La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 23 de julio de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación F. Inter. F. Entra.
NUM000 01/08/2018 01/10/2018
NUM001 23/10/2018 29/10/2018
SEGUNDO.- El 17 de noviembre de 2017 la Administración de Sant Feliu de Llobregat dictó contra el interesado acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, por el concepto I.R.P.F. - 2014 Ingreso no realizado, con clave de liquidación NUM002. El mismo fue notificado al interesado el 28/11/2017 mediante correo certificado.
TERCERO.- Transcurrido el plazo de pago en periodo voluntario sin que haya sido satisfecha la deuda, la Dependencia Regional de Cataluña dictó la correspondiente Providencia de apremio en cuantía 20.575,51 euros, siendo notificada al interesado el 23/04/2018 mediante correo certificado.
CUARTO.- No conforme con la Providencia de apremio, el interesado presentó el 25/04/2018 recurso de reposición. Dicho recurso de reposición fue desestimado en fecha 24/09/2018, con la siguiente motivación:
"En la propia notificación se informaba al contribuyente de los recurso o reclamaciones que podían interponerse contra el citado Acuerdo de Imposición de Sanción por Infracción Tributaria.
No consta presentado escrito de interposición de recurso de reposición o reclamación económico administrativa contra la citada notificación.
Finalizado el plazo de interposición de recurso o reclamación económico administrativa ( artículos 212 de la Ley 58/2003,General Tributaria y artículos 40.1 y 40.2 del Reglamento General de Revisión ) contra el Acuerdo de Imposición de Sanción por Infracción Tributaria, sin que el contribuyente haya instado su inicio, no resulta aplicable la suspensión automática regulada en el artículo 212.3 de la Ley General tributaria y artículo 25.1C del reglamento General de Revisión en vía administrativa.
En fecha 05/01/2018 finalizó el plazo de ingreso en período voluntario de la deuda con clave de liquidación NUM002 en concepto de I.R.P.F. SANCIONES PARALELAS 2014, sin que conste realizado su ingreso, por lo que, en aplicación del artículo 161 de la Ley 58/2003,General Tributaria , se inicia el período ejecutivo con la consiguiente notificación de la providencia de apremio recurrida.
(...)
Por lo tanto, la deuda con clave de liquidación NUM002 en concepto de I.R.P.F. SANCIONES PARALELAS 2014 Ingreso no realizado ( art. 191 L MOD 100) no se encuentra suspendida, y tampoco consta realizado su ingreso dentro del plazo voluntario de pago, por lo tanto, en aplicación del artículo 161 de la Ley 58/2003, General Tributaria , se inicia el período ejecutivo, notificándose la providencia de apremio recurrida"
Con anterioridad al acuerdo de resolución del recurso de reposición, y frente a la desestimación presunta producida por silencio administrativo, el interesado interpuso el 01/08/2018 reclamación económico administrativa, a la que correspondió el nº NUM000 que fue objeto de resolución acumulada a la reclamación económico administrativa con nº NUM001 interpuesta el 23/10/2018, una vez notificado el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, en fecha 05/06/2018.
QUINTO.- Por tanto, la reclamación económico-administrativa con nº NUM001, acumulada a la nº NUM000, consta interpuesta en fecha 23/10/2018 contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición; las mismas han seguido sus cauces reglamentarios en el curso de los cuales el interesado ha solicitado la anulación de la Providencia de apremio alegando, en síntesis, que el procedimiento recaudatorio debería estar suspendido dado que "formuló en tiempo y forma, en fecha 16 de Noviembre de 2017, reclamación contenciosa administrativa contra la liquidación provisional del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas del ejercicio 2014, y su correspondiente sanción tributaria, (con número de referencia NUM003).
Que dicha reclamación tiene por finalidad la impugnación del acto administrativo principal (liquidación provisional del IRPF de 2014) así como el acto administrativo vinculado que es el expediente sancionador, por estar directamente vinculados, dado que ningún sentido tiene impugnar la liquidación principal y no impugnar la sanción dimanante."
