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e IS; y que no presentó en plazo la declaración correspondiente a la deuda a la sazón ingresada fuera de plazo, de modo intempestivo, previo aquel requerimiento. Concluyendo que del anterior cuadro resulta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en idénticas circunstancias.
Luego, el elemento subjetivo del ilícito aparece razonado en el acuerdo de imposición de sanción, y la motivación se compadece y cohonesta de modo riguroso con las circunstancias del supuesto que nos ocupa, pretendiendo, en verdad, la posición de la recurrente una suerte de impunidad de la conducta por la vía de injustificada denuncia de ausencia del elemento subjetivo (conocida la citada conducta en el foro, por lo demás, y común, por ello, como lo son también las razones de la Administración para ejercer la potestad sancionadora en supuestos que guardan entre sí identidad sustancial de razón, poniendo lógicamente aquélla énfasis en la negligencia o dejadez que encierra la conducta de la gran empresa que omite su deber -que no viene dado por la instrucción y seguimiento de un eventual procedimiento de rectificación censal, el cual obedece en todo caso al previo incumplimiento del obligado tributario, que descuida la obligada declaración o comunicación censal- de declararse tal y autoliquidar sus obligaciones tributarias en tiempo y forma, de acuerdo con aquella condición), pues no había en la conducta y situación de aquélla circunstancias adicionales que exigieren un plus de motivación a la ya recogida en el repetido acuerdo sancionador.
Por lo demás, la suma relativa al volumen de operaciones es eso, una suma, y no parece (no nos ilustra al menos la actora acerca del porqué) por ello terreno abonado a interpretaciones razonables distintas (que, por lo demás, ni siquiera se patrocina alguna aquí). No revelándose a esta Sala sombra o atisbo de tacha o sospecha acerca de en qué podía ofrecer a la recurrente duda magnitud tan sencilla relativa a su propio giro empresarial, que, por lo demás, tampoco se discute, habiéndose aquélla, de hecho, lisa y llanamente, aquietado al requerimiento (el primero, de proceder a la presentación de la oportuna declaración censal) practicado al efecto, tan pronto la recurrida la advirtió de su falta, apercibiéndola al efecto, al notificar la incoación de aquel procedimiento de rectificación censal, cuyo contenido reproduce en lo relevante la propia demanda.
No puede aquí hablarse de cumplimiento espontáneo de obligaciones tributarias. Por lo demás, tampoco merece favorable acogida la simplista tesis de la inexistencia de ánimo defraudatorio en la dejadez de la recurrente, pues, y esto no se cuestiona, el tipo infractor admite sendas modalidades de comisión, desde la perspectiva culpabilística: la estrictamente dolosa, y la negligente, que es la aquí apreciada. Siendo ambas perfectamente susceptibles de integrar el elemento subjetivo del tipo, completándolo. Que en la actuación dejada, negligente o culpable de quien, por desidia, no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, con quebranto (indiscutido) para el Tesoro Público, no haya un especial ánimo defraudatorio (característico de las modalidades dolosas de comisión, con intencionalidad demostrada, propia del fuero interno en cualquier caso) nada añade a la controversia, insistimos, en la medida en que aquél no resulta imprescindible en orden a la integración del tipo infractor aplicado.
La circunstancia de haberse instado la compensación aparece igualmente contemplada en los acuerdos sancionadores, sin que de ella, y aun del mismo reconocimiento (en todo caso posterior) de la compensación, con el alcance que se quiera, se siga consecuencia en el plano sancionador, consumada la infracción, siendo en esto igualmente el razonar de la recurrida al sancionar correcto.
El recurso, en suma, merece desestimación.
SEXTO. A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
