PRIMERO.- Objeto de la impugnación. Partes. Pretensiones
A través del presente recurso contencioso-administrativo la mercantil LÍNEAS 80X, S.L ha impugnado la resistencia tácita de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) a devolverle la suma de 6.772,92 euros, con intereses de demora, en concepto de saldo a su favor del IVA de 2019 ( art. 115 de la Ley del impuesto o "LIVA").
Pretende, la actora, que esta Sala dicte Sentencia por la que se condene a la AEAT a efectuar dicho abono (con inclusión de los intereses de demora); y ello, por considerar que se cumplen los requisitos del art. 115 LIVA.
A la demanda se ha opuesto la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE). En primer lugar, por considerar que concurre la causa de inadmisibilidad sustentada en los art. 25 y 69.c) LJCA (falta de agotamiento de la vía administrativa). Y en segundo lugar, por entender que el derecho invocado por la actora se habría visto enervado con motivo de la iniciación de un procedimiento de inspección notificado el día 17 de mayo de 2021, amén de haberse cursado una denuncia por delito fiscal contra los administradores de la ahora recurrente.
SEGUNDO.- Hechos relevantes
Los hechos a tomar en consideración son los siguientes:
- El 27 de julio de 2020 la actora solicita (modelo 303) la devolución del saldo a su favor del IVA (6.772,92 euros); y ello, al amparo del art. 115 de la Ley del impuesto (LIVA).
- El 27 de enero de 2021 vence el plazo de seis meses al que se refiere el art. 115.Tres LIVA sin que la Administración haya practicado liquidación provisional, ni haya realizado actuación interruptiva alguna del plazo mencionado anteriormente.
* El 9 de marzo de 2021 la actora solicita ante la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) que se ejecute el acto tácito que se habría producido (por silencio positivo, según ella) tras concluir el plazo legal sin que la Administración hubiese dado respuesta a la solicitud de 27 de julio de 2020. Se solicita, pues, que se proceda a la devolución de los 6.772,92 euros señalados en su momento.
Considerando desestimada su solicitud de 9 de marzo de 2021, la actora interpuso recurso contencioso-administrativo (mediante demanda) el día 26 de noviembre de 2021, resultando patente el propósito de la actora, de acogerse a las previsiones del art. 29.2 LJCA (procedimiento para la ejecución de actos firmes).
TERCERO.- Precedentes recientes de esta Sala
No es la primera vez que esta Sala tiene que resolver un litigio de las mismas características que el presente.
Así es de ver que a través de nuestra Sentencia nº 1808, de 13 de mayo de 2022, recurso ordinario nº 3527/2020, nos pronunciamos en los siguientes términos:
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones
A través de los presentes autos HIGH NUMBERS ONLINE, SL (HNO) ha puesto en entredicho la, a su manera de ver, negativa de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) a ejecutar un acto propio de carácter tácito y firme consistente en hacerle efectivo (a la actora) el reintegro, con intereses de demora, de 26.466,64 euros cuya devolución había sido solicitada a través o con motivo de la autoliquidación del IVA de 2016.
Así las cosas, pretende la actora que esta Sala reconozca que HNO tiene derecho a ver ejecutada la susodicha devolución. Reconocimiento, éste, que en buena lógica debería traer consigo la anulación, en paralelo, de la liquidación provisional practicada a destiempo por la AEAT.
Por su parte, la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) ha solicitado que sea declarada la inadmisibilidad del presente recurso contencioso-administrativo o, en su defecto, que sea desestimado.
SEGUNDO.- Argumentario de la demanda
La parte actora ha fundado sus pretensiones en las previsiones que se contienen en el art. 115 de la Ley reguladora del impuesto sobre el valor añadido (LIVA ). Se trata de un precepto del siguiente tenor:
Artículo 115 Supuestos generales de devolución
Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.
Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.
El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.
(...)
HNO presentó la autoliquidación con solicitud de devolución el 13 de febrero de 2017 y al haber transcurrido más de seis meses desde esa fecha sin que la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) se hubiera manifestado al respecto, consideró que su solicitud de devolución había sido estimada por silencio administrativo positivo, de conformidad con lo dispuesto en el apartado tercero del precepto legal que acabamos de transcribir. Por esa misma razón, el 22 de marzo de 2019 interesó de la AEAT la ejecución de "acto firme" y mediado, sin éxito, el plazo de un mes al que se refiere el art. 29.2 LJCA , dedujo recurso contencioso-administrativo abreviado el día 26 de abril de 2019, ante los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo de Barcelona, derivándose posteriormente hacia esta Sala por razones de competencia objetiva.
TERCERO.- Réplica de la AE
Considera, la AE, que el presente recurso contencioso-administrativo debiera declararse inadmisible con fundamento en los art. 28 y 69.c) LJCA , toda vez que:
1º.- Existe una liquidación provisional dictada con posterioridad a la solicitud de devolución y tal liquidación -comunicada a la actora a través de la dirección electrónica habilitada- no fue recurrida en tiempo y forma, con lo cual devino firme e inatacable en todos los órdenes. Y a ello habría que añadir el hecho de que tampoco fuese solicitada la ampliación del presente recurso a la susodicha liquidación tributaria y,
2º.- La demandante acudió directamente a la vía judicial, sin formular el requerimiento previo que viene exigiendo el art. 29.2 LJCA .
Todo ello, no sin discutir, en cuanto al fondo, el carácter positivo del silencio propugnado por la actora.
CUARTO.- Periplo administrativo y judicial de la controversia
Resulta imprescindible reconstruir el periplo administrativo y judicial de la controversia para obtener una panorámica de la misma que nos permita adoptar la decisión correcta sobre las pretensiones que nos han sido formuladas por las partes.
A la vista del expediente administrativo y demás documentos incorporados a los autos, los hechos a considerar son los siguientes:
1º.- La actora fue dada de alta en el sistema NEO de notificaciones electrónicas el día 14 de enero de 2013.
De conformidad con lo dispuesto por el art. 5.1 RD 1363/2010, de 29 de octubre , del alta en NEO se cursó una notificación ordinaria dirigida a HNO, con acuse de recibo y en ese acuse de recibo no aparece firma alguna de receptor, ni tampoco el sello de la empresa. Además, en el cuadro de "entregado en domicilio" no aparece consignado ningún dato sobre el resultado de la diligencia.
Aunque se trata de circunstancias carentes de trascendencia práctica, conviene resaltarlas, porque en su contestación a la demanda la AE puso de relieve que la liquidación provisional le había sido notificada a la actora a través del sistema NEO, sin que HNO hubiera accedido a la misma dentro del plazo fijado al efecto.
Como veremos en breve, la actora sí recibió la notificación de esa liquidación y la impugnó en tiempo y forma.
2º.- El día 13 de febrero de 2017 la actora presentó la autoliquidación con solicitud de devolución, que consideró estimada por silencio administrativo positivo a partir del día 14 de agosto del mismo año.
3º.- El día 22 de agosto de 2017 HNO interpuso una reclamación económico-administrativa (REA) ante el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) solicitando la ejecución forzosa de la estimación por silencio de su solicitud de devolución. Se trata de una REA que no nos consta resuelta y que será menester entender desestimada por silencio.
4º.- Efectivamente, la AEAT aprobó una liquidación provisional; pero esa liquidación provisional le fue notificada a la actora el día 21 de diciembre de 2017.
5º.- Contra la liquidación provisional HNO dedujo REA ante el TEARC el día 24 de diciembre de 2017. Se trata de una REA que también cabrá considerar desestimada por silencio.
6º.- El 22 de marzo de 2019 HNO instó sin éxito de la AEAT la ejecución de la devolución aceptada por silencio administrativo.
7º.- El 26 de abril de 2019 la actora dedujo recurso contencioso-administrativo abreviado al amparo del art. 29.2 LJCA .
8º.- La falta de competencia objetiva de los Juzgados determinó que los autos pasasen a ser tramitados por esta Sala, aunque dicha tramitación se hizo a título de recurso contencioso-administrativo "ordinario".
9º.- La demanda perseguía la ejecución forzosa de lo que la recurrente consideraba un acto tácito firme de sentido positivo. De consuno, contenía una clara tacha de la liquidación provisional a la que ya nos hemos referido en varias ocasiones. No en vano, hacia el final del escrito de demanda se nos decía que la liquidación provisional -dictada cuando ya había transcurrido el plazo de seis meses al que se refiere el apartado tercero del art. 115 LIVA - no podía perjudicar el crédito surgido por mor del silencio administrativo positivo; eso sí: sin perjuicio de una eventual liquidación definitiva.
Dicho en otros términos: la demanda manifestaba claramente perseguir la ejecución forzosa de un acto tácito firme, amén de desprenderse de la misma una impugnación o cuestionamiento expreso o tácito de los obstáculos que pudieran oponerse a tal designio; entre otros: las actuaciones expresas de gestión tributaria y las presuntas de revisión económico-administrativa a las que ya nos hemos referido.
QUINTO.- Sobre las inadmisibilidades opuestas por la AE
La sucesión de acontecimientos que acabamos de consignar evidencian que:
1º.- HNO acudió a la vía judicial tras efectuar sin éxito el requerimiento previo al que se refiere el art. 29.2 LJCA ; y aunque tras ello la AEAT hubiese dictado resolución expresa rechazando de alguna forma los efectos positivos del silencio invocados por la actora, para esta última habría sido estrictamente potestativo ampliar el recurso contencioso-administrativo a tal desestimación, pues ese acto expreso no habría hecho otra cosa que confirmar el sentido negativo del silencio de la AEAT tras el requerimiento recibido de HNO a los efectos del art. 29.2 LJCA ; precepto, éste, según el cual "Cuando la Administración no ejecute sus actos firmes podrán los afectados solicitar su ejecución, y si ésta no se produce en el plazo de un mes desde tal petición, podrán los solicitantes formular recurso contencioso-administrativo, que se tramitará por el procedimiento abreviado regulado en el artículo 78", perfectamente asequible para los actos obtenidos por silencio administrativo positivo (por todas, STS 3ª6ª, de 20 de junio de 2005, casación 3100/2003 ).
2º.- HNO en modo alguno consintió la liquidación provisional aprobada por la AEAT: la impugnó ante el TEARC -que no nos consta que la resolviera- y en estos autos la ha vuelto a poner en entredicho.
SEXTO.- Jurisprudencia mayor y menor sobre el art. 115 TRES LIVA
Sobre el asunto que ahora nos ocupa, la Sentencia nº 44, de 1 de marzo de 2022, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Castilla-La Mancha en los autos del recurso nº 877/2020 , señala lo siguiente (...):
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Es objeto de recurso contencioso administrativo la supuesta inactividad de la Administración al no proceder a ejecutar un acto administrativo firme previamente producido por silencio administrativo positivo por el cual el demandante habría obtenido el derecho a la devolución del IVA correspondiente a 2018.
El recurrente fundamenta la demanda en los siguientes hechos:
El 3 de enero de 2019 TOP MARKETING SOLUTIONS, S.L.U. presentó solicitud de devolución de IVA ejercicio 2018 por importe de 18.993,06 euros ante la AEAT, que dejó transcurrir el plazo previsto legalmente para practicar la devolución solicitada, o en su defecto, abrir el procedimiento de comprobación limitada o de Inspección.
El día 24 de noviembre de 2020 la actora presentó solicitud de ejecución de acto administrativo firme número de asiento registral NUM000 al considerar que había surgido por silencio administrativo positivo un derecho de crédito ante la Agencia Tributaria consistente en la cantidad solicitada más intereses de demora correspondiente a la solicitud de devolución de IVA 2018.
En aplicación del artículo 115 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido solicita se dicte sentencia por la que se condene a la Delegación de la AEAT de Ciudad Real a abonar al recurrente la cantidad de 18.993,06 euros más el interés de demora correspondiente con expresa imposición de costas a la Administración demandada en caso de oponerse al recurso. Entiende que el procedimiento de inspección que inició la Administración caducó por el transcurso del plazo máximo de resolución sin haberse notificado la finalización del mismo, por lo que no se produjo ninguna interrupción al plazo previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido .
El Abogado del Estado se opone a la demanda al sostener que en fecha 6 de mayo de 2019 la AEAT inició actuaciones inspectoras frente a la demandante respecto del IVA del 2018, habiéndose comunicado el inicio de actuaciones inspectoras en sede electrónica a don Luis Francisco, administrador único y socio único de la entidad el día 7 de mayo de 2019 por lo que el procedimiento de devolución finalizó el 7 de mayo de 2019 al amparo de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley General Tributaria . Afirma, por tanto, que no es cierto que la AEAT dejase transcurrir el plazo de seis meses, por lo que no existe acto alguno, ni expreso ni presunto, que reconozca derecho a la devolución instada el 3 de enero de 2019. No puede existir inactividad por no ejecutar cuando no existe acto alguno que deba ejecutarse.
