"estimando íntegramente el presente recurso, se declare no conforme a derecho la resolución del TEARC impugnada, anulando el acuerdo administrativo del que trae causa"
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 3 de junio de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación tramitado con alcance general respecto del IRPF, ejercicio 2012, fue extendida al obligado el 14 de abril de 2015 un Acta de conformidad (A01 nº NUM001), de la que se derivaba una deuda tributaria de 87.125,26 euros. En la misma fecha se firmaba conformidad con la propuesta de sanción, asumiendo el interesado una sanción reducida por importe de 20.606,50 euros.
Dado que el contribuyente había dado su conformidad expresa tanto a las propuestas de liquidación que figuraban en la citada acta como al expediente sancionador y dado que el Inspector-Jefe no modificó las mismas, se consideraron practicadas y notificadas las sanciones anteriores transcurrido un mes desde el día siguiente de la fecha en que se prestó la conformidad, es decir desde el 15 de mayo de 2015.
Disconforme con la deuda derivada del IRPF, ejercicio 2012, el interesado interpuso las correspondientes reclamaciones que fueron registradas con los números: NUM002 (liquidación) y NUM003 (sanción). En fecha 8 de septiembre de 2017 se acordó otorgar la suspensión con dispensa total de garantías desde el 20 de junio de 2015. Posteriormente, dichas reclamaciones fueron resueltas por este Tribunal en fecha 8 de noviembre de 2018, en sentido desestimatorio, confirmando los actos impugnados.
En relación con la sanción de IRPF, en fecha 27 de julio de 2015, se notificó la exigencia de la reducción practicada, ya que al haber interpuesto reclamación contra la liquidación, se produce la pérdida de las reducciones practicadas anteriormente por importe de 18.643,98 euros. Frente a dicho acuerdo, interpuso recurso de reposición, el cual fue desestimado, siendo notificado en fecha 16 de septiembre de 2015. En fecha 2 de octubre de 2015 interpone reclamación económico administrativa solicitando la tramitación conjunta junto con la reclamación previamente presentada frente a la cuota tributaria y el acuerdo sancionador.
SEGUNDO.- En fecha 5 de abril de 2019, el interesado solicitó aplazamiento/fraccionamiento para el ingreso de las deudas mencionadas en el antecedente previo, es decir la liquidación NUM004, relativa a las actas de inspección de IRPF (exigencia de la perdida de la reducción de la sanción), por importe de 18.643,98 euros.
El 28 de junio de 2019 se resuelve la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento número NUM005, inadmitiendo la misma, en base a la siguiente motivación:
"(...) La solicitud de aplazamiento /fraccionamiento objeto de resolución en el presente acuerdo ha sido objeto de inadmisión pues la Hacienda Pública tiene derecho a percibir los importes debidos y a hacerlo en tiempo y forma, y el solicitante ya se ha beneficiado de hecho de un acuerdo de suspensión que ha supuesto un retraso en la obligación de pago desde que ésta le fue originariamente exigible."
Consta notificado el anterior acuerdo en fecha 21 de agosto de 2019.
TERCERO.- En fecha 18 de septiembre de 2019, con entrada en este Tribunal el 2 de octubre de 2019, se interpuso la presente reclamación económico-administrativa, que ha sido seguida por sus cauces reglamentarios. En el escrito de interposición solicita la puesta de manifiesto del expediente para la practica de alegaciones, y anuncia la presentación de una solicitud de suspensión de la ejecución con ofrecimiento de garantía hipotecaria.
En fecha 9 de julio de 2020, tras la puesta de manifiesto del expediente, el interesado presenta escrito de alegaciones, en el que señala, como motivos de oposición a la inadmisión de la solicitud de aplazamiento:
La deuda tributaria objeto de la solicitud de aplazamiento fue impugnada ante el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña, y la ejecución de la misma objeto de suspensión en vía administrativa.
Respecto a la deuda que nos ocupa, la misma (liquidación NUM004) fue abonada en fecha 2 de agosto de 2019."
El cuerpo de fundamentos de la misma obedece a la siguiente literalidad:
"(...) TERCERO.- Los aplazamientos y fraccionamientos de la deuda tributaria se encuentran regulados en el artículo 65 de la LGT , el cual señala:
"1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. (...)
2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:
(...) e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
(...) Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión."
En el caso que nos ocupa, el interesado se opone a la inadmisión de la solicitud de aplazamiento, señalando, en primer lugar, que las deudas incluidas en la misma están suspendidas. Como ya se dijo en los antecedentes de esta resolución, la deuda que nos ocupa (liquidación NUM004), estuvo suspendida durante la tramitación de las reclamaciones NUM002 y NUM003, las cuales fueron resueltas en fecha 8 de noviembre de 2018, ambas en sentido desestimatorio, confirmando los actos impugnados. Dicha resolución consta notificada el 23 de febrero de 2019.
Debe, en este punto, hacerse referencia al artículo 66.6 del RGRVA que regula la ejecución de las resoluciones administrativas, disponiendo:
"6. Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y este hubiera estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .(...)."
Por tanto, notificada la resolución el 23 de febrero de 2019 se inicia el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la LGT , plazo que finalizaba el 5 de abril de 2019, fecha en la que el interesado presenta la solicitud de aplazamiento. Siendo así las fechas y no constando recurrida la resolución de este Tribunal, cuando el 5 de abril de 2019 el interesado solicita el aplazamiento, la deuda no se encontraba suspendida.
De manera que nos encontramos ante el supuesto contemplado en el apartado e) del trascrito precepto y solo puede declararse la inadmisión del aplazamiento/fraccionamiento solicitado, porque así expresamente lo contempla dicho precepto, inadmisión que implica que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se tenga por no presentada a todos los efectos. Tal es la razón que sucinta pero claramente indica la Dependencia Regional de Recaudación en el acuerdo de inadmisión y que, entre la normativa de aplicación que recoge, indica el artículo 65 de la LGT . Por lo que se encuentra el acuerdo impugnado ajustado a derecho y, consiguientemente, debe ser confirmado en su integridad."
