Sentencia Contencioso-Administrativo 2866/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 465/2018 de 25 de julio del 2023

PRIMERO.- El Procurador Sra. MONTAL GILBERT, en representación de la SOCIETE AIR FRANCE, planteó recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por la Junta de Finances de la Generalitat de Catalunya, de fecha 6/6/2018, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico administrativa número 0137/2018 promovida por la actora contra el acuerdo desestimatorio con número de expediente 20170001390277 dictado por la Agencia Tributaria de Catalunya, relativo a la devolución de ingresos indebidos de la cantidad de 77.694,73 euros en pago de la autoliquidación del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial correspondiente al ejercicio 2016.

SEGUNDO.- La parte actora funda su recurso en lo que sigue:

A) La normativa reguladora del tributo es contraria al Derecho de la Unión Europea por cuanto constituye una ayuda de Estado.

B) La normativa reguladora del tributo es contraria al Derecho de la UE por cuanto vulnera las libertades económicas fundamentales.

La Administración demandada contradice los argumentos de la parte actora.

TERCERO.- La pretensión formulada por la recurrente ha sido resuelta ya por esta Sección en las sentencias recaídas en los asuntos 102/2017 y 107/2017, entre otras muchas. Para dotar de seguridad a la respuesta dada y en aras de la economía procede reproducir aquí lo ya razonado:

"Examinando detenidamente las alegaciones contradictorias formuladas por las partes contendientes en el presente proceso, ordenándolas debidamente para su depuración, a la luz de los elementos que las partes han puesto de manifiesto en su demanda y contestación con que se cuenta, debe señalarse que la decisión del presente caso deriva de lo siguiente:

1.- Ya de entrada y en atención a lo resuelto por el Tribunal Supremo para este asunto por la Sala 3º Sección 2ª en su Sentencia nº 1008, de 12 de julio de 2021, procede señalar lo siguiente:

"Tercero- Sobre la cuestión con interés casacional y su proyección al caso que nos ocupa.

Dicho lo anterior la respuesta que ha de darse a la cuestión con interés casacional planteada en el auto de admisión es positiva, esto es, la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- sí es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea.

El recurso de casación debe, por tanto, ser estimado, al ser la tesis contenida en la sentencia impugnada contraria a la correcta interpretación de los arts. 120 y ss. de la LGT y 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007. Debiéndose limitar nuestro pronunciamiento a este punto por las razones recogidas anteriormente y ello, en el buen entendimiento, para evitar quiebras en el derecho a la tutela judicial efectiva, que es la Sala de instancia, juez natural para las cuestiones de fondo planteadas, la que debe pronunciarse sobre las mismas".

Y procede atender a lo resuelto en los siguientes términos:

"FALLO

1º) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

2º) Haber lugar al recurso de casación n.º 4066/2020, interpuesto por la entidad QATAR AIRWAYS representada por la procuradora de los Tribunales Dª. Cristina Gramage López, contra la sentencia nº. 110, de 16 de enero de 2020, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, pronunciada en el recurso nº. 107/2017, la que se casa y anula, retrotrayendo el proceso al momento de señalar para votación y fallo, debiendo la Sala de instancia, acordada la conformidad jurídica de la solicitud de rectificación, resolver sobre el fondo".

2.- En primer lugar, procede destacar que nos ocupa una autoliquidación a la que resulta aplicable la Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear, en su redacción originaria.

2.1.- De la misma interesa dejar constancia de lo establecido en sus artículos 1,2,3,6 y 7, en su redacción originaria, del siguiente modo y con las negritas y los subrayados que se añadirán:

"Artículo 1 . Objeto y ámbito de aplicación de la Ley

1. El objeto de la presente ley es la creación, como tributos propios de la Generalidad, de los siguientes impuestos:

a) El impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial.

..."

"Artículo 2. Objeto

El objeto del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial es gravar la emisión de óxidos de nitrógeno de las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros en los aeródromos durante el ciclo LTO (landing and take-off) -que comprende las fases de rodaje de entrada al aeropuerto, de rodaje de salida del aeropuerto, de despegue y de aterrizaje-, por el riesgo que provoca en el medio ambiente".

"Artículo 3. Hecho imponible

1. Constituye el hecho imponible del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial la emisión de óxidos de nitrógeno de las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros durante el ciclo LTO en aeródromos pertenecientes a municipios declarados zonas de protección especial del ambiente atmosférico por la normativa vigente".

