PRIMERO: Objeto del recurso.
El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por Dª Regina, consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 9 de julio de 2020, que desestima la reclamación núm. NUM000, contra acuerdo dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012 (Modelo 720).
SEGUNDO: Posición de la parte actora.
La demandante explica en primer lugar el marco normativo y las consecuencias inherentes al mismo. El artículo 39.2 de la Ley del IRPF es inaplicable, pues puede acreditar la titularidad de la mitad de los productos depositados en la cuenta en Andorra, con anterioridad al 1 de enero de 2012. Considera que no existe base legal para imponer la presentación de la declaración exclusivamente por vía telemática
Se infringe la Constitución: el principio de seguridad jurídica, prohibición de retroactividad de normas no favorables, igualdad, capacidad económica, proporcionalidad, reserva de ley y asimismo el derecho de la Unión (libertad de circulación de capitales. La Comisión Europea ha dictaminado que España ha incumplido sus obligaciones.
TERCERO: Posición de la Administración demandada.
El Abogado del Estado en su escrito de contestación, mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.
No obstante en fecha 29 de junio de 2022 presenta escrito en el que manifiesta que se allana parcialmente, en el sentido de que se acuerde la anulación de la resolución impugnada, limitada a la falta de comprobación de la prescripción alegada por la parte actora y que la Administración dicte en ejecución de sentencia nuevo acuerdo considerando las declaraciones de la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022.
CUARTO: Consideraciones previas.
1.- Esta Sección planteó cuestión prejudicial, admitida por el TJUE, en los recurso números 933/2018 y 994/2018.
A su vez, en fecha 28 de junio de 2021 se acordó la suspensión del procedimiento a la espera tanto de la cuestión prejudicial planteada por esta Sala y Sección, como del recurso por incumplimiento C-788/2019.
A la vista de la Sentencia del TJUE de fecha 27 de enero de 2022, se acordó levantar la suspensión
2.- El allanamiento parcial en los términos interesados por el Abogado del Estado, no se ajusta a juicio de la Sala a los pronunciamientos del TJUE y del Tribunal Supremo, como a continuación se pasa a razonar.
QUINTO:Sobre la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788/19 .
El Tribunal de Justicia en la indicada Sentencia decide:
«1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.»
Interesa destacar las siguientes apreciaciones del Tribunal de Justicia:
« 18 Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, constituyen, en particular, restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE , apartado 1, las medidas impuestas por un Estado miembro que pueden disuadir a los inversores de ese Estado de realizar inversiones en otros Estados, o que pueden impedirles o limitar sus posibilidades de hacerlo. [veánse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C-478/98 , EU:C: 2000:497 , apartado 18, de 23 de octubre de 2007, Comisión/Alemania, C-112/05 , EU:2007:623, apartado19, y de 26 de mayo de 2016, NN (L) Internacional, C-48/15 , EU:C:2016:356 , apartado 44]
19 En el caso de autos, la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el "modelo 720" y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE , apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 ,y EU:C:2009:368 , apartados 36 a 40).
20 El hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa esta conclusión. En efecto, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden jstificar el establecimiento de tal restricción( véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU: C:2009:368 , apartados 45 y 46,y de 15 de septiembre de 2011, halley, C- 132/10 , EU.C.2011.586, apartado 30)
[...]
24 En el caso de autos, dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos.
Sobre la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de acogerse a la prescripción
[...]
27 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02 , EU:C:2004:138 , apartado 51, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11 , EU:C:2013:716 , apartado 60).
28 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales[veánse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12, EU.C.2013:629, apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (sociedades intermedias domicialiadas en terceros países), C-135/17 , EU:C:2019:136 , apartado 88]
29 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.
30 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.
31 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.
32 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.
33 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.
34 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.
35 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.
36 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.
37 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.
38 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (veáse la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.
39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).
40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.
41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.
[...]
54. En estas circunstancias, dicha institución ha probado que, al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales.»
SEXTO: Pronunciamientos del Tribunal Supremo.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, se ha pronunciado sobre esta cuestión, siendo de destacar las siguientes Sentencias:
1.- Sentencia nº 781/2022 de 20 de junio (rec. 1124/2020):
« En consonancia con lo dicho y lo resuelto en la expresada sentencia del TJUE, a la cuestión de interés casacional objetivo formulada cabe responder en el sentido de que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .»
2.- Sentencia nº 906/2022 de 4 de julio (rec. 6410/2019) y Sentencia nº 925/2022, de 6 de julio (rec. 6202/2019):
« Por consiguiente, debemos declarar como doctrina de interés casacional, de conformidad con lo resuelto por la STJU de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19 ), que el régimen sancionador establecido en la DA 18ª, 2, LGT , en su redacción por Ley 1.17 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de una sanción consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración- de la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero, vulnera las obligaciones que le incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional.
Respecto al segundo apartado que propone el auto de admisión, acerca de los parámetros de proporcionalidad del régimen sancionador establecido para el incumplimiento o cumplimiento imperfecto o tardío de la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero, no haremos declaración alguna puesto que el aplicable en el caso litigioso ha quedado expulsado del ordenamiento jurídico nacional como consecuencia de la STJUE de 27 de enero de 2022 , además de que la redacción de la DA 18ª 2 LGT que se aplicó, ha sido modificada por la Ley 5/2022, de 9 de marzo, que introduce nueva redacción a la DA 18ª LGT , por lo que se trata, en la situación actual, de un cuestión de índole puramente especulativa y teórica, carente de relevancia a efectos de la fijación de doctrina jurisprudencial.»
Doctrina que reitera el Tribunal en posteriores Sentencias.
3.- Sentencia nº 966/2022 de 12 de julio (rec. 4881/2020).
Sobre el esquema jurídico derivado de la STJUE de 27 de enero de 2022, y de las declaraciones contenidas, fija la siguiente doctrina:
« 1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE ), así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.
2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".
3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión.»
SÉPTIMO: Decisión de la Sala
A la vista de la anterior doctrina y la primacía del derecho comunitario, la conclusión a la que llegamos es que el recurso debe prosperar, por no resultar conforme a derecho la presunción de imprescriptibilidad que sustenta la posición de la Oficina Gestora y confirma el TEARC. Son de aplicación al caso las conclusiones a las que llega el TJUE, tal como ha declarado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2022 antes citada, lo que hace innecesario examinar los alegatos en torno a la constitucionalidad del artículo 39.2 de la Ley del IRPF. En efecto, la imprescriptibilidad prevista por la ley nacional, es contraria al derecho de la Unión, como así ha declarado el Tribunal Supremo en la expresada Sentencia.
OCTAVO: Sobre las costas procesales.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, al apreciar la Sala que no se halla ausente la "justa causa litigandi", esto es, serias dudas de hecho o de derecho, como evidencia el planteamiento de la cuestión prejudicial por parte de este Tribunal.