SEGUNDO.- A la vista de las alegaciones realizadas por las partes la cuestión que se plantea en esta litis se centra en examinar si el inicio del procedimiento de inspección dentro de los seis meses siguientes a la presentación de la solicitud, comunicado al recurrente, supuso la finalización del procedimiento de devolución de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley General Tributaria .
En concreto, el citado precepto dispone:
"El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley".
En el mismo sentido, el art. 125.3 del RD 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece Cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, el procedimiento de devolución terminará con la notificación de inicio del correspondiente procedimiento, que será efectuada por el órgano competente en cada caso.
Ahora bien, hemos de tener en cuenta igualmente que el artículo 103 de la Ley General Tributaria señala que 1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa. Así se deduce igualmente del art. 101 del R.D 1065/2007 de 27 de julio .
Además, el artículo 99.7 de la Ley General Tributaria define las comunicaciones como los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. En cuanto a su contenido, señala el artículo 97.2 del R.D 1065/2007 de 27 de julio , en relación con el artículo 87.3, que cuando la comunicación sirva para notificar al obligado tributario el inicio de una actuación o procedimiento, debe contener, en su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.
Pues bien, de la documentación presentada por las partes consta que al recurrente se le comunicó el inicio de un procedimiento de inspección antes de haber transcurrido seis meses desde la presentación de la solicitud de devolución. Ahora bien, no consta ningún pronunciamiento sobre la finalización del procedimiento de devolución. Entendemos que, si bien el artículo 127 de la Ley General Tributaria recoge expresamente que el procedimiento de devolución termina por el inicio de un procedimiento de inspección, y el artículo 125.3 del RD 1065/2007 de 27 de julio dispone que el procedimiento de devolución termina con la notificación de inicio del correspondiente procedimiento, resultaba necesario indicar, como señala el artículo 97.2 del R.D 1065/2007 de 27 de julio que remite al artículo 87.3, que el inicio del procedimiento de inspección suponía la finalización del procedimiento de devolución, pues no consta ningún pronunciamiento en dicho sentido, ni por tanto, que se informara al recurrente.
Hemos de atender igualmente a razones de seguridad jurídica, ya que la falta de comunicación de la finalización del procedimiento de devolución coloca al recurrente en una posición de indefensión e incertidumbre.
Sentado lo anterior, una vez concluido que era necesario haber efectuado un pronunciamiento expreso sobre la finalización del procedimiento de devolución, y transcurridos más de seis meses desde la solicitud de devolución, debe procederse a la devolución de la cantidad solicitada sin perjuicio de la ulterior práctica de las liquidaciones que pudieran resultar procedentes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre que expresamente dispone:
(...) Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Conviene señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2007 (Rec. 2184/2002 ) que desestima el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional de 11 de enero de 2002 en el recurso contencioso administrativo nº 1299/1998 , que afirmaba que el citado artículo 115.3 contempla un supuesto de silencio administrativo positivo, añade No puede tampoco decir con razón el Abogado del Estado que no ha existido un acto administrativo previo para reconocer una devolución por el Impuesto. El recurso Contencioso-Administrativo no puede ser concebido como un proceso al acto, como un cauce jurisdiccional para la protección de la sola legalidad objetiva del mismo, sino, sobre todo, como una vía jurisdiccional para la efectiva tutela de los derechos e intereses legítimos de la Administración y de los administrados.
En consecuencia, el recurso contencioso administrativo ha de ser estimado, condenando a la Administración demandada a devolver la cantidad de 18.993,06 euros más el interés de demora correspondiente.
Por su parte, la STS 3ª2ª de 13 de abril de 2007, casación 2184/ 2002 , reza así:
PRIMERO.- (...) Partiendo de esta base, la sentencia examina otros problemas que se plantean en el recurso. Así frente al alegato de la actora de que conforme al art. 115.3 de la Ley 37/1992 , una vez transcurridos los seis meses previstos en la norma para resolver sobre la devolución solicitada, la Administración ya no tiene más alternativa que proceder a la devolución, salvo que acuda a un procedimiento de lesividad, y de que el plazo de seis meses señalado en el citado precepto provoca el reconocimiento del derecho al cobro de la cantidad solicitada en concepto de devolución por silencio administrativo positivo, la sentencia de instancia reconoce que la regla general en Derecho Tributario es que el exceso en los plazos no afecta las acciones administrativas --salvo prescripción--. Así lo recoge el art. 105 de la LGT --anterior a 1995 --. Ahora bien, la regla general no impide que la normativa específica de cada impuesto introduzca la institución del silencio administrativo positivo, en relación a determinadas resoluciones de la Administración tributaria. Se trata de ver, pues, si el art. 115.3 lo ha hecho.
La dicción literal del citado precepto es del siguiente tenor: "3... la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración liquidación en la que se solicite la devolución. Cuando de la liquidación resulte cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio. Si la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada...".
Del precepto parcialmente transcrito hemos de resaltar los aspectos que siguen:
a) La liquidación a la que se refiere el precepto lo es provisional, y tiene como referente la distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas contempladas en el art. 120 de LGT -- siempre antes de 1995 --.
b) Una vez transcurrido el plazo de seis meses la Administración no puede girar liquidación provisional, pues es cierto que de la redacción del precepto resulta incuestionable que establece un sistema de silencio positivo, que desenvuelve su eficacia en el ámbito regulado en el propio precepto, y tal ámbito lo es el de la liquidación provisional exclusivamente. Quiere decirse que transcurridos seis meses se ha producido liquidación provisional respecto de la solicitud de devolución.
C) Ahora bien, tal silencio no puede ir más allá del supuesto contemplado en la norma, y por ello no afecta a una ulterior liquidación definitiva -- cuando ésta reúna los requisitos para serlo --, como consecuencia de una actividad de comprobación administrativa, medie o no liquidación provisional.
La sentencia recurrida analiza, finalmente, el reflejo de tales planteamientos en el supuesto de autos:
1) Resulta acreditado que la Administración giró liquidación provisional una vez transcurrido el plazo de seis meses --la solicitud se presentó el 20 de enero de 1994 y la liquidación definitiva se produce el 16 de noviembre de 1994 y se notifica el 2 de enero de 1995--, lo que implica la anulabilidad de la misma, pues el acto de liquidación provisional se había producido por silencio administrativo, y en tal caso la Administración solo tenía tres opciones: a) proceder a la devolución de la cantidad solicitada -- art. 115.3 párrafo tercero de la Ley 37/1992 --, b) girar liquidación definitiva -- art. 120 de la LGT --, c) acudir a un procedimiento de revisión de actos administrativos respecto de la liquidación provisional.
2) El silencio no puede afectar más que a la resolución administrativa a la que viene referida, por ello no puede dar origen al reconocimiento al derecho definitivo a la devolución, aunque sí al reconocimiento al derecho al cobro, en los términos señalados en el art. 115.3 párrafo tercero , sin perjuicio de una ulterior resolución administrativa que pudiera dejarlo sin efecto.
Pues bien, al no haberse producido resolución administrativa apta para evitar los efectos del art. 115.3 , es evidente que al recurrente le ampara el derecho al cobro de la cantidad solicitada en concepto de devolución; ahora bien, hemos de precisar:
A) Obviamente la Administración, en cuanto los pronunciamientos contenidos en la resolución del TEAC respecto de la exención declarada son ajustados a Derecho, viene obligada a la regularización de la situación tributaria, de suerte que de haberse satisfecho la deuda tributaria, procede la devolución de la cantidad ingresada en concepto de ingreso indebido; y de no haberse producido tal ingreso, habrá de desarrollar la actuación necesaria para el conocimiento de los interesados de la no exigibilidad del impuesto.
B) Por ello debemos estimar recurso al no ser ajustado a Derecho el acto administrativo impugnado, pues el TEAC debió anular la liquidación provisional al producirse fuera del plazo señalado en el art. 115.3 de la Ley 37/1992 , debió igualmente reconocer el derecho al cobro de la cantidad solicitada por el recurrente al amparo del art. 115.3 párrafo tercero de la misma Ley y, a continuación, una vez declarada la exención, ordenar a la Administración Tributaria que procediese a la regularización de la situación tributaria a fin de determinar quíen fuese el sujeto definitivamente obligado al abono al repercutido de la cantidad indebidamente repercutida en concepto de IVA, como consecuencia de una operación exenta de tal impuesto, girando a tal efecto una liquidación definitiva.
SEGUNDO.- Para la Abogacía del Estado la sentencia recurrida infringe los arts. 125 , 31 , 69 y 70 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , de la Jurisdicción Contencioso Administrativa . Este motivo se invoca al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción por considerar que la sentencia entró a conocer y a resolver de una pretensión que se refería a un acto distinto del impugnado en vía administrativa, con inexistencia por tanto de acto administrativo previo, con desviación procesal, y con incumplimiento de las normas reguladoras de la sentencia, puesto que en la misma se debió haber declarado la inadmisibilidad en este punto del recurso o, en su defecto, la desestimación del mismo.
La sentencia no sólo anula la liquidación provisional practicada por importe de 1.534.858 ptas., sino que, además, reconoce expresamente el derecho a la devolución a la recurrente de la cantidad por ella solicitada de 40.946.405 ptas. y ordena la rectificación o regularización de la situación tributaria por parte de la Administración, efectuando así una declaración de derechos respecto a la devolución sin examen previo de esta cuestión en vía administrativa y sin una resolución al efecto. La liquidación provisional practicada es una cuestión diferente del derecho a la devolución y, desde luego, no resuelve sobre ésta. No existe acto administrativo previo para reconocer una devolución por el Impuesto, ni expreso ni tácito, ni existe expediente administrativo al respecto, por lo que se vulneró el art. 25 de la Ley Jurisdiccional . La pretensión ejercida en la demanda suponía una desviación procesal respecto al escrito de interposición, puesto que se solicitó no solamente la anulación del acto recurrido, sino también una declaración respecto a la obligación de devolver, que en ningún momento se había resuelto en vía administrativa, en la que el único objeto de impugnación fue la liquidación provisional.
Existe, pues, quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de normas reguladoras de la sentencia, puesto que se debió rechazar una pretensión improcedente, la de declaración de derecho a devolución.
El Abogado del Estado termina suplicando se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la cual se declare la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.
TERCERO.- Como se acaba de ver, el Abogado del Estado recurrente reprocha a la sentencia recurrida el no haber rechazado, como pretensión improcedente, la declaración del derecho a la devolución sobre la que no se había resuelto en vía administrativa, en la que el único objeto de impugnación fue la liquidación provisional practicada por la Administración de Alcobendas el 16 de noviembre de 1994.
Es lo cierto, sin embargo, -- y resulta especialmente oportuno recodarlo aquí y ahora -- que IBERFRIO CARRIER presentó, con fecha 20 de enero de 1994 y a través de la Agencia Colaboradora 0085, Sucursal 0676, la solicitud de devolución de IVA correspondiente al ejercicio 1993 que arrojaba un saldo a su favor de 40.596.405 ptas.
Y una vez finalizado el periodo máximo para la citada devolución, que, de acuerdo con el art. 115.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , era de 6 meses mas un periodo de franquicia de 30 días, (que finalizó el 31 de agosto de 1994), el 21 de septiembre de 1994 volvió a dirigirse a la Administración de Alcobendas rogando que se le transfiriese a la cuenta indicada en el Impreso Modelo 300 el importe solicitado así como los "intereses" que legalmente le correspondiesen.
Es sumamente clarificador el informe emitido el 23 de agosto de 1994 por el Subinspector Subjefe de la Unidad de Inspección de la Administración de Alcobendas en el que se hace constar "que no procede efectuar la devolución solicitada, ya que existe una factura correspondiente a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, continuando el adquirente la actividad empresarial, por un IVA soportado de 42.367.800 ptas., todo ello según el art. 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre .
De todo lo anterior resulta una cuota devengada de 32.798.222 ptas. y una cuota soportada de 31.386.827 ptas. y, en consecuencia, una cuota diferencial a ingresar de 1.411.395 ptas.".
Después del informe transcrito del Subinspector Subjefe de la Unidad de Inspección se comprende que el Administrador de Alcobendas girase liquidación provisional el 16 de noviembre de 1994 con arreglo al informe de la Unidad de Inspección de la Administración de Alcobendas, con el resultado de una cuota a ingresar de 1.534.858 ptas., con lo que, evidentemente, venía a denegar la devolución solicitada por IBERFRIO CARRIER S.A. en la autoliquidación presentada el 20 de enero de 1994.
Es cierto que IBERFRIO CARRIER se dedicó a combatir ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y ante el Tribunal Económico-Administrativo Central la liquidación provisional practicada por la Administración de Alcobendas pero una lectura atenta de los recursos deducidos ante ambos Tribunales económico-administrativos revela que los recursos contra la liquidación provisional no dejan de llamar la atención sobre el hecho de que en la autoliqudiación presentada por IBERFRIO CARRIER procedía una cuota de devolver por 40.956.401 ptas.
