Sentencia Contencioso-Administrativo 1488/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2557/2021 de 26 de abril del 2023

PRIMERO. -Objeto del recurso.

En nombre de Dña. Felicidad se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 10 de junio de 2021, en la que se estimaron en parte las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la expresada contra los siguientes acuerdos del jefe de la Inspección Tributaria de la Generalitat de Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2011 y 2012:

- Acuerdo de 16 de junio de 2017, de liquidación por Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2012, confirmando la regularización del acta de disconformidad, con una cuota más intereses de 32.198'41 euros, que rectificó únicamente por lo que hace a los intereses de demora, fijando una deuda total de 32.203'89 euros.

- Acta de conformidad, por Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2011, con una deuda total de 188.545'89 euros (cuota más intereses).

La regularización se produjo por los siguientes motivos:

- La obligada tributaria tiene residencia fiscal en España.

- Respecto del ejercicio 2011, no presentó declaración por Impuesto sobre el Patrimonio, alegando error informático.

- Respecto del ejercicio 2012, únicamente declaró que era titular del 42'5% de participaciones de PEFARVAL, S.L., con domicilio fiscal en España, y ocultó - más adelante se explicará el mecanismo de ocultación según la inspección - que era titular del resto de participaciones de esa entidad hasta el 100%, debido a que era titular del 100% de la sociedad AZALEA A.V.V., domiciliada en Aruba, paraíso fiscal hasta el 27 de enero de 2010, fecha de entrada en vigor del acuerdo sobre intercambio de información en materia tributaria; que esta última, a su vez, era titular del 100% de las participaciones de RAREFINE N.V, en Curaçao, con la misma consideración de paraíso fiscal hasta la referida fecha; la cual, a su vez, era titular del 99% de participaciones de ORTENSIA HOLDING B.V., con domicilio en Países Bajos, sin derechos económicos para el 1% restante; la cual, a su vez, era titular de la restante participación de PEFARVAL, S.L., en la que la obligada tributaria tenía buena parte de su patrimonio, y, de la que, por tanto, era titular del 100%.

Al declarar el 42'5% de participaciones de PEFARVAL SL., la obligada tributaria se aplicó la exención del artículo 4.8 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio a la totalidad del patrimonio de la misma. En la regularización la exención se ajustó a un 71'15% del patrimonio, en el ejercicio 2011, y al 74'85%, en el ejercicio 2012, por activos afectos a actividades económicas, que el actuario, en la regularización extendió, en la misma proporción, a la restante participación hasta el 100% de la obligada tributaria, de la que era titular mediante sociedades instrumentales en paraísos fiscales y de ORTENSIA HOLDING B.V. en Países Bajos, con lo que el jefe de la Inspección, en el acuerdo de liquidación se mostró disconforme, dado que entendió que no podía mantenerse el porcentaje por activos afectos a actividades económicas calculados antes de la valoración de las participaciones de las otras sociedades; pese a lo cual, manifestó aceptarlo para evitar una posible prescripción.

- Por acuerdo de 12 de enero de 2018, el jefe de la Inspección Territorial, impuso a la obligada tributaria cuatro sanciones por la comisión de cuatro infracciones muy graves, del artículo 191.1 de la LGT, por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que le correspondía, con una base imponible superior a 3.000 euros, y con ocultación y utilización de medios fraudulentos, al ocultar que era la titular última del 100% de la sociedad domiciliada en España PEFARVAL, S.L., y hacerlo mediante sociedades instrumentales, simuladas, con el único fin de ocultar esa titularidad y la de la sociedad domiciliada en Países Bajos, ORTENSIA HOLDING, B.V, con una base sancionadora en todos los ejercicios del 100% de la base imponible, y un incremento por perjuicio económico del 25%, y reducción del 30% respecto de las deudas de las actas de conformidad, imponiéndolas finalmente en cuantías de 68.752'45 euros, por el concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2011, respecto de la deuda del acta de conformidad; 22.899'73 euros, respecto del mismo ejercicio, y deuda con acta de disconformidad; 68.870'80 euros, respecto del ejercicio 2012, y deuda con acta de conformidad, y 10.432'50 euros, respecto del mismo ejercicio, y deuda con acta de disconformidad.

El TEARC DESESTIMÓ las reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación por Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2011 y 2012 por las siguientes razones:

- "...por aplicación del art. 16 de la LGT que señala que: "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes",y la doctrina califica como "simulación subjetiva" el hecho de utilizar en un negocio jurídico a un intermediario ficticio en el que aparentemente recaerán los efectos del mismo, siendo que, en realidad, dichos efectos deben radicarse efectivamente en otra persona que es la auténticamente interesada en el negocio, que es lo que sucede en este caso, pues la contribuyente utilizó una serie de sociedades instrumentales, a los efectos de ocultar que era ella la verdadera titular de las participaciones de la sociedad PEFARVAL, donde había remansado la mayor parte de su patrimonio mobiliario, sociedades que como se ha dicho y a excepción de ORTENSIA carecían de actividad y se limitaban a gestionar el patrimonio de la filial que era su único activo".

-"...y aunque la contribuyente respecto del ejercicio 2012 declaró en el Modelo 720 ser titular de la sociedad AZALEA, domiciliada en Aruba, dicha declaración no fue completa, pues, según la normativa se tenían que declarar los bienes y derechos situados en el extranjero de los que fuesen titulares o respecto de los que tuviesen la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010 , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo y dicha norma establece que, se entenderá por titular real:

b) La persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de una persona jurídica, o que por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto de la gestión de una persona jurídica. Se exceptúan las sociedades que coticen en un mercado regulado de la Unión Europea o de países terceros equivalentes.

c) La persona o personas físicas que sean titulares o ejerzan el control del 25 por ciento o más de los bienes de un instrumento o persona jurídicos que administre o distribuya fondos o, cuando los beneficiarios estén aún por designar, la categoría de persona en beneficio de la cual se ha creado o actúa principalmente la persona o instrumento jurídico".

Con lo cual, la contribuyente tenía que haber declarado que era la titular real de las sociedades AZALEA AVV, RAREFINE NV y ORTENSIA HOLDING BV y no lo hizo, y por lo tanto, su actuación no fue lo transparente que señala, pues como se ha dicho, PEFERVAL declaró que el último titular de las inversiones era la sociedad RAREFINE y la contribuyente declaró que era titular de la entidad en el extranjero AZALEA, con lo cual, en ningún momento se comunicaba que AZALEA era la propietaria de RAREFINE y en consecuencia que la contribuyente era la titular de forma indirecta del 57'5% de PEFERVAL.

- La actuación de la inspección, al valorar todas las sociedades de las que la obligada era titular "de forma indirecta", es correcta, "pues, como se ha señalado en los hechos, a la hora de valorar las diferentes entidades y dado que cada una poseía el 100% de si filial, se fueron descontando las valoraciones de las diferentes filiales, a los efectos de no duplicar valoraciones, cálculo éste que no ha sido discutido, ..."

- "...el porcentaje de las participaciones de PEFARVAL considerado exento de tributación no es el correcto, de acuerdo con el criterio del TEAC [resolución de 2 de julio de 2015, Rg 2185/2012], pero dado que dicho criterio resulta más beneficioso para la contribuyente para no incurrir "reformatio in peius" ( art. 237.1 LGT ) procede confirmar los cálculos efectuados en relación con los ejercicios 2011 y 2012."

- No procedía considerar como deuda y descontarla para la determinación de la base imponible, las cuotas del IRPF resultante de las regularizaciones que efectuó la inspección en las mismas actuaciones, por aplicación de la doctrina del TEAC [resoluciones de fechas 10-09-2018 (Rf 4574/15) y 02-07-2015 (Rg 2633/12] que señala en síntesis:

"No resulta posible deducir como deuda de un ejercicio una cantidad por la cual el sujeto pasivo no debía responder en aquél momento, toda vez que no había sido liquidada.

Las cantidades deducibles a fecha de devengo del Impuesto sobre Patrimonio han de ser deudas que en aquél momento fuesen exigibles al obligado tributario, lo cual puede reputarse de las cantidades autoliquidas por el sujeto pasivo, pero no de las cuotas regularizadas que son puestas de manifestó por la Inspección con posterioridad".