SEXTO.- Constan en este Tribunal las reclamaciones NUM003 y NUM004 cuyo objeto son la liquidación provisional de IRPF-2014 y el acuerdo de exigencia de reducción de sanción (30 y 25%) del IRPF-2014. Dichas reclamaciones han sido objeto de resolución acumulada en sesión de fecha 10 de junio de 2021, acordando:
"Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda INADMITIR la reclamación en parte, y en lo demás ESTIMARLA, en los términos expuestos en la presente resolución."
La reclamación NUM003 es objeto de inadmisión por haberse interpuesto fuera de plazo y la NUM004 es estimada anulando el acuerdo de exigencia de reducción.
No consta impugnada la sanción de IRPF-2014."
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto importa:
"(...) TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La procedencia de la Providencia de apremio
CUARTO.- El artículo 167.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que:
"3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada."
En el presente caso, no concurre ninguno de los motivos de oposición arriba relacionados. En concreto, el interesado alegó en el escrito de interposición que formuló reclamación económico administrativa en fecha 16/11/2017 contra la liquidación provisional del IRPF 2014 y contra su correspondiente sanción; no obstante, tal y como se describe en los antecedentes de hecho, la deuda con clave de liquidación NUM002, de la que deriva la Providencia de apremio aquí impugnada, fue notificada al interesado el 28 de noviembre de 2017, posteriormente a la interposición de la reclamación económico administrativa nº NUM003.
A consecuencia, no consta presentado recurso de reposición ni reclamación económico administrativa en plazo contra la notificación del Acuerdo de Imposición de Sanción por Infracción Tributaria, del que resulta la sanción con clave de liquidación NUM002, deviniendo ésta firme y consentida.
QUINTO.- Por tanto, y de acuerdo con los antecedentes obrantes en este Tribunal, la Providencia de apremio dictada por la Dependencia Regional de Recaudación es conforme al Derecho."
SEGUNDO. El objeto del presente recurso, dado el alcance de la resolución en él recurrida, viene en esencia dado por la disconformidad del actor con el apremio de la sanción impuesta, notificada aquélla en fecha 28 de noviembre de 2017, tal como se recoge en el cuadro de antecedentes de la resolución del TEAR impugnada, de fecha 23 de julio de 2021. Al respecto, razona el actor en los siguientes términos, en los fundamentos tercero y quinto de su escrito de demanda:
- "incorrecta gestión informática de la reclamación presentada contra la liquidación y la sanción, puesto que únicamente procesó informáticamente la reclamación para la liquidación provisional obviando la sanción, y considerando por tanto que no se había presentado reclamación por este concepto tributario";
- "en consecuencia de lo anterior, (...) incorrecta tramitación administrativa de la petición de suspensión de la ejecución de la sanción por infracción tributaria de conformidad con el art. 233 LGT ";
-la reclamación de fecha 16 de noviembre de 2017 se dirigía contra la liquidación provisional del IRPF de 2014 y su correspondiente sanción tributaria, "puesto que así lo recogió tanto en el encabezamiento del escrito, como en el suplico"; y
-en el suplico de la reclamación "queda bien claro que el OBJETO DE DICHA RECLAMACIÓN SON AMBOS ACTOS ADMINISTRATIVOS, los cuales se interpretan como un "bloque" que necesariamente deben ir unidos, porque la sanción depende de la liquidación provisional".
TERCERO. Es de notar, singularmente, que el actor no cuestiona en demanda, en particular, la sujeción a Derecho de la sanción apremiada desde la perspectiva de su motivación, reiterando el recurrente alegatos y motivos de impugnación ya desplegados en los respectivos escritos de demanda de los recursos seguidos a su instancia ante esta Sala bajo los números 3303/2021 (Sección 1478/2021) y 3851/2021 (Sección 1755/2021), trascendiendo con ello en buena e indebida medida el objeto posible de la presente controversia. Habremos por ello, en todo caso, de comenzar recordando cuanto razonamos en la sentencia rematando la instancia de aquel primer recurso, en sus FFJJº 4º y 5º:
" CUARTO. Es de ver que constituye extremo primario a abordar el atinente a la fecha en que hubo de tenerse por notificada la liquidación aquí litigiosa, pues de ello depende, en efecto, la tempestividad de la reclamación económico- administrativa en su momento interpuesta, y aquí inadmitida, en la medida en que entiende el órgano económico-administrativa que se excedió en el caso el plazo de un mes desde la notificación de aquélla.