SEGUNDO.El actor funda su impugnación en demanda en las siguientes consideraciones, agrupadas en sendos fundamentos que las aglutinan, en cuyos exclusivos términos, y no otros, se resolverá la controversia:
-"sobre la inadecuada inadmisión de los aplazamientos que dan origen al presente pleito":es objeto de recurso acuerdo de inadmisión de solicitud de aplazamiento/fraccionamiento, dictada por la Dependencia Regional de Recaudación al amparo de lo previsto en el art. 65.2.e) LGT; las deudas tributarias fueron impugnadas y su ejecución fue objeto de suspensión en vía administrativa con dispensa total de garantías; aquella suspensión obedeció a la apreciable carencia de patrimonio y de ingresos suficientes e idóneos a los efectos de garantizar la deuda, por lo que la suspensión se concedió con la citada dispensa total de garantías; las resoluciones en vía económico-administrativa no fueron recurridas por considerar el obligado que la viabilidad de la impugnación judicial era escasa, y no ser partidario de una litigación innecesaria y contraproducente; el actor afrontó el 4 de abril de 2019 el abono del 28,60% aproximadamente de las deudas pendientes de pago con la Hacienda Pública, "lo que, unido a su actitud nada querulante, puede determinar el perfil de administrado que concurre en el presente procedimiento"; "a pesar de las evidentes dificultades de tesorería que ha padecido en todo este proceso el contribuyente, este ha demostrado en todo momento una voluntad inquebrantable de cumplir con sus obligaciones tributarias en tiempo y forma, allanándose a unas resoluciones económico-administrativas que le eran contrarias por su razonabilidad"; "por todo ello, la postura de la Administración tributaria de proceder a una directa inadmisión de las solicitudes de fraccionamiento de pago presentadas, con la automática emisión de los recargos de apremio correspondientes y postrando al contribuyente en una situación de no encontrarse al corriente de pagos, resulta claramente contraria al principio de buena Administración, fuera de toda lógica y, lo que es la clave en el presente pleito, se adopta de forma evidentemente inmotivada"; "en efecto, el acuerdo de inadmisión combatido adolece de una palmaria falta de motivación habida cuenta de la nula indicación de los motivos que han llevado al órgano inspector a tomar su decisión, más allá de la utilización de unas claves de difícil comprensión para el ciudadano medio, como es el recurrente";vulneración del principio de confianza legítima; el principio de buena Administración hace ceder el automatismo de la providencia de apremio, "en pro de las circunstancias concretas del caso, como aquí debe suceder"(se cita la STS 1421/2020, de 28 de mayo -rec. 5751/2017-); "por todo ello, el objeto del presente recurso jurisdiccional se circunscribe a la anulación del acuerdo de inadmisión dictado por la Administración tributaria frente al reclamante, al resultar carente de motivación, solicitándose asimismo que se proceda a un estudio individualizado y motivado sobre la viabilidad de las solicitudes de aplazamiento llevadas a cabo por el recurrente en función de las garantías aportadas, lo que debe determinar, consecuentemente, la nulidad de los ulteriores apremios resultantes de la citada inadmisión";
-"sobre la inconstitucionalidad del artículo 65.2.e) LGT , que ha servido de cobertura al acuerdo de inadmisión combatido": "la inmotivada, literal y automática utilización por parte de la Administración del veto impuesto por el artículo 65.2.e) LGT a la obtención de un aplazamiento de pago, tras haber sido beneficiario el recurrente de una suspensión -por causas objetivas decididas por un órgano administrativo- de una suspensión con dispensa de garantías, socavaría gravemente el derecho a la tutela judicial efectiva, adoleciendo por tanto, el citado precepto, de un claro vicio de inconstitucionalidad"; "el veto introducido por el precepto legal referido, socava gravemente el derecho del obligado tributario a la tutela judicial efectiva en la medida en que, su decisión de recurrir un determinado acto administrativo se vería influenciada por los perversos efectos recaudatorios derivados del mismo, ante la falta de recursos suficientes para afrontar su pago"; "no resulta adecuado al derecho a la defensa que la decisión de un ciudadano de discutir un acto administrativo, solicitando legítima y temporáneamente la suspensión, le suponga la denegación de un derecho que previamente podía ejercitar, como es el de solicitar el fraccionamiento o aplazamiento de la deuda tributaria";quebranto del mandato constitucional de tutela judicial efectiva, al halarnos ante una restricción o gravamen con efectos erga omnes; con el precepto cuestionado se "condiciona de forma irrefutable y grosera su efectivo ejercicio mediante la imposición de una suerte de gravamen de índole financiero, al impedir la facultad de peticionar un ulterior aplazamiento de la deuda tributaria suspendida cautelarmente en vía administrativa";cita de la STC 76/1990, de 26 de abril, por entender que la misma aborda cuestión muy semejante a la aquí discutida; se produce aquí, con la legal (y desproporcionada) inadmisión de solicitudes de fraccionamiento o aplazamiento, una situación peyorativa para el contribuyente, un efecto intimidatorio que menoscaba el derecho de defensa de los interesados en el procedimiento; se postula de esta Sala "una interpretación correctora de sus estrictos términos en el sentido de que, a pesar de la literalidad de la norma, se considere admisible la petición de aplazamiento formulada por este recurrente, al haber llevado a cabo un acreditado e ímprobo esfuerzo para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, procediéndose ulteriormente a su denegación o concesión pero, en cualquier caso, con carácter motivado";con carácter subsidiario, se interesa, por otrosí al escrito de demanda, tras el suplico, el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, por entenderse menoscabado un derecho fundamental susceptible de amparo, como es el de tutela judicial efectiva.
El Abogado del Estado contesta a la demanda en los siguientes términos:
"PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se interpone frente a la Resolución del TEARC de 3 de junio de 2022 por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de inadmisión de la AEAT de la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento instada por el aquí recurrente en fecha 5 de julio de 2019.
Antes de analizar las concretas cuestiones de índole jurídica que plantea la demanda, conviene puntualizar algunos aspectos concernientes a los antecedentes de la Resolución impugnada, que no pueden o no deben ser obviados.
Así, el otrora reclamante fue objeto de una regularización por IRPF (2012) e IVA (2010 a 2012), así como a la imposición de sanciones tributarias. Las actas derivadas de tal regularización fueron firmadas en conformidad.