"Artículo 6. Base imponible

1. La base imponible del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial está constituida por la cantidad, en kilogramos, de óxidos de nitrógeno emitida durante el ciclo LTO de las aeronaves durante el período impositivo.

2. Al efecto de determinar la base imponible de este impuesto, deben aplicarse los factores de emisión que determina la guía de inventarios de emisiones EMEP/EEA, de la Agencia Europea de Medio Ambiente. En el caso de los helicópteros, los factores de emisión aplicables son los que establece la Oficina Federal de Aviación Civil de Suiza.

3. La base imponible de este impuesto se calcula de acuerdo con la siguiente fórmula:

BI = Nro. de vuelos × FE medio

Donde:

- BI es la base imponible.

- Nro. de vuelos es el número de vuelos (despegues) efectuados durante el período impositivo, computando un máximo de 20.000 vuelos anuales.

- FE medio es el factor de emisión medio (expresado en kilogramos).

4. El factor de emisión medio se calcula de acuerdo con la siguiente fórmula:

FE medio = BI teórica / Nro. de vuelos

Donde:

- BI teórica es el resultado de sumar las bases imponibles parciales que resultan de multiplicar por cada modelo de aeronave del contribuyente el número de vuelos anuales por el factor de emisiones de óxidos de nitrógeno correspondiente a aquel tipo de aeronave.

- Nro. de vuelos es el número total de vuelos (despegues) efectuados durante el período impositivo, sin ningún tope aplicable".

"Artículo 7. Tipos impositivos y cuota íntegra

1. Se establecen los dos tipos impositivos siguientes para el impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, que deben aplicarse de acuerdo con lo establecido por el apartado 2:

a) El tipo impositivo general, que es de 3 euros por kilogramo de óxidos de nitrógeno.

b) El tipo impositivo reducido, que es de 1,5 euros por kilogramo de óxidos de nitrógeno.

2. La cuota íntegra de este impuesto, aplicable durante el período impositivo en un mismo aeródromo, se obtiene de sumar las cuotas parciales 1 y 2, de acuerdo con las siguientes fórmulas:

Cuota 1 = BI x TG x NTP - (NPC + NPLR)

NTP

Donde:

- BI es la base imponible.

- TG es el tipo impositivo general.

- NTP es el número total de pasajeros.

- NPC es el número de pasajeros en conexión.

- NPLR es el número de pasajeros en rutas de largo recorrido.

Cuota 2 = BI x TR x (NPC + NPLR)

NTP

Donde:

- BI es la base imponible.

- TR es el tipo impositivo reducido.

- NPC es el número de pasajeros en conexión.

- NPLR es el número de pasajeros en rutas de largo recorrido.

3. Al efecto de lo que establece el apartado 2, se entiende por ruta de largo recorrido la que comunica los aeródromos a los que se refiere el artículo 3 con aeródromos no pertenecientes al Espacio Aéreo Común Europeo.

4. Al efecto de lo que establece el apartado 2, si un pasajero en ruta de largo recorrido es, a la vez, pasajero de vuelo en conexión solo computa como pasajero en ruta de largo recorrido.

5. Al efecto de lo que establece el apartado 2, computan los pasajeros de salida del aeródromo correspondiente.

2.2- La redacción originaria se modifica por la Ley 2/2016, de 2 de noviembre, de modificaciones urgentes en materia tributaria , en los siguientes términos:

"Capítulo IV. Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial

ARTÍCULO 4. MODIFICACIÓN DE LA LEY 12/2014

1. Se modifica el Error! Referència d'enllaç no vàlida., que queda redactado del siguiente modo:

Artículo 2. Objeto

El objeto del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial es gravar la emisión de óxidos de nitrógeno de las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros y de mercancías en los aeródromos durante el ciclo LTO ( landing and take-off), que comprende las fases de rodaje de entrada al aeropuerto, de rodaje de salida del aeropuerto, de despegue y de aterrizaje, por el riesgo que provoca en el medio ambiente.

2. Se modifica el Error! Referència d'enllaç no vàlida., que queda redactado del siguiente modo:

1. Constituye el hecho imponible del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial la emisión de óxidos de nitrógeno de las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros y de mercancías durante el ciclo LTO en aeródromos pertenecientes a municipios declarados zonas de protección especial del ambiente atmosférico por la normativa vigente.