En la resolución dictada el 29 de mayo de 1998 por el TEAC queda muy claro que lo que late detrás del acuerdo del Administrador de Alcobendas es la denegación de la solicitud de devolución del IVA, ejercicio 1993 y cuantía de 40.956.401 ptas. Así se deduce inequívocamente de la lectura del encabezamiento del acuerdo del TEAC. Y así se desprende también del Antecedente de Hecho Primero de la resolución, donde se hace referencia explícita a que en la declaración-liquidación del cuarto trimestre y resumen anual correlativo correspondiente al ejercicio 1993 IBERFRIO CARRIER presentó un saldo final a su favor de 40.956.401 ptas., cuya devolución instó, indicándose el origen del importe de la devolución solicitada. La idea de que el acuerdo del Administrador de Alcobendas denegó la solicitud de devolución antes referenciada vuelve a reiterarse en el Antecedente de Hecho Tercero.
Es revelador de la verdadera pretensión que la entidad recurrente abrigaba en el recurso contencioso-administrativo que en el escrito de interposición se hacía referencia al acuerdo del Administrador de Alcobendas no en cuanto a que hubiera dictado una liquidación provisional que se proponía combatir sino en la medida en que denegaba a la recurrente la solicitud de devolución del IVA correspondiente al ejercicio 1993. No puede extrañar, pues, que en el suplico de su escrito de demanda se solicitase que en la sentencia que en su día se dictase se declarase la nulidad de la resolución del TEAC de 29 de mayo de 1998, confirmatoria de la liquidación provisional practicada por la Administración Tributaria de Alcobendas, y se declarase el "derecho de IBERFRIO CARRIER a la devolución de la cantidad de 40.956.405 ptas., en concepto de devolución de IVA, con más los intereses legales devengados, contados a partir de la solicitud escrita presentada el 21 de septiembre de 1994 y hasta la fecha del efectivo abono de dicha cantidad y ordenar su pago".
A la vista de lo que se deja expuesto, es claro que la sentencia recurrida se centró en las cuestiones planteadas en el escrito de demanda: la nulidad de la liquidación provisional girada por la Administración de Hacienda por vulneración directa del art. 115.3 de la Ley del IVA 37/1992. Otra cosa es que la sentencia no haya resuelto sobre los intereses moratorios devengados por la cantidad objeto de devolución pero el principio prohibitivo de la eventual "reformatio in peius" que su estimación comportaría nos impide abordarlo porque superaría el gravamen que de la sentencia recurrida se deriva para el recurrente y que se vería defraudado cuando, lejos de conseguir su finalidad, se encontrase con que su situación se agrava sin que concurra otra pretensión impugnatoria que justifique tal agravamiento en la condición del recurrente. Lo que, a juicio de la Sala, resulta claro, en todo caso, es que no cabe apreciar la inadmisibilidad del recurso por desviación procesal entre el escrito de interposición del recurso y el suplico de la demanda por no existir discordancia o desajuste alguno respecto de la indicación del acto objeto de impugnación contenido en el escrito de interposición y la que se hace al formalizar la pretensión de la demanda. La delimitación que del objeto litigioso se hace en el escrito de interposición es la misma que la que se hace en la demanda, si bien en ésta se definen las pretensiones que se interesan.
No puede tampoco decir con razón el Abogado del Estado que no ha existido un acto administrativo previo para reconocer una devolución por el Impuesto. El recurso contencioso- administrativo no puede ser concebido como un proceso al acto, como un cauce jurisdiccional para la protección de la sola legalidad objetiva del mismo, sino, sobre todo, como una vía jurisdiccional para la efectiva tutela de los derechos e intereses legítimos de la Administración y de los administrados.
Como es de ver, la Sentencia que acabamos de transcribir no hizo sino confirmar la dictada el día 11 de enero de 2002 por la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 1299/1998, cuyos fundamentos de interés son los siguientes:
TERCERO: Ahora bien, dicho esto y partiendo de tal base, hemos de examinar otros problemas que se plantean en el presente recurso.
Argumenta la actora que conforme al artículo 115.3 de la Ley 37/1992 , una vez transcurridos los seis meses previstos en la norma para resolver sobre la devolución solicitada, la Administración ya no tiene más alternativa que proceder a la devolución, salvo que acuda a un procedimiento de lesividad. Al razonar así, la recurrente parte de la idea de que el plazo de seis meses señalado en el citado precepto provoca el reconocimiento del derecho al cobro de la cantidad solicitada en concepto de devolución por silencio administrativo positivo.
La regla general en Derecho Tributario es que el exceso en los plazos no afecta las acciones administrativas - salvo prescrición -. Así lo recoge el artículo 105 de la LGT - anterior a 1995 -: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa...". Tambien es conocido que, por aplicación de la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 , los procedimientos administrativos en materia tributaria se regulan por su normativa específica siendo la Ley citada de aplicación subsidiaria.
Ahora bien, la regla general no impide que la normativa específica de cada impuesto introduzca la institución del silencio administrativo positivo, en relación a determinadas resoluciones de la Administración tributaria. Veamos si el artículo 115.3 lo ha hecho.
La dicción literal del citado precepto es del siguiente tenor: "3... la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración liquidación en la que se solicite la devolución. Cuando de la liquidación resulte cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio. Si la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada..."
Del precepto parcialmente transcrito hemos de resaltar los aspectos que siguen:
A) La liquidación a la que se refiere el precepto lo es provisional, y tiene como referente la distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas contempladas en el artículo 120 de LGT - siempre antes de 1995 - (hoy en día, art. 101 LGT de 2003 )
B) Una vez transcurrido el plazo de seis meses la administración no puede girar liquidación provisional, pues es cierto que de la redacción del precepto resulta incuestionable que establece un sistema de silencio positivo, que desenvuelve su eficacia en el ámbito regulado en el propio precepto, y tal ámbito lo es el de la liquidación provisional exclusivamente. Quiere decirse que transcurridos seis meses se ha producido liquidación provisional respecto de la solicitud de devolución.
C) Ahora bien, tal silencio no puede ir más allá del supuesto contemplado en la norma, y por ello no afecta a una ulterior liquidación definitiva - cuando ésta reúna los requisitos para serlo -, como consecuencia de una actividad de comprobación administrativa, medie o no liquidación provisional. Y por esa misma razón, tampoco el silencio administrativo puede afectar al reconocimiento del derecho sustantivo a la devolución, pues su declaración no corresponde a una liquidación provisional que posteriormente pueda ser sustituida por una definitiva - bien por comprobación, bien por expiración de plazos -. Todo ello sin la exclusión de los medios ordinarios y extraordinarios de revisión de actos administrativos - lesividad, nulidad, revisión -.
En conclusión podemos afirmar:
1.- El artículo 115.3 de la Ley 37/1992 contempla un supuesto de silencio administrativo positivo.
2.- Tal silencio solo desenvuelve sus efectos respecto de la resolución administrativa que el precepto contempla: la liquidación provisional de devolución de IVA.
3.- El silencio positivo no alcanza ni resoluciones administrativas de otra naturaleza - fundamentalmente las liquidaciones definitivas -, ni al reconocimiento de un derecho a la devolución, pues no es, el reconocimiento de derechos, la finalidad de una liquidación provisional.
CUARTO: Veamos ahora el reflejo de tales planteamientos en el supuesto de autos:
1) Resulta acreditado que la Administración giró liquidación provisional una vez transcurrido el plazo de seis meses - la solicitud se presentó el 20 de enero de 1994 y la liquidación definitiva se produce el 16 de noviembre de 1994 y se notifica el 2 de enero de 1995 -, lo que implica la anulabilidad de la misma, pues el acto de liquidación provisional se había producido por silencio administrativo, y en tal caso la Administración solo tenía tres opciones: a) proceder a la devolución de la cantidad solicitada - artículo 115.3 párrafo tercero de la Ley 37/1992 -, b) girar liquidación definitiva - artículo 120 de la LGT -, c) acudir a un procedimiento de revisión de actos administrativos respecto de la liquidación provisional.
2) El silencio, como hemos visto no puede afectar más que a la Resolución administrativa a la que viene referida, por ello no puede dar origen al reconocimiento al derecho definitivo a la devolución. Aunque si al reconocimiento al derecho al cobro, en los términos señalados en el artículo 115.3 párrafo tercero, sin perjuicio de una ulterior Resolución administrativa que pudiera dejarlo sin efecto en los términos antes expuestos.
Pues bien, al no haberse producido Resolución administrativa apta para evitar los efectos del artículo 115.3, es evidente que al recurrente le ampara el derecho al cobro de la cantidad solicitada en concepto de devolución; ahora bien, hemos de precisar:
A) Obviamente la Administración, en cuanto los pronunciamiento contenidos en la Resolución del TEAC respecto de la exención declarada son ajustados a Derecho, viene obligada a la regularización de la situación tributaria, de suerte que de haberse satisfecho la deuda tributaria, procede la devolución de la cantidad ingresa en concepto de ingreso indebido; y de no haberse producido tal ingreso, habrá de desarrollar la actuación necesaria para el conocimiento de los interesados de la no exigibilidad del impuesto, porque en este último caso la cuestión se resuelve en las correspondientes relaciones entre privados en cuanto a una repercusión del impuesto indebida, cuya cuota no fue ingresada al no proceder tal ingreso.
B) Por ello debemos estimar recurso al no ser ajustado a Derecho el acto Administrativo impugnado, pues el TEAC, debió anular la liquidación provisional al producirse fuera del plazo señalado en el artículo 115.3 de la Ley 37/1992 , debió igualmente reconocer el derecho al cobro de la cantidad solicitada por el recurrente al amparo del artículo 115.3 párrafo tercero de la misma Ley , y a continuación, una vez declarada la exención, ordenar a la Administración Tributaria que procediese a la regularización de la situación tributaria a fin de determinar quien fuese el sujeto definitivamente obligado al abono al repercutido de la cantidad indebidamente repercutida en concepto de IVA, como consecuencia de una operación exenta de tal impuesto, girando a tal efecto una liquidación definitiva (...)
Recientemente, la STS 3ª2ª nº 275, de 4 de marzo de 2022, casación nº 2946/2020 , ha abordado el régimen de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo a propósito del Impuesto Sobre la Renta de los No Residentes (IRNR).
Aunque se trata del IRNR y no del IVA, la Sentencia merece ser tenida en cuenta, porque el régimen jurídico de la devolución o reintegro que analiza el Alto Tribunal, vendría a ser el mismo o idéntico al previsto por el art. 115 tres LIVA .
Se trata, por lo demás de un pronunciamiento que pone especial acento en la impugnación de la inactividad administrativa ex art. 29.1 LJCA ; eso sí: para llegar al mismo resultado al que habríamos llegado en nuestro caso de considerar más adecuada la vía del art. 29.2 LJCA .
Los fundamentos jurídicos de esta última Sentencia del Tribunal Supremo son del siguiente tenor:
PRIMERO. - La controversia jurídica
El sustrato fáctico del dilema que se nos presenta viene determinado por la retención practicada al recurrente como consecuencia de un premio de lotería.
La controversia viene aliñada, además, por otros dos ingredientes de los que no se puede prescindir. Por un lado, que el recurrente es obligado tributario -por su condición de retenido- a efectos del IRNR; por otro lado, que, al ser residente en Francia, resulta de aplicación el correspondiente CDI, en cuya virtud no debía tributar en España por el premio con el que resultó agraciado, toda vez que la carga tributaria sobre ese premio se trasladaba en su integridad al país vecino, con la consiguiente improcedencia de la retención practicada en España.
Si sobre tales circunstancias no existe discusión, las dudas emergen, sin embargo, en torno a la vía procedimental aplicable a los efectos de la devolución de esas retenciones, más en particular, respecto de las consecuencias de la ausencia de un pronunciamiento administrativo al respecto.
Así, el recurrente patrocina que estamos en presencia de una devolución derivada de la normativa de cada tributo ( artículo 31 LGT ) y, ante la falta de respuesta, denuncia una inactividad de la Administración, apreciación que le ha llevado a reclamar la materialización de la devolución a través del procedimiento del artículo 29.1 LJCA .
Frente a ello, el abogado del Estado considera que se trata de una devolución de ingresos indebidos ( artículo 32 LGT ), que debe entenderse desestimada por silencio negativo, resultando improcedente, por ende, acudir al artículo 29.1 LJCA , toda vez que, en su opinión, ante la desestimación presunta, el obligado tributario debió acudir a la vía económico-administrativa.
Hasta aquí, el debate inmediato del asunto.
Sin embargo, en la medida que la solución del recurso de casación ha de basarse en aplicar el art 31 LGT o el art 32 LGT , lo que aquí subyace es determinar la manera en que los obligados tributarios pueden exigir la efectiva devolución por la Administración tributaria, de las cantidades a las que estiman que tienen derecho, cuando esa Administración se limita a permanecer inactiva, escenario que, evidentemente, como parecen haber advertido los propios escritos de interposición y de oposición, trascienden las particularidades del presente recurso de casación.
