La parte demandada, en su escrito de contestación a la demanda, se opuso a las pretensiones de la parte actora y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos que consideró de aplicación, solicitó el dictado de una sentencia desestimatoria del recurso.
Tras la formulación de conclusiones escritas por ambas partes, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
PRIMERO. -Objeto del recurso.
En nombre de KORGA, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 9 de septiembre de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en la que fue ESTIMADA EN PARTE la reclamación económico-administrativa formulada por esa parte contra el acuerdo de la Delegación de Girona de la AEAT, de 22 de enero de 2019, de liquidación del recargo del artículo 27 de la LGT por la presentación extemporánea, el 21 de junio de 2018, de autoliquidaciones por el concepto de retenciones a cuenta del IRPF, periodos 1t/2015, 2T/2015, 3T/2015, y 4T/2015, para cuya presentación el plazo legalmente establecido concluía el 20 de abril de 2015, el 21 de julio de 2015, el 20 de octubre de 2015, y el 20 de enero de 2016.
La reclamación contra la liquidación del recargo fue DESESTIMADA por las siguientes razones, f.jº 7º:
"En este caso hay que especificar que, en el acta y en la liquidación practicada a la sociedad CARNIQUES DE JUIÀ, de fechas 22 de febrero y 26 de abril de 2018 respectivamente, y donde figuran, a juicio del reclamante, los hechos determinantes de la presentación de las autoliquidaciones complementarias, la regularización consistió en no admitir como gasto deducible las facturas que por las empresas allí referenciadas entre las que figuraba la hoy reclamante se habían expedido durante los años 2011 a 2014 en concepto de prestación de servicios profesionales de dirección y gestión, pues en base a la doctrina "del vínculo" se consideró que los servicios facturados por dichas empresas se correspondían con las funciones que tenían que desarrollar los miembros del Consejo de Administración de CARNIQUES DE JUIÀ, S.A.
Pues bien, llegados a este punto y teniendo en cuenta la doctrina del TEAC relativa a que el concepto "requerimiento previo" debe de interpretarse de forma amplia, siendo aplicable a aquellas situaciones en las que el obligado tributario presenta autoliquidaciones extemporáneas para ajustar su conducta a lo señalado por la Administración, esta instancia considera que dicho criterio no resulta aplicable en este caso, pues como se ha dicho, la regularización ha consistido en no admitir en sede de la sociedad CARNIQUES DE JUIÀ, S.A. la deducción de determinados gastos, facturados por empresas vinculadas, al considerar que los servicios que amparaban dichas facturas, en realidad, no los habían prestado las empresas que habían expedido las facturas, sino que dichos servicios formaban parte de las funciones que tenían que desarrollar los miembros del Consejo de Administración de CARNIQUES DE JUIÀ, S.A., con lo cual, dicha actuación podía haber inducido a la hoy reclamante a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en su día a los efectos que se disminuyesen los ingresos declarados, pero esta instancia no aprecia que dicha regularización hubiese podido inducir a la hoy reclamante a presentar unas autoliquidaciones complementarias de retenciones en las que afloraba el pago de mayores retribuciones salarios, pues, la existencia de retribuciones no declaradas en la hoy reclamante no se deduce de la regularización efectuada a CARNIQUES DE JUIÀ (en dicha regularización la Inspección se limitó a suprimir los gastos declarados derivados de unas facturas por prestación de servicios, pero no reconoció pagos a los miembros del Consejo de Administración), por lo tanto, esta instancia no aprecia entre la citada regularización y las autoliquidaciones complementarias presentadas por la hoy reclamante en la que ésta aflora retribuciones pagadas por ella, que exista la relación a la que se refiere el TEAC en su resolución de 20 de abril de 2021 y por lo tanto, no hay que considerar que ha existido requerimiento previo, aún en su acepción más amplia, que pudo inducir al contribuyente a presentar las citadas autoliquidaciones extemporáneas, por lo que, procede en este supuesto confirmar la liquidación de los recargos impugnados".