Las reclamaciones contra los acuerdos sancionadores fueron ESTIMADAS EN PARTE.

Fueron DESESTIMADAS respecto de las sanciones por dejar de ingresar en todo o en parte lo que correspondía en el ejercicio 2011, mostrándose el TEARC conforme con los acuerdos impugnados, ya que la causa alegada para no declarar la titularidad directa del 42'5% de PEFARVAL, error informático, "...hubiese sido fácilmente detectable con un simple repaso a los importes declarados en la autoliquidación para detectar la omisión de un concepto tan importante, ...","...el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 1 de abril de 2011 (recurso 5259/06 ) señala que en aquellos supuestos en los cuales los contribuyentes han omitido rendimientos es insostenible la exclusión de responsabilidad por ausencia de negligencia", y " En cuanto a la omisión del citado 57'5%, ya se ha dicho que la contribuyente creó un entramado de sociedades a los efectos de ocultar que efectivamente era la poseedora de dichas participaciones, con lo cual, la intencionalidad de defraudar se desprende de dicha actuación".

También fueron DESESTIMADAS respecto de los acuerdos sancionadores relativos al ejercicio 2012, en los que se sancionó la conducta de la obligada tributaria por no declarar el 57'5% de las participaciones de PEFARVAL, de las que era titular a través de sociedades interpuestas, y de no haber tributado por el 42'5% de las que era titular de forma directa, y que había declarado, debido a que se acogió a la exención del artículo 4.8 de la Ley del Impuesto para la totalidad de las participaciones, pese a que no podía hacerlo por no encontrarse afecto a actividades económicas todo el activo, y a que declaró un valor de depósitos y cuentas corrientes inferior al que correspondía, apreciando el TEARC:

"Respecto al hecho de haber declarado exento en su totalidad el valor del 42'5% de las participaciones de PEFERVAL, hay que señalar, tal como hace la Inspección, que el citado art. 4.8. dos de la LIP señala de forma clara que la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, y en este caso, tal como se ha detallado en el acta, parte de los elementos del activo no estaban afectos a una actividad económica, en concreto, dicho porcentaje era del 28'85% en 2011 y un 25'15% en 2012, circunstancia de la que era conocedora la contribuyente y por lo tanto hay que concluir que la contribuyente en este aspecto tampoco actúo con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de cumplir con sus obligaciones ...Y la misma falta de diligencia se puede predicar del hecho de haber declarado un valor de los Depósitos y Cuentas Corrientes inferior al que establece la normativa.

En cuando a la omisión del citado 57'5%, ya se ha dicho que la contribuyente creó un entramado de sociedades a los efectos de ocultar que efectivamente era la poseedora de dichas participaciones, con lo cual, la intencionalidad de defraudar se desprende de dicha actuación".

- Respecto de la omisión de "...la totalidad de las participaciones de la entidad PEFARVAL en 2011 y parte de ellas en 2012) y que había utilizado sociedades interpuestas a los efectos de ocultar el verdadero titular de todas las participaciones de dicha entidad, en dicho comportamiento se apreció ocultación y la utilización de medios fraudulentos, y también se señalaba que no se apreciaba ocultación en la cuota dejada de ingresar derivada de la menor valoración de las cuentas bancarias, además se han especificado los diferentes artículos de la LGTque definen los citados conceptos de: "ocultación" y "medios fraudulentos", por lo que, esta Instancia considera que la Inspección ha motivado suficientemente las razones y las circunstancias por las cuales ha apreciado que existió ocultación y la utilización de medios fraudulentos en el comportamiento de la contribuyente y en consecuencia la reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede de la recurrente".

El TEARC ESTIMÓ PARCIALMENTE las reclamaciones respecto de los acuerdos sancionadores en los extremos y por las razones que siguen:

- En relación con la sanción por el ejercicio 2011, derivada del acta de conformidad, el TEARC estimó en parte la reclamación y anuló la sanción impuesta, a fin de que fuera sustituida por otra en la que la infracción se califique como grave, y no como muy grave, y el porcentaje de sanción mínima sea del 50%, manteniendo el incremento de 25 puntos por perjuicio económico y la reducción del 30% por conformidad con la regularización, ya que "...según el art. 184.2 de la citada LGT , se entenderá que ha existido ocultación cuando se presenten declaraciones en las que se hayan omitido bienes que incidan en la determinación de la deuda tributaria, tal como sucedió en este caso, y dado que la base sancionable superaba los 3.000 euros, pues ésta ascendía a 78.574'22 euros, la infracción se tenía que calificar como grave, pues en relación a esta base sancionable, derivada de las omisiones señaladas, no se aprecia que se hubiesen utilizado las sociedades interpuestas que hacían que la infracción se pudiese calificar como muy grave".

- Respecto de la sanción por el ejercicio 2012, derivada del acta de conformidad, "al igual que sucedía en el ejercicio 2011, esta instancia no aprecia que la infracción pueda calificarse como muy grave, pues como se ha dicho, la contribuyente no solo declaró las participaciones, sino que éstas no estaban incluidas dentro del porcentaje de las que se ocultaban a través de sociedades interpuestas".

Además, "Y aunque la base sancionable superaba los 3.000 euros, ésta ascendía a 78.709'49 euros, esta instancia no considera que la misma se pueda calificar como grave, pues siguiendo el criterio establecido por el TSJ de Cataluña, nuestro Tribunal revisor, en la sentencia de fecha 24 de febrero de 2021 (Rec. 2162/2020 ), considera que para poder apreciar ocultación es necesario que, la ocultación ha de implicar sacar a la superficie a partir de datos obtenidos de terceros o deduciendo mediante prueba de presunciones ( art. 108.2 LGT ) que ha existido una apariencia no real para hacer grabar la real mediante la tributación adecuada, y a pesar de que dicha sentencia analizaba una regularización en la que no se admitían determinados gastos para calcula el rendimiento neto de una actividad económica y como consecuencia de la misma el contribuyente había dejado de ingresar parte de la deuda que le correspondía, dicho criterio es aplicable al presente caso, pues, los datos que permitieron a la inspección señalar que el 74'85% de las participaciones podían disfrutar de la exención del art. 4.8 de la LIP y el restante 25'15% no, procedían de las cuentas anuales que habían declarado las sociedades y de los datos que figuraban en los archivos de la inspección, con lo cual, no consta que se hubiesen aflorado datos diferentes a los declarados.

Por lo tanto, hay que estimar en parte la pretensión reclamante y anular la sanción impuesta, la cual, deberá ser sustituida por otra en que la infracción se califique como leve, manteniéndose la reducción del 30% por conformidad con la regularización".

En consecuencia, por ESTIMACIÓN PARCIAL de las reclamaciones en relación con las sanciones impuestas por la infracción del artículo 191 de la LGT, en los ejercicios 2011 y 2012, derivadas de las actas de conformidad, el TEARC anuló las sanciones de 68.752'45 euros y de 68.870'80 euros, respectivamente, por infracción muy grave, para sustituirlas por otras sanciones de infracciones del mismo precepto, pero calificada como grave en relación con el ejercicio 2011, y leve, en relación con el ejercicio 2012.

SEGUNDO. - Motivos de recurso articulados por la parte actora.

- "La cláusula de 'beneficiario efectivo' sólo es aplicable para reconducir rentas como dividendos, intereses o cánones en el Estado de la Fuente, pero no para modificar o atribuir titularidades de bienes y, lo que es más importante, no para fijar rendimientos en el Estado de residencia del beneficiario efectivo. La cláusula de beneficiario efectivo no se predica de un Impuesto como el de Patrimonio. Luego la regularización practicada por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio resultaba errónea de origen".

- "...el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1.196/2020, de 23 de septiembre (rec. 1996/2019 ), ha establecido que para que la cláusula de beneficiario efectivo sea aplicable ha de estar expresamente prevista en el Convenio de Doble Imposición en cuestión, de lo contrario la misma no será aplicable, pues en primer lugar ha de respetarse la voluntad soberana de los Estados firmantes sin que pueda tacharse a esta figura como una especie de normativa metajurídica o de derecho natural que deba imponerse siempre.