SEGUNDO. - Breve descripción de los hechos
1.- El recurrente presentó autoliquidación (modelo 210) del IRNR, de la que resultó un importe a devolver, puesto que soportó el gravamen especial sobre premios de Loterías y Apuestas del Estado (devolución de unas retenciones), al considerar que tenía derecho a solicitar esa devolución a la luz de la Disposición adicional quinta del TRLIRNR en tanto se trata de un particular no residente fiscal en España y el convenio de doble imposición con Francia, estado de su residencia, establece que estas rentas únicamente serán objeto de gravamen en el país de residencia, entendiendo vedado el gravamen en España en virtud de un Tratado Internacional.
2.- Habiendo transcurrido más de seis meses desde que presentó la solicitud de devolución, resultante de la declaración del IRNR de fecha 28 de octubre de 2014, don Jose Carlos reclamó a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT el cumplimiento de la obligación de devolución, mediante escrito de fecha 16 de septiembre de 2015.
3.- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, le informó que el motivo del retraso en la devolución del importe resultante de la declaración (modelo 210) presentada era la pérdida de validez del Código de Identificación de No Residente incluido en el modelo 210.
4.- El recurrente presentó ante la citada Oficina Nacional de Gestión Tributaria escrito de 26 de febrero de 2016, en el que aportaba copia del certificado expedido por la Jefatura Superior de Policía de Madrid con fecha 2 de febrero de 2016 con el N.I.E. que constaba en dicha fecha en el Registro Central de Extranjeros de la Dirección General de la Policía.
5.- Tras ponerse en contacto de nuevo con esa Oficina, el recurrente fue informado de que a la Administración no le constaba el escrito a que se refiere el párrafo anterior, presentando don Jose Carlos un nuevo escrito el 27 de junio de 2016 ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, en el que volvía a aportar copia del citado certificado.
TERCERO. - La decisión de la sala de instancia
Ante la ausencia de respuesta, se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la vía del artículo 29.1 LJCA .
La ratio decidendi de la sentencia se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo con el siguiente tenor literal:
"El artículo 29.1 de la LJCA establece:
"1. Cuando la Administración, en virtud de una disposición general que no precise de actos de aplicación o en virtud de un acto, contrato o convenio administrativo, esté obligada a realizar una prestación concreta en favor de una o varias personas determinadas, quienes tuvieran derecho a ella pueden reclamar de la Administración el cumplimiento de dicha obligación. Si en el plazo de tres meses desde la fecha de la reclamación, la Administración no hubiera dado cumplimiento a lo solicitado o no hubiera llegado a un acuerdo con los interesados, éstos pueden deducir recurso contencioso-administrativo contra la inactividad de la Administración."
Este precepto no es aplicable al presente supuesto. El precepto define como inactividad, entre otros casos, si en virtud de una disposición general que no precise de actos de aplicación (...) esté obligada a realizar una prestación concreta en favor de una o varias personas determinadas. Pero en el supuesto enjuiciado es necesario un acto administrativo, el reconocimiento de la deuda y la orden de pago.
No estamos ante un supuesto de inactividad, sino ante un acto presunto por silencio administrativo.
El artículo 16 del Real Decreto 1776/2004 , establece:
"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto , la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . (...)"
Por su parte el artículo 31 de la LGT dispone:
"1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución."
Pues bien, ante la falta de previsión de la norma, el silencio administrativo debe entenderse negativo (por ser la norma general en materia tributaria), y dicha denegación es susceptible de ser impugnada en vía económica administrativa, como hemos visto anteriormente.
El artículo 235 de la LGT determina:
"1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente."
Quiere ello decir, que el recurrente puede plantear la reclamación ante el TEAR competente en cualquier momento, y, por tratarse de silencio administrativo, sin plazo (salvo, claro está, el de prescripción).
Por todo lo expuesto resulta la inadmisión del recurso."
CUARTO. Devolución derivada de la normativa del tributo vs. devolución de ingresos indebidos
A los efectos de resolver el recurso es clave, en primer lugar, determinar si estamos ante una solicitud de devolución, derivada de la normativa del tributo, o ante una devolución de ingresos indebidos.
Este es el primer paso para poder determinar si la falta de respuesta de la Administración comporta, en las circunstancias del caso, el silencio positivo y, por tanto, una inactividad administrativa susceptible de impugnación por la vía del art. 29. 1 LJCA ; o, por el contrario, para considerar el silencio como negativo, en línea con la decisión de instancia, para la que debería haberse seguido la reclamación económico-administrativa contra la desestimación presunta de la devolución.
Anticipamos ya que nos encontramos, como mantiene el recurrente, ante un supuesto de devolución derivado de la normativa del tributo.
En varias ocasiones hemos perfilado los límites entre uno y otro tipo de devolución. Así, en nuestra sentencia 299/2021, de 4 de marzo de 2021, rca.789/2020 hemos apuntado, recordando la sentencia de 5 de diciembre de 2018, rec.129/2017 , que no cabe confundir los mecanismos de reembolso de las cantidades satisfechas indebidamente que regulan los artículos 31 y 32 LGT , pues responden a finalidades bien distintas.
La diferencia esencial entre ambas -y la razón de ser del distinto régimen previsto para la obligación de satisfacer intereses en una y otra- no radica en que la devolución tenga lugar en el seno de una relación tributaria trabada respecto de cualquier deuda tributaria, pues todas ellas vienen referidas necesariamente a un tributo singular.
La figura del artículo 31 LGT está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida, en un momento posterior al del pago o retención, de acuerdo con lo previsto en la normativa específica de cada tributo, por discordancia en favor del contribuyente entre la cantidad ingresada (por ejemplo, en concepto de retenciones, pagos a cuenta, etc.) y la resultante de la obligación tributaria finalmente establecida.
En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que, por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes.
La devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obedece a una finalidad distinta a la anterior, normativamente separada de ella, por la que se reconoce el derecho de los contribuyentes -obligados tributarios les llama la ley, presuponiendo que ya lo son- a obtener la devolución de ingresos indebidos que procedan y a ser compensados con los intereses de demora.
Del régimen legal diferenciado entre ambas obligaciones que incumben a la Administración fiscal -y crean correlativos derechos del interesado, conforme al artículo 34.1.b) LGT -, semejantes en parte, pero diferentes, resulta que la nota distintiva entre ambas es el carácter originariamente debido en el primer caso, en el de las denominadas devoluciones de oficio, pues sólo cuando se conoce el quantum de la obligación tributaria final puede determinarse que procede la devolución, en razón del exceso así verificado.
Sin embargo, si el ingreso tributario es originariamente indebido, lo pertinente es aplicar el régimen del artículo 32 LGT y, desde un punto de vista procedimental, el artículo 221 LGT .
Sin perder de vista esta delimitación, habrá que tener en cuenta el tenor de la Disposición adicional quinta del TRLIRNR:
Disposición adicional quinta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas.
"1. Estarán sujetos a este impuesto mediante un gravamen especial los premios incluidos en el apartado 1.a) de la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en los términos establecidos en la misma, obtenidos por contribuyentes sin mediación de establecimiento permanente, y con las especialidades establecidas a continuación.
2. Los premios previstos en esta disposición adicional estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 31 de este Texto Refundido. Asimismo, existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta cuando el premio esté exento en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento. La base de retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
3. Los contribuyentes por este impuesto que hubieran obtenido los premios previstos en esta disposición estarán obligados a presentar una declaración por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, no existirá obligación de presentar la citada declaración cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al importe exento o se hubiera practicado en relación con el mismo la retención o el ingreso a cuenta previsto en el apartado 2 anterior.
4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta por este gravamen especial, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La Administración tributaria podrá facilitar al Estado de residencia del contribuyente los datos incluidos en dicha solicitud de devolución, en los términos y con los límites establecidos en la normativa sobre asistencia mutua.
5. En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes los premios previstos en esta disposición adicional, obtenidos por contribuyentes sin mediación de establecimiento permanente, solo podrán ser gravados por este gravamen especial."
A partir de su lectura, resulta difícil compartir la tesis del abogado del Estado, que mantiene que este supuesto se articula como si de una devolución de ingresos indebidos se tratase, pese a reconocer que, "la retención inicialmente practicada era debida por previsión expresa de la DA Quinta TRLIRNR, que la establece aun cuando pueda proceder una exención en virtud de un CDI."
En efecto, si la retención era debida -reiteramos, explícitamente lo reconoce el abogado del Estado y, por supuesto, así lo apreciamos-, al venir impuesta por una disposición de rango de ley que contempla, precisamente este supuesto particular (retenciones practicadas a no residentes sobre premios de lotería), es evidente que el ingreso como consecuencia de dicha retención era también debido.
El carácter debido o indebido del ingreso (léase de la retención) debe escrutarse al tiempo en que ese ingreso ha sido realizado. En ese caso, la retención era debida al tiempo de producirse (no hay duda de que se tenía que practicar) sin perjuicio de que, luego, deviniera indebida porque la propia normativa del tributo (esto es, la Disposición Adicional Quinta TRLIRNR), así lo establece, ante la operatividad de una exención en virtud de un CDI.
Además, algún pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC", resolución de 11 de marzo de 2019, 01391/2016/00/00] viene a corroborar tal diferenciación en un asunto de práctica de retenciones, distinguiendo, precisamente, su carácter inicialmente debido o indebido. Lo que consideró el TEAC en aquel asunto fue que el reclamante -trabajador español en Perú a quien se le practicaron unas retenciones- no tenía la condición de contribuyente ni por el IRPF (porque no residía en España) ni por el de IRNR (porque ninguna de sus rentas del trabajo derivó de una actividad desarrollada en territorio español).
En consecuencia, a diferencia de lo que ocurre en el presente recurso, en el caso analizado por el TEAC, la retención cuya devolución solicitaba el reclamante era indebida en el momento mismo de realizarse y, con base a tal consideración, concluyó que la retención nunca debió haberse practicado, avalando, en consecuencia, la vía del art 32 LGT , a diferencia de lo que ocurre en este recurso de casación.
En efecto, en este caso, la retención era procedente por lo que la cantidad retenida era debida, lo que no impide que quien la soportó tenga derecho a la devolución cuando, como aquí ocurre, la propia norma reconoce una exención, determinada por un CDI.
En conclusión, la solicitud del recurrente responde a las características de una devolución derivada de la normativa del tributo, es decir, a una devolución que se sitúa bajo la cobertura del artículo 31 LGT al que, como veremos, remite la propia normativa relativa al IRNR.
QUINTO. - El procedimiento para la solicitud de la devolución y su marco jurídico
En el presente caso, el recurrente utilizó el modelo 210 (de presentación de autoliquidación) aunque, como veremos, técnicamente no se trataba de una autoliquidación y tampoco estaba obligado a presentarla para solicitar la devolución.
Como expresa el apartado 4 de la DA Quinta del TRLIRN la devolución se realizará "en las condiciones que se establezcan reglamentariamente", por lo que habrá que identificar las condiciones que rigen a la hora de solicitar la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición y la devolución consiguiente, en el escenario que describe aquel apartado, haber soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un Convenio.
La respuesta se encuentra en el artículo 16 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes ("BOE" núm. 188, de 5 de agosto):
Artículo 16. Devoluciones.
1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota. A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto , la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
3. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.
4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto."
A partir del precepto transcrito, el abogado del Estado establece una diferenciación entre (i) devoluciones derivadas de la normativa del tributo, por superar la retención a la cuota, supuesto al que -en opinión del Abogado del Estado- se refieren los tres primeros apartados, que se ejercita mediante la presentación de la autoliquidación, con remisión expresa a lo dispuesto en el artículo 105 TRLIRPF (hoy artículo 103 LIRPF ); y (ii) devoluciones que tienen lugar cuando las retenciones son superiores a la deuda derivada de la aplicación de un CDI, caso contemplado en el apartado 4 del art. 16 del Reglamento, en el que se prevé la posibilidad de solicitar la devolución, con carácter general dentro del plazo de cuatro años contados desde la fecha de ingreso de finalización del periodo para proceder al ingreso de la retención.
No podemos compartir tal perspectiva diferenciadora.
Primero, porque, dicho apartado 4 del art. 16 del Reglamento no es sino una particularidad de lo dicho en los tres apartados anteriores pues, en definitiva, todo el precepto describe supuestos de un exceso en la retención.
Segundo, porque, más allá de la indicación explícita de un plazo de cuatro años para solicitar la devolución, dicho apartado 4 del art. 16 del Reglamento no introduce norma procedimental alguna para, eventualmente, proceder a la devolución de las cantidades retenidas en exceso, porque el procedimiento se establece ya en el apartado 2 del artículo 16 del Reglamento, que no es otro que el del artículo 105 TRLIRPF (hoy art. 103 de la LIRPF ).
Por tanto, el régimen jurídico en el que se contextualiza el presente recurso de casación es el previsto en el artículo 103 de la LIRPF , que se refiere a la devolución derivada de la normativa del tributo:
Artículo 103. Devolución derivada de la normativa del tributo.