Disconforme con la deuda derivada del IRPF, ejercicio 2012, el interesado interpuso las correspondientes reclamaciones que fueron registradas con los números: NUM002 (liquidación) y NUM003 (sanción). En fecha 8 de septiembre de 2017 se acordó otorgar la suspensión con dispensa total de garantías desde el 20 de junio de 2015.
Posteriormente, dichas reclamaciones fueron resueltas por el TEARC en fecha 8 de noviembre de 2018, en sentido desestimatorio, confirmando los actos impugnados.
Consta notificada la resolución el 23 de febrero de 2019, sin que contra ella se haya interpuesto recurso contencioso administrativo.
En relación con el IVA, periodos 2T/2010 a 4T/2012, el interesado interpuso las correspondientes reclamaciones que fueron registradas con los números: NUM006 (liquidación) y NUM007 (sanción). En fecha 8 de septiembre de 2017 se acordó otorgar la suspensión con dispensa total de garantías desde el 20 de junio de 2015.
Posteriormente, dichas reclamaciones fueron resueltas por el TEARC en fecha 8 de noviembre de 2018, en sentido desestimatorio, confirmando los actos impugnados.
Consta notificada la resolución el 28 de febrero de 2019, que tampoco fue impugnada en vía judicial.
En fecha 5 de abril de 2019, el interesado solicitó aplazamiento/fraccionamiento para el ingreso de las deudas confirmadas por el TEARC (y suspendidas, ya fuera automáticamente- la sanción- o por decisión del Tribunal, con dispensa de garantías), es decir la liquidación NUM008, relativa a las actas de inspección de IRPF (sanción), por importe de 20.606,50 euros y liquidación NUM008, relativa a las actas de inspección de IVA (exigencia de la perdida de la reducción de la sanción), por importe de 27.691,52 euros.
El 25 de junio de 2019 se resuelve la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento número NUM009, inadmitiendo la misma, en base a la siguiente motivación:
"el solicitante ya se ha beneficiado de hecho de un acuerdo de suspensión que ha supuesto un retraso en la obligación de pago desde que ésta le fue originariamente exigible".
Contra dicha resolución de inadmisión, interpuso la reclamación económico administrativa -objeto inmediato del presente recurso- en cuyo seno obtuvo la suspensión con dispensa de garantías mediante Resolución del TEARC de 22 de marzo de 2021, con dispensa parcial de garantías.
SEGUNDO.- La problemática que se plantea en la presente litis se reduce a dos cuestiones:
1.- La pretendida infracción del principio de buena administración que la actora anuda al hecho de que se haya inadmitido la solicitud de aplazamiento instada el 5 de abril de 2019 respecto de determinadas liquidaciones cuya suspensión se había obtenido en vía de revisión económico administrativa, con cita de la STS de 15 de octubre de 2020 , empleando como causa de pedir una pretendida falta de motivación, al no haberse analizado las dificultades de tesorería del recurrente.
2.- Propone el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad sobre el art. 65.2.e) de la LGT por considerar que la previsión normativa introducida por la Ley 34/2015 (sic) vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva, con cita de la STC 76/1990 .
En relación con la supuesta infracción del principio de buena administración, debe ser desestimado.
Por un lado, recordemos que el Real Decreto-Ley 3/2016, no la Ley 34/2015 como se afirma de contrario, introdujo en el art. 65.2 de la LGT tres nuevos supuestos de deudas no aplazables o fraccionables: las deudas resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación eco-nómico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones ( art. 65.2.e) LGT ); las deudas derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos, a no ser que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas ( art. 65.2.f) LGT ); y, finalmente, las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades ( art. 65.2.g) LGT ).
Por lo tanto, el primero ( art. 65.2.e) LGT ) y el tercero ( art. 65.2.g) LGT ) de estos supuestos son inaplazables en cualquier caso; en tanto que en el segundo supuesto se estable-ce la inaplazabilidad de tales deudas salvo que se justifique de forma debida que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente cobradas por el solicitante del aplazamiento o fraccionamiento.
Como sea que el ahora recurrente obtuvo en vía económico administrativa la suspensión de las liquidaciones sobre las que, en parte, solicitó posteriormente el aplazamiento, lo que procedía era, simplemente, la inadmisión de tal solicitud, tal como impone, sin fisuras, el último inciso del art. 65.2 de la LGT cuando señala que "Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de in-admisión."
La STS de 15 de octubre de 2020 no resulta aquí de aplicación pues la ratio decidendi nada tiene que ver con lo que acontece en el supuesto litigioso.
En efecto, en dicho recurso de casación, el Alto Tribunal se planteaba la siguiente cuestión de interés casacional objetivo:
"Si puede considerarse respetuosa con el principio de buena administración una forma de conducirse la Hacienda Pública como la que aquí nos ocupa y que ha consistido, como se ha visto, en dictar una providencia de apremio -con las consecuencias inherentes a la misma, incluido el recargo procedente- sin contestar previamente una solicitud de aplazamiento de la deuda formulada por el contribuyente concluido el período voluntario de pago."
Y se añadía, en lo que ahora interesa, que
"Aunque las partes han hecho especial énfasis en la dicción literal del artículo 65.5 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) (especialmente en el uso del término podrá) para defender, cada una de ellas, sus respectivas tesis, la Sala entiende que lo verdaderamente trascedente para resolver el litigio debe situarse, cabalmente, no en el hecho de haberse dictado la providencia de apremio, sino en la circunstancia de haberse emitido tal resolución sin dar contestación alguna a la previa petición de aplazamiento de la deuda que ha sido apremiada.
Es cierto que la ley autoriza a la Administración a iniciar o a continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. Pero resulta también indiscutible que esa misma Ley no impide, ni prohíbe, ni excluye que -antes de "iniciar" o "continuar" tal procedimiento- se conteste una petición del interesado en la que, ciertamente, se está manifestando con claridad que se quiere pagar la deuda.
Las exigencias del principio de buena administración al que antes hemos hecho referencia y del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entra la Administración y los ciudadanos abonan, además, una interpretación que acentúe la diligencia en el actuar administrativo y también la deferencia y el respeto con los que las autoridades y empleados públicos deben tratar a los ciudadanos ( artículo 13 de la actual Ley del Procedimiento Administrativo Común (RCL 2015, 1477) ), derechos que no se compadecen muy bien con una resolución administrativa que se dicta sorpresivamente, sin haber dado siquiera trámite a la petición de aplazamiento de las deudas que se apremian."