3. Se modifica el Error! Referència d'enllaç no vàlida., que queda redactado del siguiente modo:

Artículo 6. Base imponible

1. La base imponible del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial está constituida por la cantidad, en kilogramos, de óxidos de nitrógeno emitida durante el ciclo LTO de las aeronaves durante el período impositivo.

2. Al efecto de determinar la base imponible de este impuesto, deben aplicarse los factores de emisión que determina la guía de inventarios de emisiones EMEP/EEA, de la Agencia Europea de Medio Ambiente. En el caso de los helicópteros, los factores de emisión aplicables son los que establece la Oficina Federal de Aviación Civil de Suiza.

3. La base imponible de este impuesto se calcula con la siguiente fórmula:

BI = NV x FE medio

Donde:

- BI es la base imponible.

- NV es el número de vuelos (despegues) efectuados durante el período impositivo.

- FE medio es el factor de emisión medio, expresado en kilogramos.

4. El factor de emisión medio se calcula con la siguiente fórmula:

FE medio = BI teórica / NV

Donde:

- BI teórica es el resultado de sumar las bases imponibles parciales que resultan de multiplicar, por cada modelo de aeronave del contribuyente, el número de vuelos anuales por el factor de emisiones de óxidos de nitrógeno correspondiente a aquel tipo de aeronave.

- NV es el número de vuelos (despegues) efectuados durante el período impositivo.

4. Se modifica el Error! Referència d'enllaç no vàlida., que queda redactado del siguiente modo:

Artículo 7. Tipo impositivo y cuota íntegra

1. El tipo impositivo es de 2,5 euros por kilogramo de óxidos de nitrógeno.

2. La cuota íntegra se obtiene de multiplicar la base imponible por el tipo impositivo".

2.3.- Con el Decreto Ley 12/2019, de 9 de julio, de Medidas urgentes en materia tributaria y de lucha contra el fraude fiscal, se modifica el artículo 7 de la Ley 12/2014, de 10 de octubre, en materia de tipo impositivo del siguiente modo:

" 1. El tipo impositivo es de 3,5 euros por kilogramo de óxidos de nitrógeno ".

2.4.- Por la Ley 5/2020, de 29 de abril, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente , se modifica el artículo 6 de la Ley 12/2014, de 10 de octubre, en materia de Base imponible de la siguiente manera:

"Artículo 6. Base imponible

"1. La base imponible del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial está constituida por la cantidad, en kilogramos, de óxidos de nitrógeno emitida durante el ciclo LTO de las aeronaves durante el período impositivo.

"2. Al efecto de determinar la base imponible de este impuesto, se aplicarán los factores de emisión que determina la guía de inventarios de emisiones EMEP/EEA, de la Agencia Europea de Medio Ambiente. En el caso de modelos de aeronave no incluidos en esta guía debe aplicarse el factor de emisión declarado por el fabricante correspondiente al motor instalado en estos modelos de aeronave y, en su defecto, el factor de emisión del motor que, por sus características técnicas sea equiparable en cuanto a la emisión de óxidos de nitrógeno. En el caso de los helicópteros, los factores de emisión aplicables son los establecidos la Oficina Federal de Aviación Civil de Suiza.

"3. La base imponible de este impuesto se calcula sumando las bases imponibles parciales que resultan de multiplicar, por cada modelo de aeronave del contribuyente, el número de vuelos anuales por el factor de emisión de óxidos de nitrógeno correspondiente a ese modelo de aeronave."

2.5.- Finalmente procede traer a colación la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº 74, de 14 de abril de 2016 , relativa a la impugnación del Abogado del Estado, en representación del Presidente del Gobierno, en la vía de recurso de inconstitucionalidad contra los arts. 1.1 c); y 21 a 30 de la Ley del Parlamento de Cataluña 12/2014, de 10 de octubre , del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear, y que en ese ámbito decidió:

"Estimar el recurso de inconstitucionalidad y, en consecuencia:

Declarar la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los arts. 1.1 c); y 21 a 30 de la Ley del Parlamento de Cataluña 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear".

Nada que objetar a que no se alcanza su relevancia para los preceptos precitados.