La reclamación en relación con la aplicación retroactiva del apartado 2 del artículo 27 de la LGT, en la redacción dada al mismo por la Ley 11/2021, en la que el tipo aplicable se reduce del 20% al 15%, fue ESTIMADA, resolviendo que, " tal y como se ha señalado en los hechos, procede anular los recargos impugnados, los cuales deberán de ser sustituidos por otros, en los que, el recargo aplicado ascienda solo al 15%, manteniéndose el cálculo de los intereses de demora exigidos y la reducción del 25%"
SEGUNDO.- Antecedentes.
En sentencia de esta misma fecha, dictada en el recurso Sala TSJ número 3595/2021 (Sección 1608/2021), deliberado y votado conjuntamente con el presente recurso, se fundamentó su desestimación con los siguientes argumentos:
"SEGUNDO.- Examen de las cuestiones y decisión de este Tribunal.
La representación de KORGA, S.L., pretende la anulación de la resolución del TEARC, que desestima su reclamación contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 a 2016, en el particular en el que la Inspección de Tributos recalifica, por aplicación del artículo 13 de la LGT , el precio pagado por CÀRNIQUES DE JUIÀ, S.A., a esa parte, por la prestación de funciones de Presidente del Consejo de Administración de esta última, declarando que tiene derecho a percibir el precio esas funciones D. Maximino, que es el Presidente del Consejo de Administración de Càrniques de Juià, S.A., y que presta directa y personalmente dichas funciones, y, por consiguiente, a quien debe tenerse por acreedor del precio, y no a KORGA, S.L., en cuyas liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades debe eliminarse el ingreso por ese concepto.
En segundo lugar, la actora, KORGA, S.L., solicita que, subsidiariamente, si no se anula el referido pronunciamiento de la resolución del TEARC, y, en consecuencia, la regularización del acuerdo de liquidación por lo que hace al ingreso por prestación de servicios de Presidente del Consejo de Administración de CÀRNIQUES DE JUIÀ, S.A., que esa regularización también se extienda al ejercicio 2013, en la liquidación por Impuesto sobre Sociedades de la cual no se eliminó tal ingreso.
Para resolver adecuadamente y conforme a derecho las cuestiones que aquí se plantean hay que señalar que D. Maximino, que es el Presidente del Consejo de Administración de CÀRNIQUES DE JUIÀ, S.A., tiene una participación del 88'53% de KOGAR, S.L., correspondiendo el resto a su cónyuge e hijos, y es el administrador y único empleado de esta última, la cual es titular del 50% de CÀRNIQUES DE JUIÀ, S.A.
En la demanda se señala que CÀRNIQUES DE JUIÀ, S.A., el Presidente del Consejo de la cual es D. Maximino, contrató con KOGAR, S.L., cuyo partícipe mayoritario, administrador, y único empleado es el mismo Sr. Maximino, que le prestase los servicios de Presidente del Consejo de Administración, y que es admitido en derecho que ese cargo de Presidente pueda ser asumido por una sociedad, y ejercido directa y personalmente por su administrador, como es el caso, por lo que debe mantenerse, en cumplimiento del contrato celebrado entre CARNIQUES DE JUIÀ, S.A. y KORGA, S.L., que el precio por la prestación de esos servicios sea percibido por esta última, y tomado en consideración, como ingreso de la actividad que ésta desarrolla, para la liquidación por Impuesto sobre Sociedades.
Cierto es que una sociedad puede ser nombrada administradora o miembro del Consejo de Administración de otra sociedad, pero, como se señala en el acuerdo de liquidación, y en la resolución del TEARC, en este caso, la persona nombrada Presidente del Consejo de Administración no es KORGA, S.L., sino el Sr. Maximino, que, además, es quien ejerce directa y personalmente las funciones de Presidente del Consejo de Administración.
También se hace constar en la resolución del TEARC, que, de conformidad con el articulo 229 1 d) de la Ley de Sociedades de Capital , "En particular, el deber de evitar situaciones de conflicto de interés a que se refiere la letra e) del artículo 228 anterior obliga al administrador a abstenerse de:
...e) Obtener ventajas o remuneraciones de terceros distintos de la sociedad y su grupo asociadas al desempeño de su cargo, salvo que se trate de atenciones de mera cortesía".