Es decir, ni las premisas son las mismas (en el caso analizado por el TS se dictaron providencias de apremio sin haberse resuelto, en modo alguno, la previa solicitud de aplaza-miento) ni el precepto de aplicación era el mismo (pues se analizaba e interpretaba el art. 65.5 de la LGT , no el art. 65.2.e) de la LGT ).
Y no puede predicarse infracción alguna del principio de buena administración si la propia Administración Pública se limita, como es el caso, a aplicar la regla imperativa contenida en norma con rango legal, que impone, en todo caso, la inadmisión de las solicitudes de aplazamiento de deudas resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
Añadimos, de otra parte, que la Sentencia del TS de 12 de julio de 2019 , indirectamente si se quiere, ha venido a corroborar, sin tacha alguna, la procedencia de las causas de inadmisión de las solicitudes de aplazamiento contenidas en el art. 65.2 de la LGT .
En efecto, al socaire de la impugnación del Real Decreto que introdujo el art. 46.8 del RGR ( a cuyo tenor "En el caso en que el obligado al pago presente una solicitud de aplaza-miento o fraccionamiento y una solicitud de suspensión al amparo de lo dispuesto en la normativa aplicable en materia de revisión en vía administrativa, aunque sea con carácter subsidiario una respecto de la otra, se procederá, en todo caso, al archivo de la solicitud de aplaza-miento o fraccionamiento y a la tramitación de la solicitud de suspensión"), se anuló dicho precepto por infracción del principio de reserve de ley en material de inadmisión de aplazamientos ( art. 44.2 RGR ), recordando que:
El precepto reglamentario se traduce en un nuevo supuesto de inadmisión de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento no previsto en la ley, lo que evidencia la ausencia de necesaria cobertura legal que, tal y como reconoce el artículo 44.2 del Reglamento General de Recaudación , debe existir para exceptuar la posibilidad de solicitar un aplazamiento o fraccionamiento de pago.
Por otra parte, mientras que el 65.2.e) de la LGT anuda la imposibilidad de pedir aplazamiento ante la firmeza de una resolución -administrativa, económico-administrativa o jurisdiccional- a que ésta haya sido objeto de suspensión, el artículo 46.8 anticipa la imposibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento a un momento anterior, es decir, al momento mismo en el que, eventualmente, se hubiera solicitado la suspensión.
Es decir, de modo evidente, el Alto Tribunal advierte que la concreta causa de inadmisión de una solicitud de aplazamiento es la asociada a la suspensión (ya obtenida) en una reclamación o recurso judicial que haya adquirido firmeza, sin que por vía reglamentaria se pueda imponer el "archivo" del aplazamiento por el simple hecho de simultanearla con una solicitud de suspensión.
(...)
Tampoco hay merma ni infracción alguna del principio de confianza legítima, como se afirma de contrario.
La confianza legítima, asociada al principio de seguridad jurídica, es un principio rector de la actuación de las Administraciones Públicas, ya recogido en el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y, actualmente, en el art.3.1e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público .
En apretada síntesis, como nos recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (Ponente: Excmo. Sr. D.Jesús Cudero Blas) (Recurso 2800/2017 ), el respeto a la confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados, entre otras, por la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2016 -Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, recurso 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1.- Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2.- Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3.- Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4.- Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
El art. 65.2.e) de la LGT estaba ya en vigor desde el 1 de enero de 2017, mucho tiempo antes de que se instara el aplazamiento (5 de julio de 2019) que, a su vez, se solicitó una vez firmes las liquidaciones confirmadas por el TEARC y casi dos años después de que se hubiera obtenido la suspensión en vía económica (8 de septiembre de 2017).
Por tanto, no hay acto alguno de la AEAT que haya sugerido una creencia razonable en que su solicitud de aplazamiento mereciera un tratamiento distinto al de la inadmisión, pues, como hemos visto, es ésta y no otra la regla imperativa contenida en el art. 65.2. inciso final de la LGT .
Por último, y sobre la pretendida infracción del derecho a la tutela judicial efectiva que supone la aplicación estricta del art. 65.2.e) de la LGT -a cuyo efecto se propone el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad- debe ser también desestimado.
La actora viene a sostener que la consecuencia de inadmitir solicitudes de aplazamiento tras haber sido obtenida la suspensión en vía económica o judicial implica, en realidad, la imposibilidad obtener un pago aplazado por el hecho de haber recurrido (y obtenido la sus-pensión) la misma liquidación. Cita en apoyo de su tesis la STC 76/90 , pues considera que la consecuencia de haber interpuesto un recurso o reclamación le impide "a fortiori" solicitar el aplazamiento, lo que entiende que empeora su situación inicial. Y, en consecuencia, entiende que la aplicación estricta del art. 65.2.e) de la LGT limita o infringe el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ).
Ni la construcción argumental ni la Sentencia del TC en que se apoya el argumento de la recurrente son aceptables, dicho sea con respeto.
De una parte, conviene aclarar que el derecho de acceso a la jurisdicción en un caso como el de autos no se ha visto cercenado por la aplicación del art. 65.2.e) de la LGT , sino por la propia conducta del justiciable, que pudo perfectamente seguir la vía de impugnación judicial de las liquidaciones sobre las que posteriormente instó el aplazamiento, pudiendo, en tal hipótesis, haber extendido los efectos del régimen de suspensión cautelar que le había sido concedido en vía de revisión administrativa. Por tanto, la vía de recurso contra las liquidaciones confirmadas en vía administrativa estaba al alcance del ahora recurrente que, no obstante, como afirma en su demanda, optó por no impugnarlas.
Y, de otra parte, el aplazamiento de las mismas liquidaciones confirmadas, o parte de ellas, es, tal y como lo ha considerado la copiosa jurisprudencia sobre el particular, una modalidad de pago de las deudas tributarias, con las condiciones establecidas en la ley; por ello, tradicionalmente, se ha configurado como una opción incompatible ontológicamente con la facultad de solicitar y obtener la suspensión de la deuda tributaria, orientada ésta última no al pago sino a impedir su ejecutividad. Y dentro de las condiciones para su ejercicio, el legislador ( art. 65 LGT ) ha disciplinado una serie de supuestos obstativos, esto es en los que no cabe el aplazamiento, incidiendo en su ámbito material y ordenando, como forma de resolución, la de su inadmisión; algunos de estos supuestos responden a criterios materiales (deudas que, por su configuración especial, no son aplazables) y, otros, a razones conductuales, impidiendo que se puedan aplazar las deudas que resulten de la ejecución de resoluciones firmes desestimatorias derivadas de recursos administrativos o judiciales en los que el obligado tributario hubiera obtenido la suspensión.