3.- La parte actora dirige su impugnación a normas de Derecho internacional en relación con las medidas en materia de medio ambiente y transporte aéreo, con especial referencia a las cuestiones en materia de fiscalidad, con cita del Convenio de Chicago de 1.944, sobre Aviación Civil Internacional, que excluiría el combustible, aceites lubricantes, piezas de repuesto, etc., utilizados por las aeronaves de un Estado que accedan a otro, del pago de cualesquiera derechos de aduanas, de inspección o de otros derechos o impuestos similares, ya fuesen nacionales o locales, exención desarrollada por la Organización de Aviación Civil Internacional, con añadido del Convenio entre España y el Estado de Qatar relativo al Transporte Aéreo hecho en Madrid el 26 de abril de 20011 y que ha sido acogida por la Directiva Comunitaria 2003/96/CE, de 27 de octubre, que reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Todo ello en la tesis que la Ley 12/2014 en su redacción originaria no se ajusta.

Las consideraciones ofrecidas al respecto son frágiles al abstenerse de efectuar una cita concreta de los específicos preceptos de la ley cuestionada a que se refiera la parte en relación a lo que en el ámbito internacional cita-. Pero lo que descarta su viabilidad más todavía es que se obvia, además, que el impuesto de que se trata, según la propia ley, no tiene por objeto gravar impositivamente el combustible y los demás elementos utilizados por la aviación comercial, sino, el de gravar la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial es gravar la emisión de óxidos de nitrógeno de las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros en los aeródromos durante el ciclo LTO (landing and take-off) -que comprende las fases de rodaje de entrada al aeropuerto, de rodaje de salida del aeropuerto, de despegue y de aterrizaje-, por el riesgo que provoca en el medio ambiente". Y por tanto constituyendo su hecho imponible no el combustible u otros elementos utilizados en la aviación, sino esa emisión de óxidos de nitrógeno bastando remitirse a los dictados de sus artículos 2 y 3.

4.- Pasando a la examinar la órbita del Derecho Comunitario debe irse destacando lo siguiente:

4.1.- Debe darse por conocido el principio de efecto directo y el principio de primacía del Derecho de la Unión implica que cualquier juez nacional que conozca de un asunto, en el marco de su competencia, estará obligado, como órgano de un Estado miembro, a abstenerse de aplicar cualquier disposición nacional contraria a una disposición del Derecho de la Unión con efecto directo en el litigio de que conoce.

Baste a los presentes efectos, de un lado, señalar lo argumentado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea Gran Sala en su Sentencia de 10 de diciembre de 2018 C-621/2018:

"45 Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, esta autonomía del Derecho de la Unión, tanto en relación con el Derecho de los Estados miembros como con respecto al Derecho internacional, se justifica por las características esenciales de la Unión y de su Derecho relativas, en particular, a la estructura constitucional de la Unión y a la propia naturaleza de este Derecho. El Derecho de la Unión se caracteriza, en efecto, por proceder de una fuente autónoma, constituida por los Tratados, por su primacía sobre los Derechos de los Estados miembros y por el efecto directo de toda una serie de disposiciones aplicables a esos mismos Estados y a sus nacionales. Estas características han dado lugar a una red estructurada de principios, normas y relaciones jurídicas mutuamente interdependientes que vinculan recíprocamente a la propia Unión y a sus Estados miembros, así como a los Estados miembros entre sí ( sentencia de 6 de marzo de 2018, Achmea, C-284/16, EU:C:2018:158, apartado 33 y jurisprudencia citada)".

Igualmente, y de otro lado, destacar lo sentado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea Gran Sala en su Sentencia de 24 de octubre de 2018, C-234/2017:

"36 A este respecto procede recordar que, como el Tribunal de Justicia ha indicado en reiteradas ocasiones, el Derecho de la Unión se caracteriza por proceder de una fuente autónoma constituida por los Tratados, por su primacía sobre los Derechos de los Estados miembros [véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de julio de 1964, Costa, 6/64, EU:C:1964:66, y de 17 de diciembre de 1970, Internationale Handelsgesellschaft, 11/70, EU:C:1970:114, apartado 3, los dictámenes 1/91 (Acuerdo EEE - I), de 14 de diciembre de 1991, EU:C:1991:490, apartado 21, y 1/09, de 8 de marzo de 2011, EU:C:2011:123, apartado 65, y la sentencia de 26 de febrero de 2013, Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, apartado 59] y por el efecto directo de toda una serie de disposiciones aplicables a los nacionales de dichos Estados y a los propios Estados [véanse, en este sentido, la sentencia de 5 de febrero de 1963, van Gend & Loos, 26/62, EU:C:1963:1, p. 23, y los dictámenes 1/09, de 8 de marzo de 2011, EU:C:2011:123, apartado 65, y 2/13 (Adhesión de la Unión al Convenio Europeo de Derechos Humanos), de 18 de diciembre de 2014, EU:C:2014:2454, apartado 166 y jurisprudencia citada]".