1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.
Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.
2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere la letra d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de esta Ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.
3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 26.6 y 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
5. El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.
Por su parte, el artículo 31 LGT en su redacción anterior a la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal ("BOE" núm. 164, de 10 de julio), establecía lo siguiente:
Artículo 31. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Es evidente que el trascurso del plazo de los seis meses sin ordenar el pago de la devolución genera intereses de demora. Cabe preguntarse si no hay más consecuencias. El artículo 31 LGT no anuda de forma explícita ninguna otra. Ahora bien, ello no significa que no existan pues, defender lo contrario, carecería de sentido, teniendo en consideración que la devolución es un procedimiento especifico y que la Administración está obligada a dar una respuesta a las peticiones que se le dirijan, lo que nos debe conducir a analizar el efecto de la ausencia de respuesta administrativa en el procedimiento de devolución derivado de la normativa de cada tributo, cuestión que trataremos a continuación.
SEXTO. - Consecuencias de la falta de respuesta administrativa ante la solicitud de devolución: el silencio positivo
El contribuyente utilizó el modelo (210) de autoliquidación por el IRNR a los efectos de la devolución pretendida. Sin embargo, como ya se ha expuesto, no estaba obligado a presentar la citada declaración porque, con relación al premio obtenido, se practicó ya la retención y, en tal caso, conforme se infiere de la Disposición adicional quinta del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes ("LIRNR", "BOE" núm. 62, de 12 de marzo), no es obligatoria la declaración.
Como dice el abogado del Estado, estamos ante una devolución "singularmente reconocida por aplicación del CDI con Francia". A la vista del modelo 210, cumplimentado por el recurrente, no parece que, en efecto, a través de este practicara una autoliquidación, de hecho, la cuota que señala es igual a la retención sufrida de 56.712.31 euros.
Por tanto, es evidente que, en el presente caso, la autoliquidación no persiguió la funcionalidad que le es propia, circunstancia ésta que, no obstante, carece de incidencia negativa en el eventual derecho del recurrente a la devolución porque sea por una vía u otra, la respuesta de la Administración debe ser común, más en particular, como se va a analizar, sólo puede ser alguna de las contempladas en el artículo 127 LGT .
En efecto, los artículos 124 LGT a 127 LGT -referidos al procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos- ponen de manifiesto que la iniciación del procedimiento de devolución se canaliza mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, o mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos (art 124).
Veamos el contenido de los artículos 125 , 126 y 127 LGT :
Artículo 125. Devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones.
1. Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 de esta ley.
2. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación.
En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta ley para devolver se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.
Artículo 126. Devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos.
1. Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos.
2. El plazo para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos.
3. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo.
Artículo 127. Terminación del procedimiento de devolución.
El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley.
A los efectos del presente recurso, la lectura de estos preceptos permite decantar que (i) si la devolución se presenta a través de autoliquidación, resulta aplicable el artículo 31 LGT ( artículo 125 LGT ); (ii) que en caso de que no exista obligación de presentar autoliquidación, la devolución se solicita a través de una comunicación de datos ( artículo 126.1 LGT ); (iii) que, en este caso, el procedimiento será el regulado por la normativa propia de cada tributo ( artículo 126.3 LGT ); y (iv) que, en cualquier caso, sea por autoliquidación, sea por comunicación de datos, la normativa reguladora del procedimiento de devolución establece expresamente tres posibilidades para su terminación ( art 127 LGT ).
Pues bien, el recurrente presentó autoliquidación por lo que, con independencia de que existieran o la obligación de presentarla, el articulo 125 LGT obliga a tener en consideración el procedimiento del artículo 31 LGT .
Pero es que, además, se llegaría a la misma conclusión -es decir, que estamos ante una devolución derivada de la normativa del tributo- , a partir del articulo 126 LGT , que se remite a la normativa propia del tributo en cuestión, esto es, el IRNR. Pues bien, la transcrita Disposición adicional quinta del TRLIRNR, referida al gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, encarga al reglamento el desarrollo de las condiciones que se establezcan que, conforme a lo ya hemos expresado, no son otras que las del artículo 16 del Reglamento del IRNR que, a su vez, se remite al hoy artículo 103 LIRPF y, por tanto, a los supuestos de devolución derivada de la normativa del tributo.
La última conclusión a la que hemos aludido, es que existen tres posibilidades para la terminación el procedimiento de devolución ( art 127 LGT ):
- Por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada.
- Por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 LGT .
- Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
Debe enfatizarse que la normativa es taxativa y, como hemos visto, en este caso, no ha recaído acuerdo alguno, no se ha iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección y, evidentemente, no cabe plantear -por lo demás, nadie lo hace- la existencia de caducidad pues, la misma debe producirse en los términos "del apartado 3 del artículo 104 de esta ley", es decir, en un escenario en el que la inactividad es imputable al solicitante contribuyente lo que, obviamente no es el caso.
Cabe preguntarse entonces qué sucede cuando el procedimiento de devolución no termina por alguna de las tres vías citadas.
Consideramos que las claves de la solución se encuentran en el apartado 3 del artículo 104 LGT :
"En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.
En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.
Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo."
Por tanto, si no hay acuerdo expreso, si no hay caducidad y si no ha habido procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, desde luego no parece que el articulo 104.3 LGT permita concluir en un acto desestimatorio presunto o por silencio, pues ninguna norma jurídica que regula el procedimiento de devolución, derivada de la normativa del tributo, otorga dicho sentido al silencio.
Antes bien, lo que se ha producido es el silencio positivo porque a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, en una tasación pericial contradictoria (TPC) que, como apuntamos en nuestra sentencia 32/2019, de 17 de enero, rec. 212/2017 , está destinado a "corregir", "discutir" o "combatir" la tasación del perito de la Administración, un procedimiento de devolución como el que nos ocupa debería resolverse con un "si" o con un "no", supuesto este último que podría darse, cuando la Administración entienda necesario acudir al correspondiente procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, cosa que, reiteramos una vez más, aquí no ha acontecido.
Puede resultar comprensible el alegato del abogado del Estado cuando afirma que, "la solicitud de la recurrente requiere examinar si efectivamente concurren los requisitos para la aplicación del CDI lo que requiere un examen por parte de la Administración sujeto a debate contradictorio" . Sin embargo, la Administración pudo iniciar el correspondiente procedimiento, precisamente para verificar o para comprobar tales circunstancias y no lo hizo.
Y, desde luego, ante las peticiones efectuadas por los obligados tributarios lo que, desde ningún punto de vista puede constituir una opción o alternativa plausible para la Administración, es permanecer inerte pues, a ello se opone nuestra Constitución, al diseñar un modelo de Administración moderna, eficiente y plenamente comprometida con el principio de legalidad.
A estos efectos, resulta muy ilustrativa la Resolución de la Dirección General de Tributos, V1802-05 de 19 de septiembre de 2005, según la cual, "transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya practicado la devolución solicitada o la devolución que la Administración considere procedente, el obligado tributario adquiere un crédito frente a la Administración tributaria por el importe de la devolución inicialmente solicitada, con independencia de las ulteriores liquidaciones que puedan practicarse"
De esta manera, el silencio de la Administración ante una petición de devolución del artículo 31LGT , comporta el reconocimiento de un crédito en favor de quien insta la solicitud, con la consiguiente inactividad de la Administración si no procede a ordenar su pago.
Parece sintonizar con esta conclusión, el artículo 124 del Reglamento de gestión e inspección tributaria que no deja mucho margen a cualquier otra consideración pues, recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, obliga a la Administración a examinar "la documentación presentada y la contrastará con los datos y antecedentes que obren en su poder", apuntando, incluso, que si "fuese formalmente correcta, se procederá sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada" (apartado 1 del artículo 124).
Pero es que, además, la fuerza conminatoria de términos tales como el de la suficiencia puramente formal -" formalmente correcta"-, el de "sin más trámite" y el "de manera automatizada" aparece perfectamente complementada con la previsión contenida en el apartado 2 del artículo 124, que habilita la Administración "a iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección" en los casos que "se aprecie algún defecto formal [...] o posible discrepancia en los datos o en su calificación, o cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen".
En la misma línea, el apartado 1 del artículo 125 del Reglamento considera notificado el acuerdo de devolución con la "recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque" , precepto éste que ya en su apartado 3 considera que "[c]uando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección" la terminación del procedimiento de devolución se producirá con "la notificación de inicio del correspondiente procedimiento" , en cuyo seno habrá que determinarse "la procedencia e importe de la devolución y, en su caso, otros aspectos de la situación tributaria del obligado."
Queda de esta manera, corroborado por un Reglamento de la propia Administración, cuanto se acaba de expresar, esto es, o se acuerda la devolución o se incoa el correspondiente procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
SEPTIMO. - La perspectiva del art 29 LJCA
Establece el art 29 LJCA :
1. Cuando la Administración, en virtud de una disposición general que no precise de actos de aplicación o en virtud de un acto, contrato o convenio administrativo, esté obligada a realizar una prestación concreta en favor de una o varias personas determinadas, quienes tuvieran derecho a ella pueden reclamar de la Administración el cumplimiento de dicha obligación. Si en el plazo de tres meses desde la fecha de la reclamación, la Administración no hubiera dado cumplimiento a lo solicitado o no hubiera llegado a un acuerdo con los interesados, éstos pueden deducir recurso contencioso-administrativo contra la inactividad de la Administración.
2. Cuando la Administración no ejecute sus actos firmes podrán los afectados solicitar su ejecución, y si ésta no se produce en el plazo de un mes desde tal petición, podrán los solicitantes formular recurso contencioso- administrativo, que se tramitará por el procedimiento abreviado regulado en el artículo 78.
La sentencia del Tribunal Supremo (Secc 3ª) 187/2019, de 18 de febrero, rec. 3509/2017, ECLI:ES:TS:2019:409 sintetiza la jurisprudencia existente sobre el art 29 LRJCA , de la que cabe extraer las siguientes consideraciones:
- La acción prevista en el artículo 29.1 LJCA por inactividad administrativa, no pretende remediar cualquier incumplimiento administrativo, sino que está destinada a exigir prestaciones concretas, sobre cuya existencia no se debate, derivadas de una disposición general (siempre que no precise de actos de aplicación) o de un contrato o convenio, pretendiendo, en consecuencia, el cumplimiento de obligaciones o prestaciones que ya han sido previamente establecidas.
- Sobre la base de la Exposición de Motivos de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, el art 29 LJCA se concibe como un instrumento jurídico que permite al ciudadano combatir la pasividad y las dilaciones administrativas, con relación, siempre a prestaciones concretas y a actos que tengan un plazo legal para su adopción.
- El procedimiento de control de la inactividad de la Administración establecido en el artículo 29.1 LJCA , tiene un carácter singular y no constituye un cauce procesal idóneo para pretender el cumplimiento por la Administración de obligaciones que requieren la tramitación de un procedimiento contradictorio antes de su resolución ( STS de 18 de noviembre de 2008, rec. 1920/2006, ECLI:ES:TS:2008:6412 ).
- No resulta viable una pretensión, planteada al amparo del artículo 29.1 LJCA , cuando existe un margen de actuación o apreciación por parte de la Administración (ST de 14 de diciembre de 2007, rec. 7081/2004, ECLI:ES:TS:2007:8557).
- No basta con invocar el posible beneficio que para el recurrente implique una actividad concreta de la Administración, lo cual constituye soporte procesal suficiente para pretender frente a cualquier otra actividad o inactividad de la Administración, sino que en el supuesto del artículo 29 lo lesionado por esta inactividad ha de ser necesariamente un derecho del recurrente, definido en la norma, correlativo a la imposición a la Administración de la obligación de realizar una actividad que satisfaga la prestación concreta que aquel tiene derecho a percibir, conforme a la propia disposición general [ SSTS de 8 de enero de 2013 (rec. 7097/2010), ECLI:ES:TS:2013:52 ; STS de 16 de septiembre de 2013 (recurso 3088/2012 ), ECLI:TS:2013:4502].
- Esta opción tiene su sentido cuando no se plantea litigio alguno sobre la existencia de una obligación de dar o hacer concreta y se trata de juzgar la legalidad de la inactividad o pasividad administrativa en cumplir esa prestación, debida e incumplida, en cuyo caso el pronunciamiento de la sentencia consistirá en la condena a hacer lo que no se hizo y se debía haber hecho, o, en palabras del artículo 32.1 LJCA "que (se) condene a la Administración al cumplimiento de sus obligaciones en los concretos términos en los que estén establecidas".
- La inactividad tan solo opera donde no juega el mecanismo del silencio administrativo, según afirma la Exposición de Motivos de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.