A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 26 de mayo de 2011 (RC 308/2008 ) (los destacados, en citas sucesivas, son en todo caso propios):
"TERCERO (...) Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.
Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconsejan realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.
El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación "cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en elart. 24.1 CE( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ;55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).
Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ;113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución " ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3 ;184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155/1988, FJ 4 ;112/1989, FJ 2 ;91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].
Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio , FJ1 ;126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ;34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ;55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ;90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].
Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones "no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la prescripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran elArt. 24 de la Constitución" [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales "sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad" ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes "no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido" [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que "el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado" [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo" [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que "lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas", de manera que "cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].
En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional "n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, "una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance "la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , FJ 5 ;290/1993 , FJ 4 ;149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4). (...)"
Por su parte, la STS (Sección 2ª), de 27 de noviembre de 2014 (RC 4484/2012 ), que parte de la cita de la anterior, sienta, a partir de su FJº 4º, que:
"(...) Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.
La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, "declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].
(...)
Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.
En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe "impide[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos " [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone "un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija" [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:
(...)
b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, "con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria" [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].
(...)
QUINTO.- Una vez fijados con claridad los criterios que permiten determinar en cada caso concreto si debe o no entenderse que el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado (y, por ende, se le causó o no indefensión material), procede ya, sin más trámites, explicar cómo, según se desprende de nuestra jurisprudencia, deben aplicarse esos criterios. Y, a este respecto, hay que comenzar por distinguir, fundamentalmente, entre los supuestos en los que se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma (o reclamadas en la interpretación de las mismas por la doctrina de esta Sala), y aquellos otros en los que alguna o algunas de dichas formalidades no se respetan.
A) En aquellos supuestos en los que se respetan en la notificación todas las formalidades establecidas en las normas, y teniendo dichas formalidades como única finalidad la de garantizar que el acto o resolución ha llegado a conocimiento del interesado, debe partirse en todo caso de la presunción -iuris tantum- de que el acto de que se trate ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado.
Esta presunción, sin embargo, puede enervarse en todos aquellos casos en los que, no obstante el escrupuloso cumplimiento de las formalidades legales, el interesado acredite suficientemente, bien que, pese a su diligencia, el acto no llegó a su conocimiento o lo hizo en una fecha en la que ya no cabía reaccionar contra el mismo; o bien que, pese a no haber actuado con la diligencia debida (naturalmente, se excluyen los casos en que se aprecie mala fe), la Administración tributaria tampoco ha procedido con la diligencia y buena fe que le resultan reclamables.
1) Con relación al primero de los supuestos, es decir cuando el acto o resolución adecuadamente notificado no llegó al conocimiento del interesado pese a que éste actuó con la diligencia debida, debe señalarse que la diligencia que se exige es del interesado y no del tercero. El supuesto que más frecuentemente se examina por los Tribunales es el de la notificación a un tercero que guarda cercanía o proximidad geográfica con el destinatario (empleada/o del hogar, conserje o portero/a de una finca, vigilante del edificio, etc.).