No es cierto, en absoluto, que tal previsión legal atente contra el principio de proporcionalidad -que es el límite o test de control de las leyes que inciden en el ejercicio de los derechos fundamentales- pues ni el acceso a la jurisdicción queda vedado (ya hemos dicho que el justiciable pudo impugnar la primigenia Resolución del TEARc confirmatoria de las liquidaciones y, de hecho, recurre en este litigio contra la inadmisión del aplazamiento) ni las razones de la exclusión de este tipo de deudas (las confirmadas por resolución administrativa o judicial con obtención de suspensión) obedece a criterios de arbitrariedad o desproporcionados con la finalidad perseguida; de hecho, no se olvide que se trata de deudas confirmadas por resolución administrativa judicial firme (lo que redobla su presunción de validez) y respecto de las cuales el otrora reclamante instó y obtuvo su suspensión, impidiendo su ejecutividad y optan-do por una modalidad incompatible con el aplazamiento, que no es más que una modalidad de pago.
Dicho en otras palabras, no es posible interpretar, como parece desprenderse del escrito de demanda, que la vía de recurso o reclamación contra unas liquidaciones originales se vea disuadido o limitado por el hecho de que, con posterioridad, el aplazamiento pueda ser inadmitido, pues lo que determina tal inadmisión o que se trate de deuda no aplazable no es tanto el hecho de haberla recurrido sino la circunstancia de haber obtenido en el seno del re-curso la medida cautelar de suspensión. De igual modo, la situación no genera un efecto peyorativo para el obligado tributario, es decir el hecho de recurrir una liquidación no implica, sin más, que no quepa su aplazamiento posterior, una vez desestimado el recurso. Tal consecuencia solo se anuda en el caso de haberse obtenido la suspensión, ponderándose que tal situación, de inejecutividad y de falta de cobro de la deuda por parte del acreedor, no puede conciliarse, por razones obvias de interés general, con un aplazamiento posterior.
Por ello, la cita de la STC 76/1990 , que precisamente convalida el mantenimiento de la reducción por conformidad de las sanciones tributarias al hecho de no recurrirlas ( art. 82.h) LGT ), resulta improcedente a los efectos pretendidos por el recurrente.
En fin, la recurrente está postulando en realidad la imposibilidad de configuración legal de los derechos de los contribuyentes -concretamente, del régimen de deudas susceptibles de aplazamiento- predicando un inexistente derecho a obtener, en todo caso, una resolución de fondo de los recursos administrativos, lo que excede, sin duda, del ámbito del derecho a la tutela judicial efectiva (por todas, STC 89/1995, de 6 de junio )."
TERCERO.El aplazamiento y el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria frente a Hacienda, aparece regulado en el artículo 65 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Como norma general, todas las deudas tributarias(incluso las recurridas o reclamadas) pueden ser aplazadas o fraccionadas, independientemente de si se encuentran en periodo voluntario o ejecutivo.
Estas modalidades constituyen una excepcióna la forma ordinaria de pago de las deudas tributarias, que, por regla general, deben satisfacerse en los plazos dispuestos al efecto. Luego, el diferimiento de las deudas no es ni puede ser el modo habitual de atenderlas,pudiendo únicamente solicitarse cuando el obligado tributario presente dificultades económico-financieras transitorias para hacer frente a las mismas en el plazo establecido.
El aplazamiento y el fraccionamiento de la deuda tributaria son modalidades de pago de la deuda, no derechos de raigambre constitucional.Su objetivo es facilitar al obligado tributario la liquidación del importe que, temporalmente, no puede afrontar. No constituyen los mismos,por ello, institutos necesariamente asociados al derecho al recurso,ni a la tutela judicial efectiva, de cuyo haz de garantías no forman parte, ni de ellos depende, ni condicionan, el acceso a la jurisdicción.
La solicitud de alguna de estas modalidades de pago no supone en ningún momento la conformidad del deudor con la deuda exigida, ni la renuncia de éste a interponer los recursosque considere conveniente. Así, a tenor de la STS (Sala 3ª), de fecha 5 de octubre de 1992 (no disponemos de más referencias; LA LEY 10763/1992):
"Tampoco es aceptable la tesis de que la petición de fraccionamiento de pago de una liquidación implica la conformidad con ella. El fraccionamiento tiene que ver con el pago de la deuda tributaria y del mismo modo que la realización de éste no interfiere en la impugnación de la liquidación a que se refiera si al recurrente no le interesa pedir la suspensión de su ejecutividad, tampoco la petición de fraccionamiento en el pago puede suponer obstáculo alguno a interponer contra ella los recursos pertinentes."
El aplazamiento es un derecho (de configuración legal, como el fraccionamiento) del obligado tributario que supone demorar o extender el plazo para efectuar el pago de la deuda tributaria, mientras que el fraccionamiento permite al obligado dividir el importe de la deuda en varios pagos parciales. Es decir, el aplazamiento implica el diferimiento de la fecha de vencimiento, y el fraccionamiento, varios vencimientos con pagos parciales de la deuda. En suma, ambos institutos suponen modular en el tiempo la ejecutividad del acto, demorándola, reuniendo un efecto razonablemente equivalente a la suspensión del pago de la deuda, o de su ejecutividad, si se prefiere.
Conforme al art. 44 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que aprueba el Reglamento General de Recaudación, serán aplazables todas las deudas tributarias y demás de naturaleza pública cuya titularidad corresponda a la Hacienda Pública, salvo las excepciones previstas en las leyes, que pueden contemplarlas en atención justamente a aquella excepcionalidad.