Y, en definitiva, lo destacado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea Gran Sala en su Sentencia de 6 de marzo de 2018 C-284/2016:

"34 El Derecho de la Unión se asienta por tanto en la premisa fundamental de que cada Estado miembro comparte con todos los demás Estados miembros, y reconoce que estos comparten con él, una serie de valores comunes en los que se fundamenta la Unión, como se precisa en el artículo 2 TUE. Esta premisa implica y justifica la existencia de una confianza mutua entre los Estados miembros en el reconocimiento de esos valores y, por lo tanto, en el respeto del Derecho de la Unión que los aplica. Precisamente en este contexto incumbe a los Estados miembros, singularmente en virtud del principio de cooperación leal, establecido en el artículo 4 TUE, apartado 3, párrafo primero, asegurar en sus respectivos territorios la aplicación y el respeto del Derecho de la Unión y adoptar, con este fin, todas las medidas generales o particulares apropiadas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de los Tratados o resultantes de los actos de las instituciones de la Unión [Dictamen 2/13 (Adhesión de la Unión al CEDH), de 18 de diciembre de 2014, EU:C:2014:2454, apartados 168 y 173 y jurisprudencia citada]".

4.2.- Y así en materia de Ayudas del Estado no resulta ocioso traer a colación el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en cuanto dispone:

"1. Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones".

Y en particular la doctrina establecida en su consideración y por todos los pronunciamientos la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de abril de 2018 c-233/2016, en los siguientes particulares:

"Sobre la segunda cuestión prejudicial

36 Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide, en esencia, si constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, un impuesto como el controvertido en el litigio principal, que grava a los grandes establecimientos comerciales en función, fundamentalmente, de su superficie de venta, en la medida en que exonera a los establecimientos cuya superficie de venta sea inferior a 2 500 m2 y a aquellos cuya actividad esté dedicada a la jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales, y en la medida en que concede una reducción del 60 % de la base liquidable a los establecimientos cuya actividad esté dedicada a la venta de mobiliario, de artículos de saneamiento y de puertas y ventanas, así como a los centros de bricolaje.

37 La calificación de una medida nacional de "ayuda de Estado" a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que se cumplan todos los requisitos que se enumeran a continuación. En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia (véase, en particular, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 53).

38 Por lo que respecta al requisito de la selectividad de la ventaja, al que se ha hecho especial referencia ante el Tribunal de Justicia, es jurisprudencia reiterada que la apreciación de este requisito exige que se determine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, la medida nacional en cuestión puede favorecer a "determinadas empresas o producciones" en relación con otras que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y que por lo tanto reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de "discriminatorio" (véase, en particular, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 54 y jurisprudencia citada).

39 Respecto, en particular, a las medidas nacionales que otorgan una ventaja fiscal, debe recordarse que una medida de esta naturaleza, que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloca a los beneficiarios en una situación más favorable que la de los restantes contribuyentes, puede procurar una ventaja selectiva en favor de los beneficiarios y, por lo tanto, constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En cambio, las ventajas fiscales resultantes de una medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos no constituyen ayudas de Estado en el sentido de dicho precepto ( sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, ECLI: EU:C:2016:981, apartado 56).

40 En este contexto, la calificación de una medida fiscal de "selectiva" supone, en un primer momento, identificar el régimen tributario común o "normal" aplicable en el Estado miembro de que se trate y, en un segundo momento, demostrar que la medida fiscal en cuestión supone una excepción al referido régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho régimen común, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (véase, en particular, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 57 y jurisprudencia citada).