En el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio puede comprobarse que ninguna mención sobre beneficiario efectivo se recoge de forma general ni específica en el Modelo Convenio de la OCDE y, en particular, en el Convenio de Doble Imposición firmado entre el Reino de España y el Reino de los Países Bajos, que sería el aplicable al presente caso en la medida que la titular directa del 57% de las participaciones de PEFARVAL es ORTENSIA HOLDING y España discute su titularidad. Ello es así en tanto tal figura está pensada única y exclusivamente para reconducir rentas y no para gravar patrimonios o titularidades. Por tanto, habida cuenta que no se encuentra recogida en el Convenio, de acuerdo con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, su aplicación al Impuesto sobre el Patrimonio resulta improcedente".

- No se ha producido simulación alguna por encubrimiento de la titularidad real de las sociedades interpuestas entre la obligada tributaria, Dña. Felicidad, y PEFARVAL S.L., domiciliada en España (de la que la obligada tributaria es titular directa del 42'5% de las participaciones), pues ésta no ocultó la estructura del entramado societario, ya que PEFARVAL, S.L., en el modelo D4 (Memoria anual relativa al desarrollo de la inversión en sociedades españolas con participación extranjera en su capital y sucursales), declaró que pertenecía en un 100% a ORTENSIA HOLDING B.V., sociedad domiciliada en Países Bajos, y que ésta, a su vez, pertenecía en un 100% a RAREFINE, N.V, domiciliada en Curaçao - paraíso fiscal hasta 2010.

Por su parte, la obligada tributaria declaró a través del Modelo MC-14 (Verificación/Autorización de inversiones españolas directas y de cartera exterior), de 27 de mayo de 1993, que era titular de AZALEA, AVV, sociedad domiciliada en Aruba, paraíso fiscal hasta 2010.

Las declaraciones no son completas, porque PEFARVAL no declaró que el titular último de un 57'5% de sus participaciones es la obligada tributaria, a través de RAREFINE NV y AZALEA AVV, ni aquélla declaró que, además de pertenecerle esta última, era la titular última de PEFARVAL a través de las sociedades intermedias, pero la actora considera que en la declaración incompleta no hay ocultación, y que, además, esa omisión no fue intencionada, ya que tenía el convencimiento que no se debía declarar el último titular, ni la última sociedad de la que se era titular a través de las sociedades intermedias.

-"...de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , [éste]... grava el patrimonio neto de la persona física, formada por el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular. Es decir, solo grava aquellos bienes de los que las personas físicas sean titulares.

Y en este sentido, el impuesto solo grava la titularidad directa, tal y como se desprende del propio articulado de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. Así, el art. 3 recoge que "Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1 de esta Ley . Y el art. 4 Ocho se refiere a "La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados...

Siendo esto así, la Sra. Felicidad declaró el 41% de las participaciones de PEFARVAL y el 100% de las participaciones en AZALEA, al tratarse de las participaciones que poseía de forma directa.

Quien es titular del 41% de PEFARVAL es ORTENSIA HOLDING quien deberá cumplir con sus obligaciones fiscales y formales como accionista y quien puede ejercer sus derechos como accionista en Holanda. Es en dicho país donde las participaciones son realizables y no en España. La Sra. Felicidad no puede disponer de estas participaciones en PEFARVAL si no es de forma indirecta a través del citado entramado. No puede ejercer ningún derecho como accionista en Holanda.

Sin embargo, apelando a la figura del beneficiario efectivo y simulación subjetiva, la Agencia Tributaria de Catalunya la hace tributar por la participación indirecta que ésta posee de la sociedad PEFARVAL. Es decir, la Administración considera que AZALEA, RAREFINE y ORTENSIA HOLING son meras sociedades intermediarias al ser supuestamente creadas con la única finalidad de ocultar su verdadera participación en PEFARVAL, y por ello las omite a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Sin perjuicio de que lo anterior carece de la debida motivación, no explica por qué motivo incluye a ORTENSIA HOLDING en tal categoría, cuando se trata de una sociedad radicada en Holanda que desarrolla una actividad empresarial y consta de una estructura real, y que no es calificada de sociedad intermediaria por la propia Administración. En este sentido, constan en el expediente las cuentas anuales de las mismas y en particular, de ORTENSIA HOLDING, B.V., sociedad holandesa - país miembro de la Unión Europa - que cuenta con importantes activos inmobiliarios e inversiones financieras de control (entre otras, participaciones en PEFARVAL SL), con lo que estamos ante una entidad vacía de contenido.

Tratándose de sociedades, la teoría del levantamiento del velo o de la simulación subjetiva para que sea aplicable ha de conllevar que las sociedades sean calificadas de sociedades instrumentales o simuladas, lo cual no se aprecia de ORTENSIA HOLDING.

Luego no es posible levantar el velo de esta sociedad holandesa sin más con el único propósito de hacer tributar la participación que la Sra. Felicidad posee de forma indirecta en PEFARVAL. A falta de un verdadero motivo jurídico y de una justificación tal proceder es contrario a Derecho.

- Improcedencia de las liquidaciones, en atención a que el acuerdo de liquidación declara que existe simulación en la constitución de sociedades intermedias entre la titular real, la obligada tributaria, y PEFARVAL, y que, en consecuencia, deben ignorarse las sociedades intermedias - AZALEA, RAREFINE, ORTENSIA HOLDING -, pero lo que realmente hace dicho acuerdo es transparentarlas y atribuir el valor de las participaciones indirectas en PEFARVAL a la obligada tributaria, Sra. Felicidad.

El acuerdo atribuye a la Sra. Felicidad una participación indirecta del 57'5% en PEFARVAL, aunque, con el levantamiento del velo y transparencia de las sociedades intermedias, en realidad le atribuye la participación directa en ese porcentaje sobre la expresada sociedad.

El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la participación indirecta, sino únicamente la directa, y sólo tiene en cuenta las participaciones que, a su vez, pueda tener la sociedad participada por la obligada tributaria a los efectos de considerar aplicable el artículo 4.Ocho de la Ley del Impuesto.

- Deducibilidad de las deudas por IRPF.

Correlativamente a las actuaciones de inspección por concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, se siguieron otras por concepto de IRPF, ejercicios 2011 a 2014, que se regularizaron con cuotas de 28.636'66 euros en 2011, 35.446'93 euros en 2012, 397.922'94 euros en 2013, y 19.159'72 euros en 2014.

La inspección no aceptó esas deudas como deducibles por falta de firmeza de las liquidaciones, a lo que se opone la actora que alega que las de 2011 y 2012, ejercicios a los que se contrae la liquidación confirmada por la resolución recurrida del TEARC, se determinaron en actas de conformidad y que son firmes.

Invoca la sentencia del Tribunal Supremo número 310/2012, de 13 de enero, en la que declara: " Es cierto que, al amparo del artículo 9 Dos de la LIP la cuota diferencial positiva del IRPF del mismo ejercicio al que afecta la declaración de IP puede computarse en la base imponible de este impuesto como deuda deducible, pero el sujeto pasivo sólo deberá responder de ella en el caso de que la liquidación en la que se incluye dicha cuota diferencia del IRPF sea firme, puesto que en el caso de que dicha liquidación haya sido impugnada, existe la posibilidad de que sea anulada y que, consecuentemente, no llegue a constituir una deuda exigible del sujeto pasivo".

- Las sanciones procedentes de actas de conformidad no son conformes a derecho, porque, por una parte, para determinar la base no toman en consideración las deudas por IRPF, y, por otra parte, porque la falta de presentación de la declaración por Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2011 por la participación directa en PEFARVAL se debió a un descuido, y a la creencia que no debía presentarla porque tales participaciones estaban exentas del pago del Impuesto por aplicación del artículo 4.8 de la Ley del Impuesto, ya que estaban afectas a actividades económicas.