Con carácter general, en primer lugar, debe subrayarse que en los supuestos en los que se ha entregado la notificación a un tercero que, tal y como exige la jurisprudencia, guarda con el interesado proximidad o cercanía geográfica, la norma sólo establece -puede establecer- una mera presunción -eso sí, de cierta intensidad- de que el acto o resolución llegó a conocimiento del destinatario. Por esta razón, esta Sala ha señalado, recogiendo la doctrina constitucional, que "es verdad que cuando la notificación se practica correctamente a un tercero, si el interesado niega haberla recibido o haberlo hecho intempestivamente el órgano judicial o la Administración no pueden presumir sin más que el acto ha llegado a conocimiento del interesado, sino que deben atender a dicha alegación ( SSTC 275/1993, de 20 de septiembre, FFJJ 3 y 4; 39/1996, de 11 de marzo , FJ 2 ;78/1999, de 26 de abril , FJ 2 ;113/2001, de 7 de mayo , FJ 3 ;21/2006, de 30 de enero , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril , FJ 6), pero corresponde a la parte probar dicho extremo [ STC 116/2004, de 12 de julio , FJ 5. En el mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de 15 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4789/2004), FD Tercero ; y de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto)" [Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero ; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].
Corresponde además al obligado tributario el esfuerzo de probar que, pese al cumplimiento exquisito de las normas que regulan las notificaciones, el acto o resolución no llegó a tiempo para que el interesado pudiera reaccionar contra el mismo, y tal esfuerzo debe consistir en algo más que meras afirmaciones apodícticas no asentadas en prueba alguna [ STC 116/2004, de 12 de julio , FJ 5; y Sentencias de esta Sala de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto ; de 15 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4789/2004 ), FD Tercero ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero ; y de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].
Finalmente, conviene precisar asimismo que lo que los interesados deben probar es que el acto o resolución no les llegó "a tiempo" para reaccionar contra el mismo ( STC 113/2006, de 5 de abril , FJ 6), o "que no les fue trasladado con el tiempo suficiente para reaccionar en defensa de sus derechos e intereses legítimos" ( STC 113/2006, de 5 de abril , FJ 6). De manera que si tuvo conocimiento del acto por el tercero cuando aún le quedaba tiempo para reaccionar, el interesado está en la obligación de hacerlo, sin que, en principio, quepa interpretar -como a menudo se hace- que el plazo para recurrir se cuenta desde que el tercero le hizo entrega de la comunicación [ STC 184/2000, de 10 de julio , FJ 3. En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero, y, citando la anterior, en la Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].
(...)
B) La segunda situación a tener en cuenta para valorar si el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado, es aquella en la que no se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma. En este caso hay que diferenciar, a su vez, según las formalidades incumplidas por el poder público sean de carácter sustancial o secundario.
1) Cuando en la notificación se han desconocido formalidades de carácter sustancial, en la medida en que éstas se consideran imprescindibles como medio para garantizar que la comunicación del acto o resolución tiene lugar, hay que presumir que estos no han llegado a conocimiento tempestivo del interesado, causándole indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE . Ahora bien, esta presunción admite prueba en contrario que, naturalmente, corresponde a la Administración [así se desprende de la STC 21/2006, de 30 de enero , FJ 4, y de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Tercero], lo que sucedería, por ejemplo, cuando la Administración acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado. De igual forma, los defectos sustanciales carecen de trascendencia cuando no se cuestiona -lo, lo que es igual, se admite expresa o implícitamente- que el acto o resolución llegó tempestivamente a su destinatario [ Sentencias de esta Sala de 25 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3545/2003 ), FD Cuarto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto], o, en fin, pese a las irregularidades serias que pudieran haber existido en la notificación, se recurre el acto o resolución dentro del plazo legalmente establecido (supuesto específicamente previsto en el art. 58.3 de la LRJ- PAC ).
De la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo pueden extraerse algunos ejemplos de defectos calificables como sustanciales. Así:
a) La notificación en un domicilio que no es el del interesado a un tercero que no se demuestra que cumpla el requisito de la "cercanía" o "proximidad" geográfica con el destinatario que ha venido exigiendo la jurisprudencia (entre otras, SSTC 21/2006, de 30 de enero , FJ 4 ;111/2006, de 5 de abril, FJ 5 ; y 113/2006, de 5 de abril , FJ 6).
b) La notificación que se efectúa en un domicilio que no es el del interesado, no haciéndose además constar la relación que el receptor de la comunicación tiene con el mismo [ Sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4201/2001 ), FD Segundo].