41 Debe recordarse también que el marco jurídico de referencia a los efectos de apreciar la selectividad de una medida no tiene por qué coincidir necesariamente con los límites del territorio del Estado miembro considerado, sino que puede ser el del territorio en el cual una autoridad regional o local ejerce la competencia que le confiere la constitución o la ley. Así ocurre cuando dicha entidad cuenta con un estatuto jurídico y fáctico que la hace lo suficientemente autónoma del Gobierno central de un Estado miembro como para que sea ella misma, y no el Gobierno central, quien, mediante las medidas que adopte, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de septiembre de 2008, UGT-Rioja y otros, C-428/06 a C-434/06, EU:C:2008:488, apartados 47 a 50 y jurisprudencia citada).

42 Sin embargo, no constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, una medida que establece una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable y que, en consecuencia, es a priori selectiva, cuando el Estado miembro de que se trate consiga demostrar que la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscribe ( sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 58 y jurisprudencia citada).

43 Una medida que establece una excepción a la aplicación del sistema fiscal general puede estar justificada por la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal si el Estado miembro de que se trate puede demostrar que dicha medida se deriva directamente de los principios fundadores o rectores de su sistema fiscal. A este respecto, debe distinguirse entre, por un lado, los objetivos de un régimen tributario particular que le sean externos y, por otro, los aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para la consecución de esos objetivos ( sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C-88/03, EU:C:2006:511, apartado 81).

44 Asimismo debe recordarse que, aun cuando para estimar que una medida fiscal es selectiva no siempre es necesario que tenga carácter excepcional con respecto a un régimen tributario considerado común, el hecho de que tenga ese carácter es muy pertinente para estos fines cuando de ello se deriva que se distinguen dos categorías de operadores que, a priori, son objeto de un trato diferenciado, esto es, los que están comprendidos dentro de la medida de excepción y los que siguen incluidos en el régimen tributario común, pese a que ambas categorías se encuentren en una situación comparable habida cuenta del objetivo perseguido por dicho régimen ( sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 77).

45 En cuanto a la normativa controvertida en el litigio principal, debe señalarse, antes de nada, que no se ha discutido ante el Tribunal de Justicia que el marco de referencia territorial debería ser el de la Comunidad Autónoma de Cataluña.

46 A continuación, si bien el criterio de tributación relativo a la superficie de venta no se concibe como excepción formal a un marco jurídico de referencia concreto, lo cierto es que tiene como efecto excluir a los establecimientos comerciales cuya superficie de venta sea inferior a 2.500 m2 del ámbito de aplicación de dicho impuesto. Así, no se puede distinguir el IGEC de un impuesto regional en el que sean sujetos pasivos los establecimientos comerciales cuya superficie de venta supere un determinado umbral.

47 Pues bien, el artículo 107 TFUE, apartado 1, define las intervenciones estatales en función de sus efectos, con independencia de las técnicas utilizadas ( sentencia de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates, C-487/06 P, EU:C:2008:757, apartado 89).

48 Por consiguiente, no cabe descartar a priori que tal criterio pueda favorecer, en la práctica, a "determinadas empresas o producciones" en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, aliviando sus cargas respecto de aquellas que están sujetas a la exacción controvertida en el litigio principal.

49 En este contexto debe determinarse, por tanto, si los establecimientos comerciales que quedan así excluidos del ámbito de aplicación de este impuesto se hallan o no en una situación comparable a la de los establecimientos comprendidos en él.

50 En el marco de este análisis, es importante tener en cuenta que, al no existir normativa de la Unión en la materia, es competencia de los Estados miembros o de las entidades infraestatales que disponen de autonomía fiscal la determinación de las bases imponibles y el reparto de la carga fiscal entre los diferentes factores de producción y los diferentes sectores económicos ( sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C-106/09 P y C-107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 97).

51 En efecto, como recuerda la Comisión en el apartado 156 de su Comunicación relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (DO 2016, C 262, p. 1), "los Estados miembros son libres para escoger aquella política económica que juzguen más apropiada y especialmente para repartir como estimen oportuno la carga fiscal impuesta sobre los diferentes factores de producción[,] [...] de conformidad con la legislación de la Unión"".

4.3.- Llegado a las presentes alturas se forma cumplida convicción de lo siguiente:

4.3.1.- Esencialmente la figura del Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, no olvidando que para el supuesto de autos es aplicable la redacción originaria de la Ley 12/2014, de 10 de octubre, se constituye en lo que ahora interesa por:

- una definición del objeto del Impuesto y del hecho imponible que se centra en gravar la emisión de óxidos de nitrógeno de las aeronaves en vuelos comerciales de pasajeros y con exclusión de los vuelos de mercancías.