Por consiguiente, el Sr. Maximino no puede ser retribuido por el desempeño de las funciones de Presidente del Consejo de Administración de CÀRNIQUES DE JUIÀ S.A., por un tercero, en este caso, KORGA, S.L., sino que, de haberse establecido la retribución del cargo en sus estatutos sociales, debe serlo por CÀRNIQUES DE JUIÀ, S.A.
Todo lo expuesto ha de llevarnos a desestimar el primero y principal motivo de recurso de la actora KORGA, S.L.
Subsidiariamente, en la demanda, se pretende que se aplique la misma regularización al ejercicio 2013, y, por consiguiente, también se suprima de los ingresos declarados por KORGA, S.L., el precio correspondiente al ejercicio de las funciones de Presidente del Consejo de Administración de CÀRNIQUES DE JUIÀ, S.A.
El TEARC desestima esa petición aplicando la doctrina del Tribunal Supremo, fijada en sentencia número 1574/2019, de 13 de noviembre, dictada en el recurso de casación 1675/2018 , en los siguientes términos:
"A la pregunta formulada por la Sección Primera, discernir si, al socaire de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar o no una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración, ha de responderse afirmativamente, ha de efectuar una regulación completa y bilateral de la situación, evitando el enriquecimiento injusto".
Como es de ver, además de una regularización de sociedades vinculadas, son presupuestos de la regulación completa y bilateral de la situación, que se produzca un exceso de tributación susceptible de regularización, y correlativamente un enriquecimiento injusto de la Administración.
En este caso falta el enriquecimiento injusto de la Administración, que es lo que hay que evitar con la regularización completa y bilateral, y cabe añadir que no se produce ningún empobrecimiento injusto de la obligada tributaria.
Como se ha explicado, el acuerdo de liquidación confirmado por el TEARC regulariza las declaraciones por Impuesto sobre Sociedades de KORGA, S.L., eliminado el precio pagado por CÀRNIQUES DE JUIÀ, S.L. por la prestación del servicio de Presidente de Consejo de Administración, que desempeña directa y personalmente el Sr. Maximino, que es, en la regularización, quien debe entenderse perceptor de tal precio, y, por consiguiente, quien debe tributar por tal ingreso.
El derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del Sr. Maximino por lo percibido por el desempeño del cargo de Presidente del Consejo de Administración en el ejercicio 2013 ha prescrito - la prescripción de ese derecho no es objeto de controversia en este recurso, en el que tampoco es parte el Sr. Maximino, aunque sea administrador y socio mayoritario de KORGA, S.L. -, y, por consiguiente, ni KORGA, S.L., puede verse empobrecida por el derecho del Sr. Maximino a percibir el precio de esos servicios, ni la Administración puede enriquecerse injustamente con la tributación por concepto de Impuesto sobre Sociedades de KORGA, S.L. por ese ingreso, ya que no puede requerirle tributación alguna por ese precio al Sr. Maximino por prescripción de su derecho a determinar la deuda tributaria, ni puede producirse, por ello, una doble tributación por el mismo ingreso, ni el consiguiente enriquecimiento injusto de la Administración.
TERCERO. - Examen de la alegación de improcedencia del recargo del artículo 27 de la LGT , por presentación de las autoliquidaciones por retenciones por IRPF para adecuarla a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de CÀRNIQUES DE JUIÀ. Decisión del Tribunal.
En la demanda, la actora, KORGA, S.L., alega:
"En esencia, la Inspección consideró que debía incrementarse la base imponible declarada de CÀRNIQUES DE JUIÀ en los pagos realizados a las sociedades controladas por los tres miembros del Consejo de Administración de la compañía, entre ellas y por el importe principal, por los pagos realizados a KORGA, por entender que tales pagos eran, en realidad, la retribución correspondiente a las personas físicas miembros del consejo de administración, por los servicios prestados por dichas personas físicas (página 24 del acuerdo de liquidación), en su condición de administradores de CÀRNIQUES DE JUIÀ, sin que se hubieran cumplido las formalidades mercantiles relativas a dichas retribuciones.