- En cuanto a las sanciones derivadas de actas de disconformidad por Impuesto sobre el Patrimonio no son conformes a derecho, debido a que las infracciones debieron calificarse como leves, y sancionarse con el 50% de la deuda dejada de ingresar, por no ser apreciable ocultación, ya que no hay obligación de declarar las participaciones indirectas en sociedades, y éstas, en PERFARVAL no se ocultaron, sino que fueron declaradas en los modelos correspondientes.

También se alega falta de motivación, invocando sentencias que declaran que "la apreciación de la circunstancia de ocultación exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el porqué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada" ( SSTS de 5 de noviembre de 2008 y otras).

Se alega que "...ninguna justificación adicional se contempla en el acuerdo sancionador acerca de la ocultación que difiera de la apreciación del supuesto hecho de la sanción consistente en dejar de ingresar".

- También se alega que no es correcto apreciar medios fraudulentos por la utilización de la sociedad RAREFINE con la finalidad de actuar como pantalla entre ORTENSIA HOLDING y AZALEA de forma que no sea posible vincular una con la otra, puesto que, la norma tributaria no exige declarar la participación indirecta, y ningún tipo de ocultación se ha realizado puesto que de las declaraciones informativas presentadas se desprende la titularidad indirecta de esas participaciones.

Falta la motivación sobre la concurrencia de esa circunstancia agravante, no considerándose en la demanda suficiente el argumento del TEARC con arreglo al cual "utilizo un grupo de sociedades interpuestas a los efectos de ocultar a la Administración que era la titular de dichas participaciones", sin más explicaciones.

Se alega, a mayor abundamiento, que "debe rechazarse la imposición conjunta de la agravante de ocultación y medios fraudulentos debido a que ésta última se basa en "la utilización de personas o entidades interpuestas cuando (sic) el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad". Así la ocultación se encuentra subsumida en la agravante de medios fraudulentos cuando se utilizan personas interpuestas pues la finalidad es ocultar datos".

TERCERO.- Examen de las cuestiones planteadas y decisión de este Tribunal.-

Información incompleta sobre las inversiones en el extranjero de la obligada tributaria, al omitir la vinculación entre AZALEA y RAREFINE, por la cual, la obligada tributaria, titular del 100% de AZALEA, que lo es de RAREFINE, también lo es de ORTENSIA HOLDING, que pertenece a la anterior, y de PEFERVAL, propiedad de esta última.

Entre las múltiples solicitudes de información que la inspección remitió a Países Bajos, entre otros, ésta recibió la respuesta de un notario holandés, según el cual, la obligada tributaria "es la única propietaria efectiva final de la compañía", en relación con ORTENSIA HOLDING B.V.

También recibió el documento de aceptación de cliente de 22/12/2014, con identificación del beneficiario efectivo, firmado por la directora de ALIGN, B.V, empresa que asume la gestión administrativa en Holanda de ORTENSIA HOLDING, reseñando los servicios que presta y que en el registro de socios de AZALEA A.V.V consta que Dña. Felicidad es la titular de todas sus participaciones, adquiridas en junio de 1993, así como el registro de socios de RAREFINE N.V., con arreglo al cual, AZALEA A.V.V. es titular del 100% de participaciones, adquiridas en abril de 1993.

RAREFINE NV se encuentra domiciliada en Curaçao, que hasta la entrada en vigor del Acuerdo sobre intercambio de información en materia tributaria entre el Reino de España y el Reino de los Países Bajos en nombre de las Antillas Neerlandesas, el 27 de enero de 2010, tenía la consideración de paraíso fiscal.

Todo su activo está constituido por las acciones de ORTENSIA HOLDING.

AZALEA A.V.V está domiciliada en Aruba, que también tenía la consideración de paraíso fiscal, hasta la entrada en vigor de otro Acuerdo de intercambio de información, en la misma fecha,

Recoge el acuerdo de liquidación - apartado 1.4.6 - que " Anualmente debe presentarse en el Registro de Inversiones (Ministerio de Economía, Industria y Competitividad) el modelo D- 08 ("Memoria anual relativa al desarrollo de la inversión en el exterior"). De acuerdo con lo establecido en el artículo 49 de la Orden Ministerial de 28 de mayo de 2001, los inversores residentes presentarán Memoria anual en los casos de inversiones en sociedades extranjeras cuyo patrimonio neto sea superior a 1.502.530'27 euros, o su contravalor en la moneda en la que esté expresado el balance, y la participación del inversor en el capital o en el total de los derechos de voto sea igual o superior al 10%, en sociedades extranjeras cuya actividad sea la tenencia de participaciones en el capital de otras sociedades, cualquiera que sea la cuantía de la inversión; y en sucursales en el extranjero cualquiera que sea la cuantía de la inversión.

Entre otra información, en ese modelo debe consignarse, en la casilla 14, si la empresa extranjera tiene participación directa en alguna otra empresa extranjera".

La inspección solicitó información sobre inversiones en el extranjero de la obligada tributaria a la Dirección General de Comercio Internacional e Inversiones, que respondió:

"En respuesta a su escrito de referencia, por el que solicitan copias de las declaraciones de inversión que haya podido presentar en el Registro de Inversiones Exteriores Dña. Felicidad ..., se indica que sólo hemos encontrado referencia a una inversión en el exterior en 1995 declarada mediante el modelo D5A (...)". Ese modelo se refiere a la inversión de AZALEA, domiciliada en Aruba.

En la resolución del TEARC sobre el cumplimiento de las obligaciones de información sobre inversiones en el extranjero, se añade:

" Y aunque en las alegaciones señala que su operatoria había sido transparente y había comunicado a la Administración que era la titular única de PEFARVAL (directa e indirecta) dicha afirmación no es del todo correcta como argumenta la Inspección, que señala que, si bien la entidad PEFARVAL ha presentado puntualmente el Modelo D-4 ("Memora anual relativa al desarrollo de la inversión en sociedades españolas con participación extranjera en su capital y sucursales") al que estaba obligada por ser una sociedad participada por una entidad no residente en España como era ORTENSIA HOLDING, y en dicha declaración se señala que elúltimo titular de ORTENSIA es la sociedad RAREFINE, cuando el titular último era la hoy contribuyente a través de AZALEA [que (sic)] como se ha dicho. Por otro lado, y aunque la contribuyente respecto del ejercicio 2012 declaró en el Modelo 720 ser titular de la sociedad AZALEA domiciliada en Aruba, dicha declaración no fue completa, pues, según la normativa se tenía que declarar los bienes y derechos situados en el extranjero de los que fuesen titulares o respecto de los que tuviesen la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la ley 10/2010, de 28 de abril de 2010 , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo y dicha norma establece que, se entenderá por titular real:

"b) La persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de una persona jurídica, o que por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de la gestión de una persona jurídica. Se exceptúan las sociedades que coticen en un mercado regulado de la Unión Europea o de países terceros, equivalentes.

c) La persona o personas físicas que sean titulares o ejerzan el control del 25 por ciento o más de los bienes de un instrumento o persona jurídica que administre o distribuya fondos, o, cuando los beneficios estén aún por designar, la categoría de personas en beneficio de la cual se ha creado o actúa principalmente la persona o instrumento jurídicos".

Con lo cual, la contribuyente tenía que haber declarado que era la titular real de las sociedades AZALEA AVV, RAREFINE NV y ORTENSIA HOLDING BV y no lo hizo, y por lo tanto, su actuación no fue lo transparente que señala, pues como se ha dicho PEFERVAL declaró que el último titular de las inversiones era la sociedad RAREFINE y la contribuyente declaró que era titular de la entidad en el extranjero AZALEA, con lo cual, en ningún momento se comunicaba que AZALEA era la propietaria de RAREFINE y en consecuencia que la contribuyente era titular de forma indirecta del 57'5% de PEFERVAL".

Por consiguiente, tanto la obligada tributaria, Dña. Felicidad, como PEFARVAL omitieron la información que tenían obligación de facilitar anualmente, y que era absolutamente necesaria para vincular a la primera con la segunda, al omitir la primera que tenía el control directo o indirecto del 100% de AZALEA, RAREFINE, ORTENSIA HOLDING, y de PEFARVAL, y ésta, que su último titular era AZALEA y la obligada tributaria.