Al legislador tributario le cabe decidir qué deudas, por sus características o singulares circunstancias, no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento( art. 65.2 LGT) , tasando supuestos al efecto: entre ellas, actualmente, y en lo que a la presente controversia importa, las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
Las razones que mueven al legislador a excluir la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda son diversas en cada caso, mas, mandatada por Ley la inadmisión de las solicitudes referentes a cualquiera de ellas,constatada la subsunción de la deuda en alguno de aquellos supuestos legales típicos, tasados (algo que aquí no se discute), deviene la misma obligada a la Administración,que se debe, como no puede ser de otro modo, a la legalidad. Por ello, el argumento, en demanda, de haber de exigirse, conforme a los rigores del principio de buena Administración, de la recurrida motivación singular de la decisión de inadmisión, más allá de la cita del precepto legal aplicado, valorando las circunstancias del contribuyente que solicita el aplazamiento o fraccionamiento de deuda inaplazable (e infraccionable, si se nos permite la expresión), carece de mayor recorrido, pues el régimen legal ha querido excluir en relación a aquéllas la posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento, de suerte que el período voluntario de pago no se vea en nada perturbado, que no otra cosa pretende la demanda, en suma, que eludir aquel régimen legal, y cosechar, en el peor de los casos, una denegación que reabra el aludido período voluntario de pago.
Sobre el deber de motivación (téngase presente que el alegato en demanda de haber de valorarse las circunstancias del contribuyente equivale a demandar pronunciamiento distinto al de inadmisión, aun cuando fuere para denegar el aplazamiento/fraccionamiento solicitado, como hemos dicho) en supuesto razonablemente asimilable al presente, STSJMad. (Sección 9ª), de fecha 9 de julio de 2020 (rec. 554/2019; ECLI: ES:TSJM:2020:9294), a tenor de cuyo FJº 5º (el destacado es propio):
"QUINTO.- Alega la contribuyente que su solicitud no se debió inadmitir sino como mucho, denegarse, por aplicación del art. 46.6 del Reglamento General de Recaudación, Real Decreto 939/2005, de 29 de julio de 2005 , RGR. Según este artículo, cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. En cuyo caso conforme al siguiente art. 52.4.a , se reabrirá un plazo de pago en período voluntario, no devengándose recargo de apremio.
Como resulta de los antecedentes, requerida, la contribuyente no presentó ningún documento acreditativo de no haber recibido de su cliente los importes por IVA que debía haber repercutido. En consecuencia, su deuda entraba dentro de la categoría de las que no se pueden aplazar y resultaba procedente inadmitir su solicitud, en lugar de denegarla, por expresa determinación el art. 65.2 in fine de la Ley 58/2003 de 17.12, Ley General Tributaria, LGT:
"Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión.".
El art. 46.6 del RGR 2005 debe entenderse referido lógicamente, a las solicitudes de aplazamiento de las deudas que se pueden aplazar. En las cuales corresponde a la Administración valorar la suficiencia de las garantías y otros aspectos sometidos a discrecionalidad técnica; que hacen que no sea imputable al contribuyente que ha aportado garantías, si la Administración no concede el aplazamiento. Siendo por ello que la solicitud se deniega en lugar de inadmitirse, lo que conlleva otro plazo de pago en período voluntario.
Pero, no es el caso presente, en el cual se trata de deuda que no podía aplazarse.Asimismo, esta contribuyente no atendió el requerimiento, puesto que aunque abonó parte de la deuda y reiteró solicitar el aplazamiento del resto, no aportó documento acreditativo de tratarse de facturas sin cobrar ni requerimientos de pago realizados como se le había solicitado. Tampoco aportó explicación o justificación por no hacerlo.
Por lo que no puede estimarse este motivo de nulidad."
Asimismo, ha de repararse en el carácter de excepcionalidad que revisten las modalidades de aplazamiento o fraccionamiento.Recuerda así la STS (Sección 2ª), de fecha 19 de julio de 2012 (RCUD 220/2010; ECLI: ES:TS:2012:5234), en su FJº 5º, que "el aplazamiento no puede convertirse en un modo habitual de satisfacción de las deudas tributarias".
La decisión legislativa de reconducir deudas que hayan sido objeto de suspensión en sede de revisión administrativa, o de impugnación jurisdiccional, ante la desestimación total o parcial de la reclamación o recurso, a un régimen de inadmisibilidad no puede tampoco tenerse por arbitraria, latiendo en ella la voluntad de no demorar más en el tiempo la ejecutividad de actos administrativos ya sometidos a escrutinio, firmes, ajustados a Derecho, cuya ejecutividad se ha visto previamente enervada por espacio temporal relevante, aquí más de tres años.
Recuérdese que cabe el aplazamiento o fraccionamiento de cualesquiera deudas, impugnadas o no, en período voluntario, o aun en período ejecutivo,de modo que, en la práctica, la previsión legal viene a situar al obligado tributario que pretenda impugnar la deuda ante la opción, libérrima para él, de instar la suspensión cautelar aneja a la tramitación del recurso o reclamación, o su aplazamiento o fraccionamiento.
Colegir de ello que la previsión legal empeora la situación del recurrente o reclamante por el solo hecho de ejercer el derecho al recurso o reclamación nos parece, con toda la prudencia que merece materia escasamente abordada por los Tribunales (no parece que haya abundante jurisprudencia al respecto), un exceso, pues no hay castigo o intimidación al recurrente, sino coto legal al diferimiento encadenado en el tiempo de la ejecutividad de deudas tributarias ya suspendidas.
En suma, el derecho al recurso ha sido, por definición, en el supuesto legal que nos ocupa, como en definitiva en el caso presente, ya ejercido de manera efectiva, de modo que su afrenta constitucionalmente relevante se dibuja por la parte actora en términos meramente hipotéticos, mediatos, o eventuales. Sin que, en ejercicio necesariamente prudente cuando de abordar precepto del rango normativo que aquí nos trae, pueda esta Sala cuestionar la constitucionalidad más que allí donde no le quepa margen de duda acerca de la agresión al derecho fundamental concernido, decisiva en términos constitucionales, que no es el caso.