...
CÀRNIQUES DE JUIÀ puso en conocimiento de KORGA, por tratarse de la otra parte firmante del Contrato de Prestación de Servicios objeto de regularización por la Inspección, del contenido de las Actas inspectoras. Como consecuencia de ello, esta parte procedió a la presentación de declaraciones complementarias del modelo 111, de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, con el fin de incrementar la retribución de JMS en lo que correspondía a las labores desarrolladas con causa en el Contrato de Prestación de Servicios regularizado, lo cual dio lugar a las liquidaciones de recargo, objeto de esta demanda.
...
...la norma en torno a la cual gira la discusión es el artículo 27.1 de la LGT que dispone:
declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria>.
En virtud de esta norma, sólo cabe imponer el recargo cuando la declaración extemporánea es voluntaria/espontánea, esto es, se realiza sin requerimiento previo en el sentido de la norma. Pues bien, entiende esa parte, en línea con la jurisprudencia que más abajo se analizará, que las declaraciones complementarias presentadas por KORGA que motivaron los recargos, en modo alguno fueron espontáneas/voluntarias, sino que fueron consecuencia natural y lógica de las actuaciones inspectoras realizadas en sede de CARNIQUES DE JUIÀ en relación con el contrato que la vinculaba con KORGA".
La sentencia del Tribunal Supremo número 1579/2020, de 23 de noviembre, que el TEAC toma en consideración en la resolución de 20 de abril de 2021 (Rg. 3281/2018), aplicada por el TEARC en la resolución recurrida, responde a la cuestión planteada sobre "...si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior", declarando:
"Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados períodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria. En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior".
En el caso que nos ocupa, las autoliquidaciones por retenciones a cuenta del IRPF presentadas extemporáneamente por KORGA, S.L., no regularizan las autoliquidaciones presentadas en plazo por esta sociedad en coherencia o para adecuarse con la regularización del Impuesto sobre Sociedades de CÀRNIQUES DE JUIÀ, S.A., en la que se eliminó como gasto no deducible fiscalmente una parte del precio pagado por esta última a KORGA. S.L., por la prestación de servicio de Presidente del Consejo de Administración, por entender que este pago a KORGA, S.L., que luego pagaba por la prestación del mismo servicio a D. Maximino --- titular, administrador y empleado único de KORGA, S.L.---, debía recalificarse como un pago directo al Sr. Maximino, que era Presidente del Consejo de Administración de CÀRNIQUES DE JUIÀ, y que ejercía las funciones propias de este cargo directa y personalmente. En las autoliquidaciones extemporáneas, KORGA S.L., no rectifica las presentadas por retenciones por IRPF a su único empleado Sr. Maximino, por no ser ésta la que ha de retribuirle y le retribuye el ejercicio del cargo de Presidente del Consejo de Administración de CÀRNIQUES DE JUIÀ, disminuyendo esas retenciones en la parte correspondiente a la minoración del precio pagado por CÀRNIQUES DE JUIÀ a KORGA, S.L., por recalificación del contrato que les vincula por lo que hace a la prestación del servicio de Presidente del Consejo de Administración, con la consecuente disminución de la retribución de su empleado único, Sr. Maximino, sino que KORGA, S.L., contrariando la regularización por Impuesto sobre Sociedades de CÀRNIQUES DE JUIÀ, incrementa las retenciones por IRPF por aumento de las retribuciones.
Por consiguiente, y como argumenta el TEARC en la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa, el complemento de la autoliquidación por retenciones de IRPF afloran incrementos de retribuciones al Sr. Maximino sin relación con la regularización tributaria por Impuesto sobre Sociedades de CÀRNIQUES DE JUIA, por lo que autoliquidación extemporánea no puede considerarse inducida por esta regularización, sino espontánea, sin requerimiento previo o actuación previa asimilable según la doctrina, procediendo, en este caso, la imposición del recargo del artículo 27 de la LGT, lo que obliga a desestimar el primer motivo de recurso.
CUARTO.- Costas.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede imponer a la actora el pago de las costas procesales causadas con el límite máximo de 1.000 euros..