Esa vinculación, ocultada en las declaraciones informativas presentadas por la obligada tributaria y PEFARFAL, ha tenido que aflorar mediante solicitudes de información internacional por parte de la inspección, por la recepción del certificado de un notario holandés en el que, tras relacionar la documentación examinada, manifiesta que "confirma únicamente sobre la base de los documentos citados que Felicidad, .... Es la única propietaria efectiva final de la compañía" en relación con ORTENSIA HOLDIGNG B.V., y por la documentación remitida por la sociedad que asume la gestión administrativa de esa sociedad en Países Bajos, entre la que se encuentran los registros de socios de AZALEA, del que resulta que la Sra. Felicidad es la titular del 100% de esta última, y de RAREFINE NV en el que consta que AZALEA es la titular del 100% de esta última.

La obligada tributaria únicamente había declarado en 1993, y en 2012, con el modelo 720, que era titular de AZALEA, omitiendo que controlaba indirectamente el 100% de las participaciones de todas las demás; y PEFARVAL ha declarado que su titular último era RAREFINE NV, omitiendo que AZALEA es la titular de RAREFINE, y por tanto, que la obligada tributaria es la titular del 100% de PEFERVAL, un 42'5% por titularidad directa de participaciones, y el resto a través de ORTENSIA HOLDING, RAREFINE y AZALEA.

En las declaraciones incompletas sólo se omitió un enlace entre las sociedades, el que hay entre AZALEA y RAREFINE, que pertenece en un 100% a la anterior, pero es el enlace imprescindible para establecer que la obligada tributaria controla directamente AZALEA, e indirectamente a través de ésta, a todas las demás, con la circunstancia de que ese enlace, hasta el 2010, además de hallarse oculto en las declaraciones incompletas antes reseñadas, lo estaba por la condición de paraísos fiscales de Aruba y Curaçao, en las que aquéllas estaban domiciliadas.

Estructura fiduciaria mediante sociedades pantalla para desvincular a la obligada tributaria de la titularidad del 100% de PEFERVAL S.L., domiciliada en España.

Sobre la estructura fiduciaria formada por PEFARVAL S.L., ORTENSIA HOLDING BV, RAREFINE NV y AZALEA AVV, el acuerdo de liquidación en su apartado II.3. establece:

"II.3.I. De la estructura patrimonial de RAREFINE N.V. puede concluirse que se trata de una entidad cuya única finalidad es actuar de pantalla entre ORTENSIA HOLDING BV y AZALEA AVV, de tal forma que no sea posible vincular una con la otra y, en consecuencia, que no pueda asociarse la titularidad de las participaciones en AZALEA AVV con la propiedad indirecta del 57'5% de PEFARVAL SL. A esa conclusión se llega teniendo en cuenta lo siguiente:

- Todo su activo y pasivo está relacionado con ORTENSIA HOLDING B.V Su único objeto es poseer el 100% de su capital social, manteniendo una cuenta corriente con su filial y con su único accionista. No realiza ninguna actividad adicional.

- Carece de personal, de local y de infraestructura para realizar cualquier actividad. Se trata de una empresa "buzón" sin actividad, únicamente de tenencia de la participación de ORTENSIA HOLDING B.V.

- En el momento de la compra de las participaciones pudo beneficiarse de la opacidad que proporcionaba los paraísos fiscales. Incluso a fecha de hoy, a pesar de existir acuerdo de intercambio de información, puede beneficiarse de esa opacidad ya que, tras más de 9 meses desde la recepción de la petición por las autoridades de las Antillas Neerlandesa, aún no se ha obtenido respuesta a la petición de información.

- Como se ha visto antes, PEFARVAL indica en el modelo D-4 en la casilla correspondientes a los "titulares últimos" de ORTENSIA HOLDING, a RAREFINE, ocultando las posteriores participaciones (AZALEA y DÑA. Elena Daurella como U.B.O)

- Su gestión y dirección se encomienda a la misma empresa que, a su vez, gestiona y dirige tanto AZALEA AVV como ORTENSIA HOLDING BV. Es decir, la estructura formada por las tres sociedades se gestiona como un todo dirigido por una misma empresa que presta servicios desde Holanda, sin que las sociedades radicadas en las Antillas tengan otra función que la de actuar como meras poseedoras de la participación de su única filial. SGG Manegement tiene oficinas en Holanda, Curaçao y en Aruba, pudiendo prestar el servicio de deslocalización y domiciliación desde una misma empresa (tal como puede verse en su página web") Es decir, la estructura formada por las tres sociedades se "vende" y gestiona como un todo.

(...)

II.3.2 De la estructura patrimonial de AZALEA AVV puede concluirse, igual que en el caso de RAREFINE, que se trata de una entidad cuya única finalidad es actuar de pantalla entre Dña. Felicidad y ORTENSIA HOLDING BV, de tal forma que no sea posible vincular una con la otra, y, en consecuencia, que no pueda asociarse la titularidad de las participaciones en AZALEA AVV con la propiedad indirecta del 57'5% de PEFARVAL SL. Carece de personal, local y actividad

En la definición de contrato de sociedad que se da en el artículo 116 del código de Comercio se concibe a la sociedad como una unión de personas que contribuyen a la constitución de un fondo patrimonial y colaboran en el ejercicio de una actividad con el fin de obtener unas ganancias. Sin embargo, no parece que esa haya sido la finalidad al constituir el entramado holandés.

- La interposición de las sociedades ORTENSIA HOLDING BV, RAREFINE NV y AZALEA AVV no está motivas por ningún propósito negocial razonable distinto a la mera ventaja fiscal. Son un mero canal parahacer llegar los dividendos de PEFARVAL S.L a su beneficiaria efectiva, en territorios fuera de control.

- En el momento de la compra de las participaciones pudo beneficiarse de la opacidad que proporcionaba los paraísos fiscales. Incluso a fecha de hoy, a pesar de existir acuerdo de intercambio de información, puede ocultar información ya que las autoridades fiscales de ARUBA parecen carecer de medios para hacer efectivas las peticiones de información internacional. De acuerdo con lo expuesto por el representante de las autoridades fiscales de Aruba, la resistencia a colaborar mostrada por el representante legal de AZALEA AVV en Aruba pone de manifiesto esa voluntad de ocultación.

- Las tres sociedades están domiciliadas en lo que parecen nidos de sociedades o trust offices.

- De acuerdo con sus cuentas anuales, salvo en el caso de ORTENSIA HOLDING BV, su único activo son las participaciones de la filial.

- No tienen trabajadores. La gestión de las sociedades se encomienda a una misma entidad que se limita a prestar servicios de carácter administrativo y de aseguramiento del cumplimiento de las formalizadas exigidas por la normativa de cada país.

- Ninguna de las sociedades del entramado cuentan con publicidad, ni identificación, ni página web que las haga visibles frente a terceros.

En conclusión, no se cuestiona la existencia y constitución formal de las sociedades, sino la utilización de las mismas como vehículo de distribución de dividendos a la persona física propietaria del entramado y ocultación de la misma a la Administración tributaria española".

(...)

II.3.5 Examinada la estructura anterior, queda claro que el entramado societario que conforma el "sándwich holandés" se constituyó con una doble finalidad:

- Ocultar la vinculación entre la participación en AZALEA AVV y el 57'5% de PEFARVAL, es decir, entre Dña. Felicidad y esa participación en PEFARVAL.

- Eludir la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio de la participación anterior y de los rendimientos correspondientes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A la vista de los hechos y circunstancias expuestas se puede concluir que se ha producido una simulación por interposición de personas, utilizando las personalidades jurídicas societarias de ORTENSIA HOLDING BV, RAREFINE NV y AZALEA AVV como medio defraudatorio.