- Una Base imponible que tiene en cuenta hasta un máximo de 20.000 vuelos anuales dejando de lado los vuelos más allá de esa cifra.

- Y unos tipos impositivos, uno general que es el doble del reducido -3 euros frente a 1,5 euros por kilogramo de óxidos de nitrógeno- que pivota sobre las denominadas rutas de largo recorrido en su caso con la incidencia de conexiones con aeródromos no pertenecientes al Espacio Aéreo Común Europeo.

4.3.2.- En atención a los requisitos anteriormente referidos y a si nos hallamos ante una intervención del Estado debe estimarse que efectivamente nos halamos ante ese supuesto en la vertiente de la indiscutida competencia de los Estados miembros o de las entidades infraestatales que disponen de autonomía fiscal, en esta caso de Cataluña.

Igualmente a si tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros debe estimare que esas diferenciaciones de exclusión radical del transporte de mercancías, de los vuelos anuales superiores a 20.000 y los supuestos afectantes al tipo impositivo general y reducido debe añadirse que no se duda de debe responderse afirmativamente habida cuenta de la esencial consecuencia de quedar fuera de la figura impositiva o beneficiados por una tipo que cifra en la mitad del porcentaje indicado. Y desde luego tanto a nivel de los intercambios comerciales de los Estados miembros como igualmente respecto a Estados terceros.

De la misma forma se debe apreciar que con ese régimen se confiere una ventaja selectiva a sus beneficiarios ya que cuanto menos, no es que hasta puede sorprender que desde la perspectiva ambiental se deje de lado los vuelos de mercancías así como los otros supuestos, sino que en situación fáctica equiparable de vuelos de pasajeros resultan altamente beneficiadas las empresas con tan mayores números de vuelos como en atención a los destinos de largo recorrido o no y con nítidos caracteres discriminatorios desde luego a título de ventaja fiscal y respecto a los demás contribuyentes de esa naturaleza. Además, puestos a examinar si la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscribe debe concluirse que ningún elemento aboga por esa posibilidad.

Y es así que igualmente es destacable que con todo ello se alcanza falseamiento o amenaza de falsear la competencia ante la situación precaria en la que se sitúan los no beneficiados y no afectos a la figura impositiva o privilegiados por la aplicación del tipo reducido.

En definitiva, inclusive más allá de los cálculos ofrecidos por la parte actora que muestran la situación privilegiada de determinados operadores frente otros y de la cita del Informe de la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia resulta latamente significativo que las tres vertientes de regulación que se han examinado se hayan dejado sin efecto con ocasión de la Ley 2/2016, de 2 de noviembre, de modificaciones urgentes en materia tributaria, al punto que si pudiera existir alguna duda de naturaleza accesoria en su Preámbulo se afirma:

"En cuanto al impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, las modificaciones obedecen a la necesidad de adecuarlo a las reglas del derecho europeo en materia de ayudas de Estado. En este sentido, se amplía el hecho imponible al transporte aéreo de mercancías; se suprime de la base imponible el límite de 20.000 vuelos, y se establece un único tipo de gravamen".

La falta de adecuación y desajuste a la materia de ayudas debe resultar patente hasta por la justificación posterior del Parlament de Catalunya y a ello procede estar.

Ya en este punto y sin necesidad de plantear cuestión prejudicial al contar con elementos suficientes para decidir y a mayor abundamiento sin despejar el caso a mayores demoras en su resolución y sin perjuicio de lo que en su caso se resuelva en sede de recursos jurisdiccionales, procede la estimación de la demanda con anulación de la resolución impugnada y procedencia de la devolución de ingresos indebidos ya que no procede aplicar el régimen establecido por disconforme y atentatorio al régimen de ayudas comunitario y con condena a la administración a la devolución de lo abonado 35.118,73 € más sus intereses legales desde la fecha de su pago hasta la devolución.

Por todo ello procede estimar el presente recurso contencioso administrativo en la forma y términos que se establecerán en el Fallo.

CUARTO.- A los efectos de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 1998 en cuanto dispone que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho y atendida la desestimación acaecida, sin que se aprecien méritos en contrario, en atención a la naturaleza del presente caso por su trascendencia y relevancia y por la trascendencia de la actuación procesal de la Administración procede condenar en costas a la parte actora con el límite en 3.000 €.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,