No siendo, evidentemente, la misma la situación de quien solicita el aplazamiento o fraccionamiento al mismo dictado del acto administrativo que la de quien lo solicita una vez desestimada reclamación, o recurso, con ocasión de cuya tramitación la deuda tributaria ha estado suspendida. Tampoco el supuesto es idéntico desde la perspectiva del interés público ligado a la ejecutividad del acto administrativo, cuando ésta se ha visto ya demorada en el tiempo al calor de la impugnación. Ni siquiera puede defenderse que haya aquí trato más favorable, a modo de estímulo a la no litigiosidad, al contribuyente que no reclama ni recurre, pues pueden solicitar aplazamiento o fraccionamiento uno u otro, en el mismo momento.Simplemente se excluye la posibilidad de aplazar o fraccionar deudas tributarias objeto ya de suspensión previa, sin que las mismas varíen en sí, disciplinándose o modulándose desde la legítima legalidad ordinaria las vicisitudes y formas de su pago en caso de recurso o reclamación con suspensión de la deuda (elemento relevante cuando de normar el pago de la deuda se trata, pues ya ha incidido en él), de efecto materialmente equivalente al aplazamiento (por más que una y otra figura diverjan, enervando una la ejecutividad y demorándola la otra), que trata de no reduplicarse con la medida legal.
CUARTO.Sobre la invocación al principio de confianza legítima, que aparece citado en demanda, razona la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de febrero de 2017 (RC 402/2016; ECLI: ES:TS:2017:748), en su FJº 7º, que:
"SÉPTIMO.- La misma suerte desestimatoria ha de correr el segundo de los motivos invocados por la recurrente, en el que se alega la infracción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, invocando al respecto el artículo 3.1 de la Ley 30/1992 y los artículos 24 y 9.3 de la Constitución Española .
Respecto a los principios, íntimamente relacionados, de seguridad jurídica y confianza legítima, que tienen su origen inmediato en lo prevenido en el artículo 9.3 de la Constitución , hemos dicho en nuestra Sentencia de 26 de abril de 2010 (recurso de casación nº 7592/2005 ) que:
«El principio de confianza legitima, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, y que constituye en la actualidad desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ) un principio general del Derecho Comunitario, ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ) consagrándose también en laLey 30/92, de 26 de noviembre , tras su modificación por la Ley 4/1999, que en su art. 3, número 1, párrafo 2 , contiene la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima.
El alcance de este principio ha sido recordado en la reciente sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 :
"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles"» (FD Sexto).
En este caso la recurrente fundamenta la conculcación de tal principio general en el hecho de que la Administración no confiriese un segundo trámite de subsanación en favor del interesado, razón suficiente por la cual el motivo habría de ser desestimado, en la medida en que no se fundamenta su invocación en una actuación de la Administración en la que la recurrente legítimamente hubiera puesto su confianza para obrar de determinada manera, pues en el fondo lo que se reivindica es una especie de derecho repetido al error en el cumplimiento de las cargas necesarias para obtener el derecho de fondo postulado, en este caso el aplazamiento y fraccionamiento de una deuda tributaria.
(...)"
Aquí el recurrente se limita a manifestar que:
"De vuelta al caso que nos ocupa, el automatismo de las medidas adoptadas por la Administración tributaria frente al recurrente resulta contrario a la confianza legítima que debe regir las relaciones entre contribuyente y Administración, además de no hallar más sustento legal que un precepto de la vigente Ley General Tributaria -la letra e) del artículo 65.2 introducida por la reforma llevada a cabo en 2015 en dicho texto normativo- que, interpretado como un arma por la que la Administración pudiera inadmitir un aplazamiento en estas condiciones, sin motivación alguna, resultaría claramente inconstitucional"
Como es de ver, no se razona en qué medida actuaciones previas de la Administración pudieren haber inducido la confianza, o el comportamiento del recurrente. Por lo demás, no se cuestiona la correcta aplicación en el supuesto de la Ley en el tiempo, a la vista de las circunstancias e hitos temporales de aquél, ni la conculcación de régimen alguno transitorio, de modo que la pretensión del actor se nos antoja una suerte de resistencia a los cambios de paradigma normativos que no puede prosperar, pues supondría tanto como fosilizar el ordenamiento jurídico a conveniencia de intereses particulares de cada obligado o administrado, amén de dispensar injustificadamente al mismo de la debida aplicación del ordenamiento jurídico en cada caso y tiempo vigente.
QUINTO.En fin, diversos pronunciamientos judiciales han tenido ocasión de contemplar (y aun interpretar, sometiéndose a escrutinio judicial actos administrativos de aplicación de la misma) la cláusula legal de inadmisión que nos ocupa, sin ver en ella tacha alguna susceptible siquiera de mención (sin que desconozcamos que el debate en cada caso no aparecía trabado en los mismos exactos términos que en el caso presente).
Así, STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2019 (rec. 87/2018; ECLI: ES:TS:2019:1897), sin duda sobradamente conocida a la dirección letrada del actor, pues lo fue igualmente de la recurrente en aquel recurso, en su FJº 2º:
"(...) (ii) El nuevo apartado 8 del artículo 46 RGR ha de contextualizarse en el marco que ofrece el artículo 65 LGT , que reproducimos a continuación.
"Artículo 65. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.
1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.
2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:
a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.
b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.
c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.
d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley.
e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.
g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión.
3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria.
4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.
5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora.
Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.
6. Lo establecido en los apartados anteriores será también de aplicación a los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales respecto de los cuales se haya recibido una petición de cobro, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa."
Pues bien, relacionando ambos preceptos (65 LGT y 46.8 RGR) y en línea con lo que mantiene la asociación recurrente, el apartado 1 del artículo 65 LGT habilita al reglamento ("en los términos que se fijen reglamentariamente") a regular las condiciones para obtener un aplazamiento, pero no parece habilitarlo para regular la inadmisión del aplazamiento, dado que es el apartado 2 del artículo 65 LGT el que define una lista cerrada de deudas tributarias no susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento.
Precisamente, la lista del apartado 2 del artículo 65 LGT contiene la previsión in fine de que "las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión".
(...)
Cabe destacar, además, que el art 65.2. e) LGT impide el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias "resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones." Por tanto, en este apartado, la LGT anuda la imposibilidad de pedir aplazamiento ante la firmeza de la resolución -administrativa, económico administrativa o jurisdiccional- a que dicha resolución haya sido objeto de suspensión. (...)
(...)"