Las consecuencias de ese entramado ya se ha expuesto al inicio del acta: tanto la aplicación de las normas interpretativas de los Convenidos para evitar la doble imposición como las normas internas antifraude (simulación subjetiva por interposición de persona jurídica) conducen a una misma consecuencia: los impuestos eludidos deben exigirse a la persona física que se oculta tras ese entramado societario, ignorando los actos simulados (constitución de sociedades interpuestas sin actividad real) y aplicando la normativa tributaria a la realidad subyacente.

En el presente caso supondrá atribuir la totalidad de la participación de PEFARVAL SL a Dña. Felicidad, ignorando que parte de esa participación se oculta a través de un entramado societario ficticio hasta llegar, de forma indirecta, al beneficiario efectivo.

Se concluye:

" La estructura fiduciaria formada por PEFARVAL SL, ORTENSIA HOLDING BV, RAREFINE NV y AZALEA AVV tiene por objeto ocultar la vinculación entre la participación en AZALEA AVV y el 57% de PEFARVAL, es decir, entre Dña. Felicidad y esa participación indirecta en PEFARFAL, logrando así eludir la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio".

"La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el suejto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de bienes o derecho..." , integra la agravante de medio fraudulento, del artículo 184.3 c) de la LGT, distinta de la agravante de ocultación, del artículo 184.2, no sólo porque en el primer caso se integra por una acción, la utilización de entidades interpuestas, mientras que en el segundo aparece constituida por una omisión, sino también por el distinto núcleo de la acción y la omisión - utilización de persona interpuesta, y omitir declaración o presentarla omitiendo, entre otros elementos, bienes y derechos.

A la vista de los hechos y circunstancias expuestas se puede concluir que se ha producido una simulación por interposición de personas, utilizando las personalidades jurídicas societarias de ORTENSIA HOLDING BV, RAREFINE NV y AZALEA AVV como medios defraudatorio.

La consecuencia de ese entramado ya se ha expuesto antes: los impuestos eludidos deben exigirse a la persona física que se oculta tras ese entramado societario, ignorando los actos simulados (constitución de sociedades interpuestas sin actividad real) y aplicando la norma tributaria a la realidad subyacente.

En el presente caso supondrá atribuir la totalidad de la participación de PEFARVAL SL a Dña. Felicidad, ignorando que parte de esa participación se oculta a través de un entramado societario ficticio hasta llegar, de forma indirecta, al beneficiario efectivo.

En consecuencia, deberá atribuirse a la persona física (beneficiario efectivo) tanto el valor de PEFARVAL SL detentado por ORTENSIA HOLDING BV (57'5%) como el resto de bienes y derechos situados en esa sociedad y las demás pantallas".

Simulación subjetiva por interposición de sociedades pantalla para ocultar la titularidad real y última de las participaciones sociales, y mediante ellas, del patrimonio de las sociedades.

En el acuerdo, como resulta de lo anteriormente transcrito, se explica y justifica el entramado fiduciario construido por la obligada tributaria, mediante sociedades sin actividad, constituidas con la única finalidad de ocultar la titularidad última de las participaciones de la estructura o armazón de sociedades creado hasta llegar a PEFARVAL, con domicilio en España.

Declarada la simulación subjetiva por constitución de sociedades interpuestas, el acuerdo de liquidación ignora esas sociedades simuladas, aunque no en los términos pretendidos por la actora, de ignorar sus patrimonios, pues la simulación, mediante la aparente constitución de sociedades con personalidad jurídica propia y distinta de la de su única socia, persigue encubrir la titularidad real y última de los patrimonios sociales, la cual, levantado el velo social, y evidenciada la simulación con fines fraudulentos, ya que tiene por objeto evitar la tributación en España tanto por la titularidad real y efectiva de los patrimonios netos de esas sociedades, como por los rendimientos de sus actividades económicas, en el acuerdo de liquidación se ignora las aparentes sociedades con personalidad jurídica y propia distinta de la socia única, a fin de aflorar la titularidad real y efectiva de esta última sobre las participaciones de todas ellas (RAREFINE, ORTENSIA HOLGING y PEFARVAL en un 100%)

Como consecuencia de ello se declara la titularidad de esta última del 100% de AZALEA, del 100% de RAREFINE, del 100% (99%, careciendo de contenido económico el 1% restante) de ORTENSIA HOLDING, y el 100% de PEFARVAL, S.L., (42'5% directamente, y el resto a través de esa cascada de sociedades).

Hecho imponible y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio.-

Según el artículo 1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, éste es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.

De conformidad con el artículo 3 de la misma Ley, "constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1 de esta Ley ".

El artículo 5. Uno de la citada Ley, dispone:

Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

...

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley.

..

En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley.

Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

...

El acuerdo de liquidación declara la simulación de las sociedades interpuestas, constituidas en paraísos fiscales para ocultar la titularidad de la obligada tributaria, domiciliada en España, sobre el 100 % de las participaciones de contenido económico de ORTENSIA HOLDING, domiciliada en Países Bajos, y, a través de esta, del 57'5% de PEFARVAL, domiciliada en España.

Por tanto, si bien formalmente, la obligada tributaria es titular indirecta, a través de AZALEA, RAREFINE, y ORTENSIA HOLDIGN, del 57'5% de PEFARVAL, S.L., declarada la simulación, y la realidad subyacente, que es la titularidad real y efectiva del patrimonio neto de ORTENSIA HOLDING, y de PEFARVAL, a efectos tributarios la titularidad de los patrimonios de estas sociedades es de dicha obligada tributaria, que, además, es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio, de conformidad con el artículo 5 Uno a) de la Ley del Impuesto, con arreglo al cual, lo son "Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos", por tanto, aunque esos bienes se encuentren en Países Bajos, y los derechos deban ejercitarse en dicho país.

Por aplicación del Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971, BOE de 16 de octubre de 1972, con entrada en vigor el 20/09/1972, la obligada tributaria sigue siendo sujeto pasivo del Impuesto, pues el artículo 24 del mismo, en relación con la imposición sobre el patrimonio, dispone:

"1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles, según se define en el número 2 del artículo 6, puede someterse a imposición en el Estado en que los bienes estén sitos.

2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente de una Empresa o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija utilizada para el ejercicio de una profesión liberal puede someterse a imposición en el Estado en que el establecimiento permanente o la base fija estén situados.

3. Los buques y aeronaves dedicados al tráfico internacional y los bines muebles afectos a su explotación sólo pueden someerse a iposición en el Estado en que esté situada la sede de dirección efectiva de la Empresa. A los fines de este número se aplicarán las disposiciones del número 2 del artículo 8.

4. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

La obligada tributaria, Dña. Felicidad, tiene su residencia fiscal en España, por lo que todos los elementos de su patrimonio, salvo los recogidos en los tres primeros apartados del citado artículo 24 del Convenio de Doble Imposición, se encuentran sujetos a la normativa española del Impuesto sobre el Patrimonio, y, por tanto, al artículo 5 de la Ley de dicho Impuesto, por el cual, por obligación personal, son sujetos pasivos las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndoseles el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

La obligada tributaria es la titular real de las participaciones de AZALEA, domiciliada en Aruba, de RAREFINE, domiciliada en Curaçao, de ORTENSIA HOLDING en Países Bajos, y, a través de ésta, del 57'5% de PEFARVAL, domiciliada en España, y teniendo las participaciones y acciones sociales la consideración de bienes muebles, y no encuadrándose éstos entre los contemplados en los apartados 1 a 3 del artículo 24 del Convenio de Doble Imposición, tienen encaje en el apartado 4, que se remite a la normativa tributaria española, antes referida, por lo que Dña. Felicidad, como titular real y última de dichas participaciones sociales, es sujeto pasivo del impuesto sobre todo su patrimonio neto, incluidas las referidas participaciones, lo que lógicamente exige deducir del patrimonio de las sociedades el de las sociedades participadas para evitar una múltiple tributación por éstas, tal y como se explica y razona en el acuerdo de liquidación.

-Deducibilidad de las deudas por IRPF de los ejercicios 2011 y 2012.

En la demanda se sostiene la deducibilidad de dichas deudas por haber sido determinadas en actas de conformidad, que se dicen firmes.