A mayor abundamiento existen ya pronunciamientos en el ámbito específicamente tributario sobre la aplicación del artículo 29.1 LJCA para hacer efectivas, precisamente, determinadas devoluciones. Así, la sentencia del Tribunal Supremo (sec. 2ª) de 26 de marzo de 2012, rec. 1408/2009, ECLI:ES:TS:2012:2208 reconoce la procedencia de acudir al artículo art 29.1 LJCA ante la inactividad de la Administración con relación a los sujetos pasivos que no puedan realizar las deducciones pertinentes (en IVA) por ser superior su cuantía a la de las cuotas devengadas, a los efectos de solicitar la devolución del saldo a su favor:
"[...] El contenido y el alcance de este precepto no dejan de plantear dudas, en particular, en lo que atañe a la interpretación de la expresión "prestación concreta". Caben dos exégesis, una estricta, que mal mi entienda únicamente como tal las actividades de índole material, propia de algunos servicios públicos, y otra más amplia, comprensiva de cualquier obligación de la Administración agotadoramente definida en la ley.
En apoyo de la primera tesis abundarían los trabajos parlamentarios. Se introdujo una enmienda en Senado, la número 8, para añadir al artículo 29.1 precisamente la referencia a "una disposición general que no precise de acto de aplicación" con el objetivo de que el acceso al recurso contencioso-administrativo por la vía de la inactividad no se limitara a los supuestos de los contratos o convenios, "sino también cuando la Administración en virtud de una disposición general, deba realizar una actividad prestacional de fomento" (Boletín Oficial de las Cortes Generales, Senado, de 2 de junio de 1998, num. 298, p. 9). En la misma línea, la enmienda num. 4 presentada en el Congreso de los Diputados aludía también a la política prestacional (Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso, de 24 de noviembre de 1997, p. 66).
La exposición de motivos de la Ley 29/1998 parece, sin embargo, ir por la línea de la interpretación amplia. En su apartado V dice que el recurso contra la inactividad "se dirige a obtener de la Administración, mediante la correspondiente sentencia de condena, una prestación material debida o la adopción de un acto expreso en procedimientos iniciados de oficio, allí donde no juega el mecanismo del silencio administrativo. De esta manera se otorga un instrumento jurídico al ciudadano para combatir la pasividad y las dilaciones administrativas. (...) (La ley se refiere) siempre a prestaciones concretas y actos que tengan un plazo legal para su adopción".
A la vista de la voluntad del legislador, expresada en la exposición de motivos de la Ley, esta Sala se decanta por el mantenimiento de una interpretación amplia, pues, aun reconociendo que las tesis estrictas no carecen de cierto fundamento, pueden conducir a un callejón sin salida, vaciando de contenido el precepto y eliminando su efecto útil en cuanto alude a las disposiciones generales, pues resulta difícil de imaginar una actividad material, prestacional o de fomento, definida con carácter agotador en una norma de tal índole, que no necesite de actos de aplicación por imponerse directamente desde la misma a la Administración una prestación concreta a favor de una o varias personas determinadas.
Del texto de la norma se obtiene que son dos los requisitos que deben concurrir para que se abran, por este cauce específico, las puertas de la jurisdicción contencioso-administrativa frente a la inactividad de la Administración. En primer lugar, la obligación de la Administración de realizar una prestación concreta a favor de una o varias personas determinadas en virtud de una disposición general que no precise de actos de aplicación o de un acto, contrato o convenio administrativo. En segundo término, que esas personas reclamen de la Administración el cumplimiento de dicha obligación y transcurran tres meses sin dar satisfacción a lo solicitado o sin llegar a un acuerdo con los interesados.
[...]
Así pues, los sujetos pasivos que no puedan realizar las deducciones pertinentes por ser superior su cuantía a la de las cuotas devengadas, tienen derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor el 31 de diciembre de cada año o, en su caso, al término de cada periodo de liquidación (apartados 1 y 2). Formulada la solicitud de devolución, la Administración ha de practicar una liquidación provisional en seis meses contados desde el término del plazo previsto para presentar la declaración-liquidación en la que se solicite la devolución o, si lo fuere intempestivamente, desde la presentación. Ahora bien, si no liquida provisionalmente en ese plazo, queda obligada a devolver de oficio el total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la ulterior práctica de liquidaciones provisionales o definitivas que pudieran resultar procedentes (apartado 3).
A juicio de esta Sala, parece evidente que la Ley configura de forma agotadora una obligación de la Administración, una prestación de contenido concreto que no necesita de actos de aplicación. En efecto, pedida la devolución y transcurrido el plazo para realizar la liquidación provisional, el legislador ha querido que la Administración devuelva de oficio el importe total solicitado. Desde luego, resulta de todo punto rechazable la tesis de que ese acto de aplicación sería la decisión de devolver, porque, con tal planteamiento, se vaciaría de contenido el artículo 29.1 de la Ley 29/1998 , ya que, precisamente, la no adopción de esa decisión constituye la inactividad contra la que se pretende recurrir [...]"
OCTAVO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
"En el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, las devoluciones solicitadas sobre la base de la improcedencia de la cuantía retenida sobre determinados premios de Loterías y Apuestas del Estado de acuerdo con lo previsto en el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995, constituyen devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo a los efectos del articulo 31 LGT , generando, la falta de respuesta de la Administración, un crédito en favor del solicitante (silencio positivo), resultando de aplicación, en su caso, el artículo 29.1 de la LJCA para materializar la correspondiente devolución."
Proyectando la doctrina expresada sobre la sentencia impugnada, cabe significar que si bien acertó al identificar la solicitud del recurrente como un procedimiento de devolución derivado de la mecánica de cada atributo, con fundamento en el artículo 31 LGT -por lo que la premisa de la que parte es correcta-, sin embargo, no pueden compartirse las consecuencias que extrae de la misma, en particular, que, "ante la falta de previsión de la norma, el silencio administrativo debe entenderse negativo (por ser la norma general en materia tributaria)" careciendo, asimismo, de justificación la argumentación del tribunal de instancia para inadmitir el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por el recurrente por la vía del artículo 29.1 LJCA .
Consecuentemente, se estima el presente recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de diciembre de 2019 , resolución que se casa y anula.
Habiendo transcurrido más de seis meses desde que presentó la solicitud de devolución por el recurrente, unida a la intimación a la Administración posterior y a la ausencia de cuestionamiento ante esta sede casacional sobre el resto de requisitos del artículo 29.1 LJCA , procede estimar el recurso interpuesto por el recurrente, debiendo devolver la Administración, con los correspondientes intereses, los importes correspondientes a las retenciones practicadas sobre el premio de Loterías y Apuestas del Estado, al que se refiere el recurrente en su solicitud.>>
SÉPTIMO.- Decisión (estimatoria) de esta Sala
La jurisprudencia que acabamos de traer a colación nos indica de alguna manera la imposibilidad de analizar separadamente los efectos de la inactividad administrativa ex art. 115 LIVA y la suerte de las liquidaciones provisionales expedidas a destiempo.
También nos hace patente que en supuestos como el que nos ocupa, el hecho de haber transcurrido más de seis meses desde la solicitud de devolución sin que la AEAT reaccione, deberá tener como consecuencia el nacimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo solicitante y, por ende, el carácter contrario a derecho de una liquidación provisional extemporánea. Por ello, la demanda de HNO deberá prosperar y la AEAT deberá ser condenada a practicar la correspondiente devolución. Sin perjuicio, como ya hemos podido ver, de que la regulación contenida en el art. 115 Tres LIVA no pueda dar origen a una situación irreversible y sí a un derecho al cobro susceptible, eso sí, de verse afectado en un momento posterior por una decisión administrativa capaz de enervar o trastocar -bajo otro título jurídico- los efectos materiales o prácticos de ese mismo cobro; esto último, de ser practicables alguno de los cauces de revisión de los que se hacen eco algunas de las Sentencias transcritas ut supra.
En otro orden, no cambia las cosas el hecho de que la acción emprendida por la actora debiera haberse fundado en el art. 29.1 LJCA en lugar de hacerlo en el art. 29.2. Solo un formalismo exacerbado y ajeno al espíritu de la LJCA podría habernos llevado a una conclusión contraria.
En lo verdaderamente esencial, la iniciativa emprendida por la recurrente ha contando con todos los elementos que caracterizan o que exigiría la vía procesal del art. 29.1 LJCA .
Es verdad que entre el requerimiento dirigido por la actora a la AEAT y la interposición de recurso contencioso-administrativo no transcurrieron los tres meses de carencia a los que se refiere el art. 29.1 LJCA ; pero esa diferencia temporal quedó perfectamente subsanada por el puro y simple transcurso del tiempo. No sin insistir una vez más en que, desde el primer momento, se pudo percibir que el designio de HNO de obtener la devolución pendiente llevaba consigo (forzosamente) el propósito de impugnar y vencer al mismo tiempo todos los obstáculos de hecho o de derecho opuestos de forma expresa o tácita por la AEAT o por el TEARC.
También nuestra Sentencia nº 1809, de 13 de mayo de 2022, recurso nº 1495/2022 de Sección:
" FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones
A través de los presentes autos HIGH NUMBERS ONLINE, SL (HNO) ha puesto en entredicho la, a su manera de ver, negativa de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) a ejecutar un acto propio de carácter tácito y firme consistente en hacerle efectivo (a la actora) el reintegro, con intereses de demora, de 28.538,55 euros cuya devolución había sido solicitada a través o con motivo de la autoliquidación del IVA de 2017.
Por su parte, la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) se ha opuesto a la demanda, no sin solicitar principalmente que sea declarada la inadmisibilidad del presente recurso contencioso-administrativo y, subsidiariamente, que sea desestimado.
SEGUNDO.- Argumentario de la demanda
La parte actora ha fundado sus pretensiones en las previsiones que se contienen en el art. 115 de la Ley reguladora del impuesto sobre el valor añadido (LIVA ). Se trata de un precepto del siguiente tenor:
<Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.
Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.
El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.>>
HNO presentó la autoliquidación con solicitud de devolución el 19 de enero de 2018 y al haber transcurrido más de seis meses desde el 30 de enero de 2018 sin que la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) se hubiera manifestado al respecto, consideró que su solicitud de devolución había sido estimada por silencio administrativo positivo, de conformidad con lo dispuesto en el apartado tercero del precepto legal que acabamos de transcribir. Por esa misma razón, el 22 22 de marzo de 2019 interesó de la AEAT la ejecución de "acto firme" y mediado, sin éxito, el plazo de un mes al que se refiere el art. 29.2 LJCA , dedujo recurso contencioso-administrativo abreviado el día 25 de abril de 2019, ante los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo de Barcelona, derivándose posteriormente hacia esta Sala por razones de competencia objetiva.
Consta, por lo demás, una nueva intimación dirigida a la AEAT el día 3 de septiembre de 2019.
TERCERO.- Réplica de la AE
Considera, la AE:
1º.- Que el presente recurso contencioso-administrativo debiera declararse inadmisible con fundamento en los art. 69.c ), 51.1.c ) y 25.1 LJCA , toda vez que la actora no habría agotado la vía económico-administrativa previa frente a la desestimación, por silencio, de su solicitud de devolución.
2º.- Que no cabe silencio positivo en un asunto como en el que nos ocupa, en el que, además, el día 1 de octubre de 2018 le habría sido notificado a HNO el inicio del procedimiento inspector.
Todo ello, no sin traer a colación, a través de un segundo ejemplar de demanda que no consta registrado, la presentación de una querella por delito fiscal contra dos personas vinculadas a la empresa demandante.
CUARTO.- Periplo administrativo y judicial de la controversia
Resulta imprescindible reconstruir el periplo administrativo y judicial de la controversia para obtener una panorámica de la misma que nos permita adoptar la decisión correcta sobre las pretensiones que nos han sido formuladas por las partes.
A la vista de los documentos que constan incorporados a los autos, los hechos a considerar son los siguientes:
1º.- El día 19 de enero de 2018 la actora presentó la autoliquidación con solicitud de devolución y la consideró estimada por silencio administrativo positivo a partir del día 1 de agosto del mismo año.
2º.- El día 1 de octubre de 2018 a HNO le fue notificada la incoación del procedimiento inspector.
3º.- El día 22 de marzo de 2019 la actora presentó, sin éxito, un requerimiento ante la AEAT al objeto de que le fuese devuelta con intereses la suma reclamada en su momento, habida cuenta que esa reclamación había sido estimada por silencio administrativo.
4º.- El día 25 de abril de 2019 HNO dedujo recurso contencioso-administrativo abreviado al amparo del art. 29.2 LJCA .
5º.- .- La falta de competencia objetiva de los Juzgados determinó que los autos pasasen a ser tramitados por esta Sala, aunque dicha tramitación se hizo a título de recurso contencioso-administrativo "ordinario".
Huelga decir que con la demanda la recurrente persigue la ejecución forzosa de un acto tácito firme de sentido positivo, infiriéndose
de la misma el propósito añadido de impugnar los obstáculos de todo tipo que pudieran oponerse a tal designio.
QUINTO.- Sobre el agotamiento de la vía económico-administrativa previa
Se trata de un alegato de la AE que no podrá prosperar.