O STSJMad. (Sección 9ª), de fecha 3 de noviembre de 2023 (rec. 16/2021; ECLI: ES:TSJM:2023:12404), en su FJº 4º:
"(...) El segundo motivo de impugnación es la sorpresiva e insuficiente motivación en la resolución del recurso de reposición. En la Resolución del recurso de reposición indica que el motivo de la inadmisión se encuentra en el art. 65.2 de la LGT , esto es, que el pago de la deuda que se pretende aplazar había sido objeto de suspensión previa por la interposición del recurso contencioso administrativo desde el 22 de noviembre de 2012 hasta la conclusión del procedimiento judicial. Afirma la recurrente que dicha motivación, que no deja de ser una especificación de la frase del Acuerdo que no iba acompañada de cita de precepto, le ha causado indefensión, pero ninguna prueba al respecto se aporta, y por el contrario ha podido rebatir dicha fundamentación en la reclamación económico-administrativa y ahora en el recurso judicial.
El tercer motivo impugnatorio es la indebida aplicación del art. 65.2.e) LGT , porque dicho precepto no estaba en vigor en dicha fecha. Hay que partir de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, art. 65. "2 . No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias: a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa. d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley. e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones. f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas. g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión".
Dicha redacción se debe al art. 6 apartado 2 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre , por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social que dispuso " Artículo 6. Modificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
...Dos. Se modifica el apartado 2 del artículo 65, que queda redactado de la siguiente forma:
"2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:
a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.
b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.
c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.
d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley.
e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.
g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión".
Dicho Real Decreto-ley contenía la siguiente Disposición Transitoria " Disposición transitoria única . Régimen transitorio de los aplazamientos y fraccionamientos. Los aplazamientos o fraccionamientos cuyos procedimientos se hayan iniciado antes del 1 de enero de 2017 se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión".
Por lo tanto, la cuestión controvertida se centra en determinar si el término "procedimiento", se está refiriendo al procedimiento liquidatorio, tesis mantenida por la parte actora y según la cual no sería de aplicación la nueva redacción del art. 65.2 LGT , o si se está refiriendo al procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento, tesis mantenida por la Administración, y según la cual, y al haberse presentado la solicitud el 20 de julio de 2017, sí sería de aplicación. La presente Sección no puede sino atender al tenor literal del precepto y concluir que se refiere al procedimiento iniciado con la solicitud, esto es, hay que atender a la fecha de la solicitud, en este caso el 20 de julio de 2017 y ello tiene lógica, en el sentido de que iniciada ya la pieza de aplazamiento o fraccionamiento, lo que no puede modificarse es la normativa a aplicar en ese "procedimiento", con independencia de la fecha origen de la deuda de que se trate. Por lo tanto, son los aplazamientos y fraccionamientos iniciados antes de 1 de enero de 2017, los que se regirán por la normativa anterior a dicha fecha y, por tanto, no se verán afectados por las novedades anteriores. Por el contrario, al presente caso, es plenamente aplicable el art. 65.2.e) LGT y por tanto es correcta la inadmisión.
Por lo anterior, procede desestimar el recurso."
O, en fin, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 27 de junio de 2023 (rec. Sala TSJ 1749/2022 - rec. Sección 866/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2023:5436), en sus FFJJº 1º y 2º:
"(...) El artículo 65.2 e) de la LGT dispone:
"No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:
...
e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
..."
"Pues bien, visto lo anterior, a juicio de este Tribunal las alegaciones planteadas por el interesado no desvirtúan la procedencia y acierto de la inadmisión acordada. Si bien es cierto que con carácter general las deudas tributarias que se encentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente, previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos, no es menos cierto que a partir del 1 de enero de 2017, las deudas tributarias confirmadas en virtud de resolución firme son inaplazables, cuando previamente hayan sido suspendidas durante la tramitación del correspondiente recurso o reclamación en sede administrativa o judicial.
En este sentido, consta en este Tribunal, que, contra acuerdo de imposición de sanciones tributarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas correspondientes a los años 2008, 2009 y 2010, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, fue tramitada la reclamación económico-administrativa nº NUM010, que fue desestimada por resolución dictada en fecha 19 de abril de 2016, con suspensión automática de la sanción hasta su firmeza en la vía administrativa ex art. 212.3 a) LGT , sin exigencia de intereses de demora por el tiempo transcurrido hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que puso fin a la vía administrativa (20-07-2018), procediendo la exigencia de intereses de demora exclusivamente a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 212.3 b) LGT ".
SEGUNDO.- En la demanda se alega como fundamento de la pretensión de anulación de la resolución recurrida del TEARC, y de la inadmisión de la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento de la providencia de apremio para el pago de la sanción de multa, que aquélla confirma, que la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, y el artículo 47 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, no contemplan la inadmisión de la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento de las deudas tributarias resultantes de la ejecución de resoluciones firmes de recursos o reclamaciones económico-administrativas que previamente hayan sido objeto de suspensión.
La disposición sexta-2 de la Instrucción 1/2017 establece, por necesaria subordinación al artículo 65 2 e) de la LGT , que "procederá la inadmisión [de la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento] en los supuestos previstos legalmente, ..."
Literalmente la Instrucción se subordina a la LGT, pero aun cuando no lo hiciera, la Instrucción no podría, como tampoco puede hacerlo el artículo 47 del Real Decreto 939/2005 , dejar sin efecto ninguno de los supuestos de inadmisión de la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento previstos en el artículo 65 2 de la LGT , y en concreto en su apartado e), que exige la inadmisibilidad en el caso de que la deuda tributaria haya sido objeto de recurso o reclamación económico- administrativa en la que se hubiera suspendido la resolución que declaraba la deuda, y, en consecuencia, su exigibilidad, como acontece en el caso que nos ocupa, en el que la parte actora no cuestiona que la sanción de multa, cuyo aplazamiento/fraccionamiento solicita, fue objeto de reclamación económico-administrativa, y, en consecuencia, de suspensión ex lege - artículo 233.1 segundo párrafo de la LGT .
En consecuencia, procede desestimar el presente recurso."
El recurso, en suma, merece desestimación.
SEXTO.De conformidad con el art. 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, dada la relativa falta de precedentes de controversia como la que nos ocupa en el foro, en los estrictos términos de la misma aquí.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