En conclusiones, reitera la actora que "la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de enero de 2012 que también citamos en nuestro escrito de demanda establece con carácter general la deducibilidad de las cuotas del IRPF regularizadas por la Administración siempre que sean firmes. A tal efecto, consta en el expediente administrativo el pago de esas liquidaciones y su firmeza al haber sido firmadas las actas en conformidad sin que, como hemos adelantado, la parte contraria se haya opuesto o haya aportado prueba de contrario".

Como tiene declarado esta Sala y Sección, entre otras, en sentencia de 14 de junio de 2007, dictada en el recurso número 1421/2003:

"En definitiva, las actas de conformidad (o, mejor dicho, las liquidaciones derivadas de ellas) son impugnables como cualesquiera otras sin más limitación que la importante de suponer una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe lo contrario, esto es, que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad. Por lo tanto es el interesado, no la Administración, quien debe de aportar la prueba suficiente que destruya la presunción creada por su confesión.

Además, en caso de conformidad del sujeto pasivo a los hechos y elementos determinantes de las bases tributarias, pueden cuestionarse en supuestos de error de hecho y en cuanto a la calificación jurídica de los hechos o respeto a la indebida aplicación de las normas ( art. 61.3 RGIT , "a sensu contrario"), pues la conformidad no puede extenderse al resultado de aplicar las normas jurídicas.

La doctrina jurisprudencial es constante en este sentido, como ponen de manifiesto las SS. AN de 8 de abril de 1998 ; TS de 19 de febrero de 1998 y TS de 22 de octubre de 1998 .

La STS de 28 de enero de 1998 intenta despejar la confusión entre lo que son "hechos" y lo que es "motivación jurídica": "En el acta de referencia lo que se considera como hechos aceptados (ingresos totales por importe de 10.405.662 pesetas, de los que resulta un rendimiento neto de la actividad empresarial de 3.412086 pesetas) son el resultado de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, lo que constituye una cuestión de Derecho. El problema deriva de una cierta confusión entre lo que son "hechos" y lo que es "motivación jurídica". Hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen sustantividad propia e independiente de la norma; motivación jurídica es el juicio lógico resultante de la aplicación de la norma a los hechos. Naturalmente ese juicio lógico tiene una conclusión, pero a ésta no puede atribuírsele la categoría de hecho. De lo anterior resulta que, en el caso de autos, lo que se pretende elevar a la categoría de hechos son las magnitudes económicas resultantes de la aplicación del sistema de estimación indirecta de las bases tributarias que, por lo anterior, no pueden ser tenidas como tales, sino como simple resultado de la aplicación del Derecho. De ahí que el acta de referencia pueda ser impugnable en dicha materia, aun cuando sea un "acta de conformidad"."

En el caso enjuiciado, es un hecho reconocido que la recurrente ejerce la actividad de "asesoría jurídico laboral", mientras que la discrepancia se ciñe a la clasificación de tal actividad, esto es, si dicha actividad de asesoría jurídico laboral debe ser clasificada en el grupo 841, sección 1ª, de las Tarifas del IAE, como opina la Inspección, o bien en el epígrafe 849.9, sección 1ª, de las Tarifas del impuesto, como entiende la recurrente. Y sobre tal calificación no ha de incidir la conformidad prestada al Acta de Inspección".

La firma del acta de conformidad no comporta la firmeza de la liquidación, y no habiéndose acreditado esta última, no procedería la deducción de las cuotas diferenciales por IRPF, ejercicios 2011 y 2012, resultantes de la regularización por dicho concepto y ejercicios, por la diferencia entre las cuotas declaradas y las comprobadas por la inspección.

- Las sanciones derivadas de las actas de conformidad son improcedentes ya que no toman en consideración las deudas deducibles por IRPF para la determinación de la base, y la falta de presentación de la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2011 se produjo por un descuido, y en la creencia que no debía presentarla porque tales participaciones se encontraban exentas de pago del impuesto.

La resolución recurrida del TEARC desestimó la reclamación en este extremo, argumentando que "el 'error' alegado hubiese sido fácilmente detectable con un simple repaso de los importes declarados en la autoliquidación para detectar la omisión de un concepto tan importante, por lo que, este Tribunal, al igual que la Inspección, entiende que, en este apartado, en la conducta del contribuyente ha existido cuando menos culpabilidad inherente a la negligencia, y no apreciando esta instancia ningún supuesto exculpatorio de responsabilidad en la conducta del sujeto pasivo, que quepa dentro del planteamiento doctrinal antes citado, debe confirmarse la sanción impuesta".

En la demanda se alega como prueba de la falta de culpabilidad que "las declaraciones anteriores y las posteriores siempre han incluido la participación detentada de forma directa en PERFAVAL", lo que, más que contradecir y desvirtuar, parece confirmar la razón dada por el TEARC para apreciar culpa en la falta de presentación de la declaración del ejercicio 2011, pues, habiéndolas presentado en ejercicios anteriores, el mínimo cuidado en el repaso de las declaraciones presentadas hubiese evitado la comisión de la infracción, y el hecho de presentarlas con anterioridad y con posterioridad supone una consciencia firme y sostenida de la existencia del deber de presentarlas que se contradice con la alegada creencia de que le asistía el derecho a no presentarlas por encontrarse exentas de tributación sus participaciones directas en PERFAVAL.

A mayor abundamiento, los argumentos de las actas y de los acuerdos de liquidación para considerar sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio y no exentos determinados activos de PERFAVAL evidencian la conciencia de que éstos no se encontraban afectos a actividades económicas ni exentos del impuesto, ya el inmovilizado material se encuentra destinado al disfrute personal de la obligada tributaria; las obras de arte no se encuentran afectas a ninguna actividad económica, y las inversiones financieras no alcanzaban el 5% por lo que no podían excluirse del cómputo, todo lo cual no podía ignorar, y no se cuestiona.

En cuanto a las inversiones en empresas del grupo y asociadas, NIMBLUY tenía dos trabajadores, que prestaban servicios de asistentes personales de la obligada tributaria y su cónyuge, llevando uno de ellos, además, la contabilidad de todo el grupo y no solo de esa sociedad. HOGARCONFORT SA no tenía empleados, tenía como propiedad el inmueble del domicilio de la obligada tributaria, de la que consta se hacía cargo del pago del suministro de energía. BRINATEX TRADING GRUPO SL es propietaria de dos viviendas y dos plazas de aparcamiento, y no tiene empleados.

La actora no podía ignorar que esas sociedades no se dedicaban a ninguna actividad económica, sino que tenían por objeto gestionar su propio patrimonio inmobiliario, y hacerse cargo de gastos personales, entre ellos los que se derivaban de la contratación de sus asistentes personales y contable.

-- En cuanto a las sanciones derivadas de actas de disconformidad por Impuesto sobre el Patrimonio no son conformes a derecho, debido a que las infracciones debieron calificarse como leves, y sancionarse con el 50% de la deuda dejada de ingresar, por no ser apreciable ocultación, ya que no hay obligación de declarar las participaciones indirectas en sociedades, y éstas, en PERFARVAL no se ocultaron, sino que fueron declaradas en los modelos correspondientes.

También se alega falta de motivación, invocando sentencias que declaran que "la apreciación de la circunstancia de ocultación exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el porqué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada" ( SSTS de 5 de noviembre de 2008 y otras).

Se añade que "...ninguna justificación adicional se contempla en el acuerdo sancionador acerca de la ocultación que difiera de la apreciación del supuesto hecho de la sanción consistente en dejar de ingresar".

Considera también que no hay culpa ni infracción en la omisión de la declaración de la participación indirecta en PEFARVAL, alegando una interpretación razonable de la normativa relativa a la obligación de declarar esa participación.