Cuando la Administración recurre al silencio frente a una solicitud de terceros, la vía administrativa previa deviene "potestativa". Lo hemos dicho en varias ocasiones; por ejemplo, a través de nuestra Sentencia nº 74, de 25 de enero de 2019, apelación 92/2018 , en los siguientes términos:
<
Por la representación de la entidad mercantil "Gestora López Núñez, S.A." se interpone recurso de apelación con núm. 92/2018 contra la sentencia núm. 63/2018, de 22 de marzo de 2018 , dictada por el JCAB nº 3 por la que se inadmite el recurso contencioso-administrativo ordinario núm. 393/2016, interpuesto por la hoy apelante contra la desestimación por silencio de la solicitud efectuada el 2.2.2016 sobre prescripción de la cuota de IVA por importe de 77.736,44 euros y la no sujeción al IVA de la partida rectificada por el Ayuntamiento de Vilassar de Mar y que devengó una cuota de IVA de 55.191,45 euros.
La sentencia de instancia mantiene la concurrencia de una causa de inadmisibilidad del recurso jurisdiccional - art. 69 c) LJCA - al no haberse agotado la vía administrativa previa por virtud de la previa y preceptiva interposición del recurso de reposición por aplicación del art. 14.2 TRLHL (RDL 2/2004, de 5 de marzo ).
(...) CUARTO. - Naturaleza del recurso de apelación.
El recurso de apelación se clasifica como un recurso ordinario y ello implica que es un recurso que permite plantear ante el órgano que los resuelve un conocimiento pleno de la cuestión objeto de controversia. La apelación por su función revisora de la sentencia dictada en primera instancia, en principio, constituye una reiteración del debate objeto del proceso. Ahora bien, esta discusión en la apelación debe articularse no frente a la pretensión de la parte que dio lugar al inicial proceso dialéctico, sino frente a la sentencia que pone fin a la primera instancia y no sobre un nuevo material documental, sino ante los "autos" o conjunto de documentos en que se formalizó el primer juicio. En el presente procedimiento, una vez desestimado el recurso, se efectúa una crítica del contenido de la sentencia, reiterando la condición rústica de la finca objeto de litigio por su liquidación.
QUINTO.- Sobre la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo: improcedencia de exigir la previa interposición del recurso de reposición preceptivo ante una situación de silencio de la Administración.
Debemos comenzar por analizar la declaración de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo declarada por sentencia al apreciarse la concurrencia de la causa de inadmisibilidad prevista en el art. 69 c) LJCA en relación con el art. 25 de la misma.
En este punto es esencialmente importante tener en cuenta no solo las previsiones del art. 14.2 TRLHL recogidas en la sentencia de instancia, sino también las circunstancias fácticas en las que se pretende su aplicación. La sentencia recoge en su fundamento segundo con claridad que el objeto del mismo es la desestimación por silencio de la solicitud efectuada en fecha 2.2.2016 por la actora sobre la pretensión de prescripción de la cuota de IVA y la no sujeción de otra partida al mismo Impuesto. Por tanto, no tenemos ninguna resolución administrativa ante el escrito presentado ante el Ayuntamiento de Vilassar de Mar indicando el régimen de recursos y la preceptividad del recurso de reposición para el agotamiento de la vía administrativa.
Esta situación ya debiera haber dado pie a la sentencia para poder analizar si la existencia de ese silencio puede jugar en contra del interesado cuando la Administración incumple su obligación de resolver siempre y en todo caso las peticiones y escritos que se le presenten - art. 21 Ley 39/2015 - y claramente estemos ante la ficción jurídica del silencio que no puede perjudicar al interesado cuando ante es la Administración la que ante la falta de respuesta le obliga a acudir a la vía jurisdiccional sin tener resolución administrativa expresa que le ofrezca respuesta a sus peticiones. Esta cuestión ya ha sido ampliamente analizada por la Jurisprudencia constitucional ( STC 14/2016, 16 de enero ). Ya se ha repetido con contundencia que no puede prevalecer una interpretación de las normas que prime la inactividad de la Administración pues ésta estaría en mejor situación que si hubiera resuelto y hubiera efectuado una incorrecta notificación (cf. STC 6/1986, Sala 1ª, de 21 enero, recurso 797/1984 ; STS, Sala 3ª, Secc 7ª, de 30-10-01, Rec 6540/1997 ). Por ello, la interpretación que realiza la sentencia de instancia es contraria el derecho a la tutela judicial efectiva en el sentido de que no tiene en cuenta que se ha producido un silencio no querido por la Ley (...)
Por todo ello, se estima el recurso de apelación y se revoca la sentencia de instancia al no concurrir la causa de inadmisibilidad prevista en el art. 69 c) LJCA en relación con el art. 25 LJCA . Procede en consecuencia, y a la vista que no se ha resuelto el fondo del asunto y en aras a no privar a la parte de las vías de recurso procedente, retornar las actuaciones al Juzgado de instancia, para que resuelva la controversia de acuerdo con las pretensiones planteadas. Ello no supone la vulneración o desconocimiento del art. 85.10 LJCA sino que a la vista de que la causa de inadmisibilidad planteada era del todo errónea y manifiestamente improcedente, no puede obviarse una instancia jurisdiccional en cuanto a las restantes cuestiones planteadas.>>
En idéntico sentido, la Sentencia nº 1467, de 22 de diciembre de 2021, apelación 359/2020, dictada por la Sección 8ª de la Sala de lo Contencioso -Administrativo del TSJ de Madrid, con cita de la jurisprudencia constitucional y del Tribunal Supremo. Veámoslo:
<<(...) TERCERO.- Agotamiento de la vía administrativa.
Antes de abordar la cuestión de fondo que se plantea en las presentes actuaciones, debemos analizar la falta de agotamiento de la vía administrativa que se ha planteado como primer motivo impugnatorio del recurso de apelación por cuanto la Administración pública aduce la causa de inadmisibilidad prevista en los artículos 51.1.c ) y 69.c), en relación con el 25.1, todos ellos de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso administrativa (LJCA ). En concreto, arguye la falta de agotamiento de la vía administrativa, puesto que las resoluciones de la Dirección General de Recursos Humanos, son susceptibles de recurso de alzada, que es el que agota la vía administrativa (114.2.c de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común, LPAC) y que la parte actora no ha interpuesto.
Ahora bien, es preciso recordar que esta excepción no cabe apreciarla cuando se impugna un acto presunto, al ser la propia Administración quien no ha dado respuesta a la solicitud formulada, ni siquiera ha indicado la orientación procedimental, infringiendo así tanto el deber de resolver como el de informar de los recursos procedentes.
En su sentencia de 20 de abril de 1996 el Tribunal Supremo al preguntarse sobre si la falta de agotamiento de la vía administrativa previa constituye una formalidad ritual y literalista concluye que: "el único presupuesto exigible para el ejercicio de la potestad de juzgar es que la Administración haya tenido la oportunidad de conocer la queja, agravio o reclamación del interesado y de pronunciarse sobre la cuestión, dándole la contestación que considere oportuna o la callada por respuesta, aun cuando esta actitud infrinja el deber de resolver en todo caso, de modo que el régimen de impugnación de resoluciones presuntas no consiente, como solución, la nulidad de actuaciones y la retroacción del expediente administrativo para que se cumplan los trámites o requisitos omitidos, sino que exige el enjuiciamiento de las pretensiones formuladas".
A la luz de esta doctrina, no es posible acoger la causa de inadmisibilidad opuesta por el letrado de la Comunidad de Madrid, al constar acreditado que el recurrente presentó ante la Dirección General de Recursos Humanos y Relaciones laborales, una solicitud reclamando un nivel de carrera profesional.
Esta solicitud no ha sido contestada lo que impide a la Administración invocar la falta de agotamiento de la vía administrativa previa, pues se debe insistir en que la Administración incurrió en un doble incumplimiento: por un lado, no indicó la orientación procesal necesaria, infringiendo con ello las previsiones contenidas en el artículo 21.4 LPAC que exige a las Administraciones Públicas actuar con diligencia en el detalle de la información que se debe facilitar a los interesados y por otro, incumplió su obligación de resolver (art. 40.2). Sostener lo contrario, implicaría favorecer la inactividad e irregular actuación de la Administración, colocándola incluso en mejor situación que si hubiera cumplido su deber de resolver y hubiera efectuado una notificación con todos los requisitos legales. En este sentido, debemos recordar que se encuentra plenamente asentado en nuestro ordenamiento la imposibilidad de beneficiarse de la propia torpeza, reflejado en el adagio "allegans propriam turpitudinem non liquet", que resulta fácilmente predicable también de las Administraciones Públicas tal como ha señalado el TC entre otras en STC 227/1991 .
A propósito de la obligación de resolver, la STC 71/2001 ha entroncado dicha obligación con la propia estructura del Estado de Derecho cuando señala:
"En estas circunstancias, es evidente, como hemos declarado en reiteradas ocasiones (por todas, SSTC 6/1986, de 21 de enero , FJ 3 ; 204/1987, de 21 de diciembre , FJ 4 ; 180/1991, de 23 de septiembre), FJ 1 ; y 86/1998,de 21 de abril , FF.JJ. 5 y ), que la Administración no puede verse beneficiada por el incumplimiento de su obligación de resolver expresamente en plazo solicitudes de los ciudadanos, deber éste que entronca con la cláusula del Estado de Derecho ( art. 1.1 CE ), así como con los valores que proclaman los Art. 24.1 , 103.1 y 106.1 CE (LA LEY)."
Así las cosas, se debe recordar que ya el Tribunal Supremo ha podido pronunciarse sobre la falta de agotamiento de la vía administrativa, cuando dicha causa de inadmisibilidad se fundamenta en la ausencia de interposición del recurso de alzada preceptivo frente a la desestimación presunta de la petición originaria y así en sentencia de fecha 22 de noviembre de 1995, rec. 4284/1991 , ha venido a denegar esta causa de inadmisión.
En lo que aquí interesa, dicha sentencia menciona que:
"El primero de ellos alude a la falta de interposición del preceptivo recurso de alzada frente a la desestimación presunta de la petición originaria, (recurso que era el procedente según el artículo 52-2 de la Ley Foral 23/83, de 16 de Abril , del Gobierno y la Administración de la Comunidad Foral de Navarra), y cuya falta impidió que el acto recurrido agotara la vía administrativa. En la explicación de su argumento, la parte apelante obvia la razón fundamental que sirvió a la Sala de instancia para rechazar la inadmisibilidad, a saber, que la Administración incumplió su deber de resolver expresamente ( artículo 94-3 de la Ley de Procedimiento Administrativo ) y, por consiguiente, de suyo va que incumplió también su deber de ilustrar al interesado sobre los recursos procedentes (artículo 79-2), así que la posible equivocación de éste a la hora de elegir la vía impugnatoria (administrativa o, directamente, jurisdiccional) no puede en absoluto perjudicarle, siendo, como es, la equivocación fruto del anormal actuar de la Administración. Pues, a fin de no perder la perspectiva, no sería ocioso consignar una vez más que, según el sistema de la Ley de Procedimiento Administrativo, la Administración no tiene la facultad de guardar silencio ante las peticiones de los ciudadanos, sino que tiene la obligación de resolver (artículo 94-3 ), siendo la mecánica del silencio sólo un remedio para posibilitar el acceso de los interesados a instancias administrativas superiores o a la vía judicial (artículo 94-1). Acudir a la inactividad como forma de dar por resueltas las peticiones de los administrados tiene sus costes, y uno de ellos es el de no poder oponer después aquello que sea fruto de la propia inactividad."
En los mismos términos, destacan los pronunciamientos de esta Sala en sentencia de fecha 11 de febrero de 2021, rec. 1331/2019 o sentencia de fecha 21 de marzo de 2021, rec. 1441/2019 (...)>>
Por lo demás, la sucesión de acontecimientos que acabamos de consignar evidencian que HNO acudió a la vía judicial tras efectuar sin éxito el requerimiento previo al que se refiere el art. 29.2 LJCA . Y aunque tras ello la AEAT hubiese dictado resolución expresa rechazando de alguna manera la intimación de la actora, para esta última -no estará de más añadirlo- habría sido estrictamente potestativo ampliar el recurso contencioso-administrativo a tal rechazo expreso, pues el acto que acabamos de citar no habría hecho otra cosa que confirmar el sentido negativo del silencio de la AEAT tras el requerimiento recibido de HNO a los efectos del art. 29.2 LJCA ; precepto, éste, según el cual "Cuando la Administración no ejecute sus actos firmes podrán los afectados solicitar su ejecución, y si ésta no se produce en el plazo de un mes desde tal petición, podrán los solicitantes formular recurso contencioso-administrativo, que se tramitará por el procedimiento abreviado regulado en el artículo 78", perfectamente asequible para los actos obtenidos por silencio (por todas, STS 3ª6ª, de 20 de junio de 2005, casación 3100/2003 ).