La orden ministerial de 28 de mayo de 2001, que establece los procedimientos aplicables para las declaraciones de inversiones exteriores, dispone en el artículo 49.1 que "los residentes titulares de inversiones en el exterior deberán presentar a la Dirección General de Comercio e Inversiones, en los nueve primeros meses de cada año natural, una Memoria anual relativa al desarrollo de la inversión en el exterior en sociedades cotizadas o no cotizadas, en los siguientes supuestos: ...b) cuando el patrimonio neto de la sociedad extranjera objeto de la inversión sea superior a 250.000 pesetas o 1.502'530'27 euros y la participación del inversor en el capital o en el total de los derechos de voto sea igual o superior al 10 por 100", añadiendo en su apartado 2 que la Memoria se presentará por medio del impreso D-8, en cuya casilla 14 se prevé que "en el caso de que la empresa extranjera consignada en el apartado II tenga participación directa en alguna otra empresa extranjera se indicará ... En caso afirmativo, se indicará el número total de empresas extranjeras participadas y se cumplimentará una hoja D- 08 (2) para cada una de ellas".

La obligada tributaria en los ejercicios 2011 y 2012 era la titular directa del 100% de las participaciones de AZALEA, domiciliada en Curaçao, y no consta que presentara el Modelo D- 08 desde el ejercicio 2001 en adelante, como tampoco consta que ésta última [empresa extranjera consignada en el apartado II de la Orden, receptora de la inversión] lo presentase de RARAFINE, domiciliada en Curaçao, pese a que era titular directo del 100% de sus participaciones, y por tanto tenía participación directa en esta otra empresa extranjera, como tampoco lo presentó RARAFINE - de la que era titular real la obligada tributaria, como se desprende lo anterior - por ser titular directa del 100% de ORTENSIA HOLDING, radicada en Países Bajos.

Por otra parte, la obligada tributaria en el Modelo 720 relativo al ejercicio 2012 únicamente declaró la titularidad de AZALEA, omitiendo la declaración de la titularidad real sobre RAREFINE y ORTENSIA HOLADA, con incumplimiento del art. 2 b) de la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, con arreglo al cual, estarán obligados a presentar el modelo 720, "b) Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 5 del artículo 42 ter del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , y teniendo en cuenta las excepciones previstas en el apartado 4 del citado artículo, resulten titulares o titulares reales conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril , y siempre que estén situados en el extranjero, de valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica, ...", disponiendo el citado artículo 4.2 de la Ley 10/2010, que se entenderá por titular real ..."b) La persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de una persona jurídica o que por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de la gestión de una persona jurídica".

La literalidad de las normas citadas no admite una interpretación razonable que exima a la persona residente titular directa de la empresa residente en el extranjero, ni a esta última, de presentar el Modelo D -08 desde el ejercicio 2001, ni a la obligada tributaria, residente en España, de presentar el Modelo 720 como titular real, no sólo de Azalea, sino también de RARAFINE, y ORTENSIA HOLDING, titular del 57'5 % de ORTENSIA HOLDING.

Todo el acuerdo de liquidación y los antecedentes del acuerdo sancionador se dedican a explicar la ocultación de la titularidad de activos por parte de la obligada tributaria, así como la consciencia y voluntad de su omisión en las declaraciones tributarias, resultante del reiterado incumplimiento de su obligación de declarar en el Modelo D - 08 su inversión en el paraíso fiscal - hasta 2010 - de Aruba en la sociedad AZULEA, que le pertenecía directamente en un 100%, y en el incumplimiento por parte de esa última, de la que era titular real en su totalidad, de la titularidad de RAREFINE, así como en el incumplimiento por parte de PEFERVAL de su obligación de declarar que su último titular era RAREFINE y AZULEA y por tanto la obligada tributaria, que también ocultó la titularidad real de esas entidades y de ORTENSIA HOLDING en el modelo 720, ocultando la conexión entre RAREFINE y AZULEA, que había constituido en paraísos fiscales, favoreciendo que tal relación permaneciese oculta, hasta que en las actuaciones de inspección fue descubierta por la información recabada y procedente de Países Bajos en relación con la titularidad real de ORTENSA HOLDIGN.

Todos los hechos y circunstancias relacionados en el acuerdo sancionador en relación con la ocultación de la titularidad del patrimonio neto de todas esas sociedades, y la intencionalidad de ocultarla, se resume al final del acuerdo al decir que "el obligado tributario conocía la existencia del hecho imponible definido en el artículo 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , ya que era conocedor de su titularidad, en el momento del devengo del impuesto, del patrimonio neto cuantificado en el acta de inspección", y "no declaró todos los bienes y derechos de los que era titular en el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio".

Establece el artículo 184.2 de la LGT, y se transcribe en el acuerdo sancionador que, "A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se ... omitan total o parcialmente ....bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100".

De todo lo expuesto anterior, que transcribe el acuerdo sancionador, resulta declarado y probado que la obligada tributaria conocía que era la titular real y última de los activos de las referidas sociedades, y los omitió en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, en 2011, integrando una de las modalidades de la ocultación, que es la falta de presentación de la declaración, y otra, en la relativa al ejercicio 2012, la omisión de los bienes y derechos de esas de las que se sabía titular, con consciencia y voluntad de omitirlos.

El artículo 180.1 de la LGT dispone que "Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente".

No hay identidad entre la omisión total o parcialmente bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, que integra la agravación del artículo 184.2 de la LGT, y la omisión constitutiva de la infracción sancionada, del artículo 191.1 de la misma LGT, según el cual "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta liquidación del tributo...", por lo que no se incurre en la prohibición del "non bis in ídem".

- No puede apreciarse, según la demanda, medios fraudulentos por la utilización de la sociedad RAREFINE con la finalidad de actuar como pantalla entre ORTENSIA HOLDING y AZALEA de forma que no sea posible vincular una con la otra, puesto que, la norma tributaria no exige declarar la participación indirecta, y ningún tipo de ocultación se ha realizado puesto que de las declaraciones informativas presentadas se desprende la titularidad indirecta de esas participaciones.

También se alega la falta la motivación sobre la concurrencia de esa circunstancia agravante, no considerándose en la demanda suficiente el argumento del TEARC con arreglo al cual "utilizo un grupo de sociedades interpuestas a los efectos de ocultar a la Administración que era la titular de dichas participaciones", sin más explicaciones.

Se añade que "debe rechazarse la imposición conjunta de la agravante de ocultación y medios fraudulentos debido a que ésta última se basa en "la utilización de personas o entidades interpuestas cuando (sic) el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad". Así la ocultación se encuentra subsumida en la agravante de medios fraudulentos cuando se utilizan personas interpuestas pues la finalidad es ocultar datos".

Todos los hechos y circunstancias recogidos minuciosamente en el acuerdo de liquidación y el sancionador, y sus argumentos sirven al fin de exponer, y explicar razonada y contundentemente la utilización de un entramado de sociedades, las dos primeras de las cuales radicadas en paraísos fiscales hasta 2010, para velar u ocultar la conexión entre ellas y con la obligada tributaria y PEFERVAL, estas últimas residentes en España, respecto de los cuales, la frase entrecomillada por la actora en la demanda es únicamente una conclusión reiterada en otras frases, y que no se ha de demostrado incoherente con todos los antecedentes de ambos acuerdos, sino todo lo contrario, conclusión necesaria de éstos por las razones que han sido expuestas y que huelga reiterar.

Como colofón, en los antecedentes del acuerdo sancionador se declara que " La estructura fiduciaria formada por PEFARVAL SL, ORTENSIA HOLDING BV, RAREFINE NV y AZALEA AVV tiene por objeto ocultar la vinculación entre la participación en AZALEA AVV y el 57% de PEFARVAL, es decir, entre Dña. Felicidad y esa participación indirecta en PEFARFAL, logrando así eludir la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio".

"La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de bienes o derecho..." , integra la agravante de medio fraudulento, del artículo 184.3 c) de la LGT, distinta de la agravante de ocultación, del artículo 184.2, no sólo porque en el primer caso se integra por una acción, la utilización de entidades interpuestas, mientras que en el segundo aparece constituida por una omisión; sino también por el distinto núcleo de la acción y la omisión - utilización de persona interpuesta, y omitir declaración o presentarla omitiendo, entre otros elementos, bienes y derechos.

Por todo lo expuesto, procede dictar sentencia desestimando el presente recurso en su integridad.

CUARTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar a la actora al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 3.000 euros (1.500 euros para cada una de las administraciones demandadas.