SEXTO.- Jurisprudencia mayor y menor sobre el art. 115 TRES LIVA
Sobre el asunto que ahora nos ocupa, la Sentencia nº 44, de 1 de marzo de 2022, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Castilla-La Mancha en los autos del recurso nº 877/2020 , señala lo siguiente (en lo sucesivo, todas las negrillas serán nuestras):
<
Es objeto de recurso contencioso administrativo la supuesta inactividad de la Administración al no proceder a ejecutar un acto administrativo firme previamente producido por silencio administrativo positivo por el cual el demandante habría obtenido el derecho a la devolución del IVA correspondiente a 2018.
El recurrente fundamenta la demanda en los siguientes hechos:
El 3 de enero de 2019 TOP MARKETING SOLUTIONS, S.L.U. presentó solicitud de devolución de IVA ejercicio 2018 por importe de 18.993,06 euros ante la AEAT, que dejó transcurrir el plazo previsto legalmente para practicar la devolución solicitada, o en su defecto, abrir el procedimiento de comprobación limitada o de Inspección.
El día 24 de noviembre de 2020 la actora presentó solicitud de ejecución de acto administrativo firme número de asiento registral NUM000 al considerar que había surgido por silencio administrativo positivo un derecho de crédito ante la Agencia Tributaria consistente en la cantidad solicitada más intereses de demora correspondiente a la solicitud de devolución de IVA 2018.
En aplicación del artículo 115 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido solicita se dicte sentencia por la que se condene a la Delegación de la AEAT de Ciudad Real a abonar al recurrente la cantidad de 18.993,06 euros más el interés de demora correspondiente con expresa imposición de costas a la Administración demandada en caso de oponerse al recurso. Entiende que el procedimiento de inspección que inició la Administración caducó por el transcurso del plazo máximo de resolución sin haberse notificado la finalización del mismo, por lo que no se produjo ninguna interrupción al plazo previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido .
El Abogado del Estado se opone a la demanda al sostener que en fecha 6 de mayo de 2019 la AEAT inició actuaciones inspectoras frente a la demandante respecto del IVA del 2018, habiéndose comunicado el inicio de actuaciones inspectoras en sede electrónica a don Isidoro, administrador único y socio único de la entidad el día 7 de mayo de 2019 por lo que el procedimiento de devolución finalizó el 7 de mayo de 2019 al amparo de lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley General Tributaria . Afirma, por tanto, que no es cierto que la AEAT dejase transcurrir el plazo de seis meses, por lo que no existe acto alguno, ni expreso ni presunto, que reconozca derecho a la devolución instada el 3 de enero de 2019. No puede existir inactividad por no ejecutar cuando no existe acto alguno que deba ejecutarse.
SEGUNDO.- A la vista de las alegaciones realizadas por las partes la cuestión que se plantea en esta litis se centra en examinar si el inicio del procedimiento de inspección dentro de los seis meses siguientes a la presentación de la solicitud, comunicado al recurrente, supuso la finalización del procedimiento de devolución de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley General Tributaria .
En concreto, el citado precepto dispone:
"El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley".
En el mismo sentido, el art. 125.3 del RD 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece Cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, el procedimiento de devolución terminará con la notificación de inicio del correspondiente procedimiento, que será efectuada por el órgano competente en cada caso.
Ahora bien, hemos de tener en cuenta igualmente que el artículo 103 de la Ley General Tributaria señala que 1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa. Así se deduce igualmente del art. 101 del R.D 1065/2007 de 27 de julio .
Además, el artículo 99.7 de la Ley General Tributaria define las comunicaciones como los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. En cuanto a su contenido, señala el artículo 97.2 del R.D 1065/2007 de 27 de julio , en relación con el artículo 87.3, que cuando la comunicación sirva para notificar al obligado tributario el inicio de una actuación o procedimiento, debe contener, en su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.
Pues bien, de la documentación presentada por las partes consta que al recurrente se le comunicó el inicio de un procedimiento de inspección antes de haber transcurrido seis meses desde la presentación de la solicitud de devolución. Ahora bien, no consta ningún pronunciamiento sobre la finalización del procedimiento de devolución. Entendemos que, si bien el artículo 127 de la Ley General Tributaria recoge expresamente que el procedimiento de devolución termina por el inicio de un procedimiento de inspección, y el artículo 125.3 del RD 1065/2007 de 27 de julio dispone que el procedimiento de devolución termina con la notificación de inicio del correspondiente procedimiento, resultaba necesario indicar, como señala el artículo 97.2 del R.D 1065/2007 de 27 de julio que remite al artículo 87.3, que el inicio del procedimiento de inspección suponía la finalización del procedimiento de devolución, pues no consta ningún pronunciamiento en dicho sentido, ni por tanto, que se informara al recurrente.
Hemos de atender igualmente a razones de seguridad jurídica, ya que la falta de comunicación de la finalización del procedimiento de devolución coloca al recurrente en una posición de indefensión e incertidumbre.
Sentado lo anterior, una vez concluido que era necesario haber efectuado un pronunciamiento expreso sobre la finalización del procedimiento de devolución, y transcurridos más de seis meses desde la solicitud de devolución, debe procederse a la devolución de la cantidad solicitada sin perjuicio de la ulterior práctica de las liquidaciones que pudieran resultar procedentes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre que expresamente dispone:
(...) Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Conviene señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2007 (Rec. 2184/2002 ) que desestima el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional de 11 de enero de 2002 en el recurso contencioso administrativo nº 1299/1998 , que afirmaba que el citado artículo 115.3 contempla un supuesto de silencio administrativo positivo, añade No puede tampoco decir con razón el Abogado del Estado que no ha existido un acto administrativo previo para reconocer una devolución por el Impuesto. El recurso Contencioso-Administrativo no puede ser concebido como un proceso al acto, como un cauce jurisdiccional para la protección de la sola legalidad objetiva del mismo, sino, sobre todo, como una vía jurisdiccional para la efectiva tutela de los derechos e intereses legítimos de la Administración y de los administrados.
En consecuencia, el recurso contencioso administrativo ha de ser estimado, condenando a la Administración demandada a devolver la cantidad de 18.993,06 euros más el interés de demora correspondiente.>>
Por su parte, la STS 3ª2ª de 13 de abril de 2007, casación 2184/2002 , reza así (...) [figura transcrita más arriba].
Como es de ver, la Sentencia que acabamos de transcribir no hizo sino confirmar la dictada el día 11 de enero de 2002 por la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 1299/1998 (...) [también figura transcrita más arriba].
Recientemente, la STS 3ª2ª nº 275, de 4 de marzo de 2022, casación nº 2946/2020 , ha abordado el régimen de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo a propósito del Impuesto Sobre la Renta de los No Residentes (IRNR).
Aunque se trata del IRNR y no del IVA, la Sentencia merece ser tenida en cuenta, porque el régimen jurídico de la devolución o reintegro que analiza el Alto Tribunal, vendría a ser el mismo o idéntico al previsto por el art. 115 tres LIVA .
Se trata, por lo demás de un pronunciamiento que pone especial acento en la impugnación de la inactividad administrativa ex art. 29.1 LJCA ; eso sí: para llegar al mismo resultado al que habríamos llegado en nuestro caso de considerar más adecuada la vía del art. 29.2 LJCA .
Los fundamentos jurídicos de esta última Sentencia del Tribunal Supremo son del siguiente tenor:
[reproducidos ut supra]
SÉPTIMO.- Decisión (estimatoria) de esta Sala
La jurisprudencia que acabamos de traer a colación nos hace patente que en supuestos como el que nos ocupa, el hecho de haber transcurrido más de seis meses desde la solicitud de devolución sin que la AEAT reaccione, deberá tener como consecuencia el nacimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo solicitante. Por ello, la demanda de HNO deberá prosperar y la AEAT deberá ser condenada a practicar la correspondiente devolución. Sin perjuicio, como ya hemos podido ver, de que la regulación contenida en el art. 115 Tres LIVA , no pueda dar origen a una situación irreversible y sí a un derecho al cobro susceptible, eso sí, de verse afectado en un momento posterior por una decisión administrativa capaz de enervar o trastocar -bajo otro título jurídico- los efectos materiales o prácticos de ese mismo cobro; esto último, de ser practicables alguno de los cauces de revisión de los que se hacen eco algunas de las Sentencias transcritas ut supra.
En otro orden, no cambia las cosas el hecho de que la acción emprendida por la actora debiera haberse fundado en el art. 29.1 LJCA en lugar de hacerlo en el art. 29.2. Solo un formalismo exacerbado y ajeno al espíritu de la LJCA podría habernos llevado a una conclusión contraria.
En lo verdaderamente esencial, la iniciativa emprendida por la recurrente ha contando con todos los elementos que caracterizan o que exigiría la vía procesal del art. 29.1 LJCA .
Es verdad que entre el requerimiento dirigido por la actora a la AEAT y la interposición de recurso contencioso-administrativo no transcurrieron los tres meses de carencia a los que se refiere el art. 29.1 LJCA ; pero esa diferencia temporal quedó perfectamente subsanada por el puro y simple transcurso del tiempo. No sin insistir una vez más en que, desde el primer momento, se pudo percibir que el designio de HNO de obtener la devolución pendiente llevaba consigo (forzosamente) el propósito de impugnar y vencer al mismo tiempo todos los obstáculos de hecho o de derecho opuestos de forma expresa o tácita por la AEAT o por el TEARC.
Es cierto que el 1 de octubre de 2018 le fue notificado a la actora el inicio del procedimiento inspector; pero ese acto se produjo -como hemos podido ver- cuando ya se habían consumado los efectos anudados a la inactividad administrativa por el art. 115 Tres LIVA . La incoación en tales términos del procedimiento de inspección podía traer consigo la aprobación, en su caso y en su momento, de una liquidación definitiva, pero no la clausura enervante del cómputo (de seis meses) previsto por el precepto legal que acabamos de citar."
CUARTO.- Desenlace
4.1.- Criterios jurisprudenciales (resumen)
De la jurisprudencia traída a colación pueden extraerse los siguientes criterios, de obligado cumplimiento:
* En supuestos como el de autos, la vía procesal adecuada es la del art. 29.1 LJCA, equiparándose al silencio negativo la ausencia de respuesta administrativa a la solicitud de devolución de ingresos.
* La ausencia de respuesta administrativa permite a los interesados acudir directamente a la vía judicial en cualquier momento; sin necesidad de reiterar requerimientos (así se infiere de la STS 3ª5ª, nº 139, de 5 de febrero de 2020, casación 6287/2018).
* El art. 115.Tres LIVA contempla la hipótesis de un derecho "cobro" que no cabe confundir con el derecho definitivo a la "devolución".
* El transcurso del plazo previsto en el art. 115.Tres LIVA sin que la Administración se haya pronunciado, da lugar al reconocimiento de un crédito (de un derecho al "cobro", como acabamos de señalar) en favor del sujeto pasivo (silencio positivo) y ese reconocimiento goza de la naturaleza de liquidación provisional, que -como tal liquidación provisional favorable a los intereses del obligado tributario- solo podrá verse removida a través de los mecanismos excepcionales de revisión previstos en la Ley. Sin perjuicio, claro está, del pago inmediato del saldo en cuestión y sin perjuicio de que, con posterioridad, el derecho a la "devolución" propiamente dicha, pueda verse enervado a resultas de alguno de los procedimientos de regularización tributaria previstos en nuestro Ordenamiento jurídico. No en vano, el párrafo cuarto del apartado Tres del art. 115 LIVA, en su último inciso añade: " sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que puedan resultar procedentes". Dicho, esto, sin dejar de remarcar el empleo en el enunciado de la palabra "ulteriores".
* El plazo de seis meses previsto en el art. 115 Tres LIVA sólo puede verse interrumpido por la notificación, al interesado, dentro de ese mismo plazo, de una liquidación provisional o de la incoación de un procedimiento de regularización; pero esa notificación no será válida y no producirá efectos si en el acto comunicado no se hace constar expresamente la finalización del procedimiento de devolución.
* La liquidación provisional efectuada por la Administración a resultas de la solicitud de devolución, pero notificada más allá de los seis meses tantas veces citados, es anulable.
4.2.- Decisión (estimatoria) de esta Sala
Llevados los precedentes criterios al caso que ahora nos ocupa, forzoso será estimar íntegramente la demanda.
Cuando a la actora le fue notificada la incoación del procedimiento de inspección hacía ya más de tres meses que se habían producido los efectos del silencio positivo en lo que atañe a la solicitud de devolución presentada el día 27 de julio de 2020. Y en lo que respecta al agotamiento de la vía administrativa, nos remitiremos a lo manifestado en el epígrafe precedente. No sin añadir que a los presentes efectos carece de relevancia el anuncio de unas acciones penales de las que no se ha sabido cuál pudiera haber sido su recorrido.
QUINTO.- Costas
En atención a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la íntegra estimación de la demanda deberá venir acompañada de la imposición de las costas del proceso a la Administración demandada; con un máximo de 2.000 euros por todos los conceptos, IVA incluido.