c) La notificación en las dependencias de la Administración a un tercero, no constando que sea el representante de la sociedad interesada ni la relación que tiene con el destinatario [ Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Cuarto].
d) La notificación que se realiza en el domicilio del obligado tributario a tercera persona que no hace constar su identidad, consignando el nombre y apellido/s y/o el DNI [ art. 111.1 LGT ; Sentencias de 8 de marzo de 1997 (rec. apel. núm. 5256/1991 ), FD Primero ; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992 ), FD Segundo ; de 2 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 131/1995 ), FD Primero ; de 9 de marzo de 2000 (rec. apel. núm. 2017/1992 ), FD Tercero ; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996 ), FD Segundo ; de 9 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 4459/1998), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto].
e) Notificación edictal o por comparecencia sin que se intentara dos veces [ STC 65/1999, de 26 de abril , FJ 3; y Sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 10087/2003 ), FD Tercero ; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FJ Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FJ Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto] la notificación en el domicilio fiscal del interesado o en el designado por el mismo [ art. 112.LGT ; Sentencia de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 6144/2006 ), FJ Quinto]; o no habiéndose producido el segundo intento transcurrida una hora desde el primero [ Sentencia de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FJ Cuarto]; o no constando la hora en la que se produjeron los intentos [ Sentencia de 11 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4370/2003 ), FJ Tercero]; o, en fin, no habiéndose publicado el anuncio en el Boletín Oficial correspondiente [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 3 ; y 223/2007, de 22 de octubre , FJ 3].
f) Notificación que se considera válida, pese a que ha sido rechazada por una persona distinta del interesado o su representante (ats. 111.2 LGT y 59.4 de la LRJ-PAC).
g) Notificación de un acto en el que no consta o consta erróneamente los recursos que proceden contra el mismo ( SSTC 158/2000, de 12 de junio, FJ 6 ; y 179/2003, de 13 de octubre , FFJJ 1 y 4), el plazo para recurrir ( SSTC 194/1992, de 16 de noviembre, FFJJ 2 y 3; y 214/2002, de 11 de noviembre , FFJJ 5 y 6) o el órgano ante el que hacerlo [ art. 58.2 de la LRJ-PAC ; Sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4201/2001 ), FD Segundo].
2) En cambio, cuando las quebrantadas son formalidades de carácter secundario, debe partirse de la presunción de que, en principio, el acto o resolución ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado, en la medida en que las formalidades obviadas no se consideran garantías imprescindibles para asegurar que el destinatario recibe a tiempo la comunicación, sino mero refuerzo de aquéllas. En este sentido, esta Sala ha señalado que "no puede elevarse a rito lo que no es más que un requisito formal de garantía no determinante de nulidad, cuando se trata de una omisión intrascendente, en cuanto la realidad acredita el conocimiento por el destinatario del contenido del acto y de todas las exigencias para su impugnación desde el momento de la notificación" [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002 ), FD Tercero ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
De acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, puede inferirse que, en principio, no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos:
a) La notificación que se entrega una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto ( art. 58.2 de la LRJ-PAC ).
b) Notificación que se entrega, no al portero ( art. 111.1 LGT ), sino a un vecino (a sensu contrario, SSTC 39/1996, de 11 de marzo , FJ 1 ;19/2004, de 23 de febrero, FJ 4 ; y 21/2006, de 30 de enero , FJ 4), salvo cuando exista duda sobre la relación de vecindad ( STC 19/2004 , cit., FJ 4).
c) Notificación de la Resolución del TEAC en un domicilio distinto del designado por el interesado ( art. 234.3 LGT ), pero sí en otro adecuado -v.g.r. su domicilio fiscal o el de su representante- ( STC 130/2006, de 24 de abril , FJ 6).
d) Notificación a un tercero que se identifica con el nombre y un apellido, y hace constar su relación con el destinatario, pero no hace constar su DNI [ art. 41.2 RD 1829/1999 ; Sentencias de 7 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 3749/1995 ), FJ Segundo (vecina ); de 1 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 482/1998 ), FD Tercero (hija ); de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto (portero)]; o a un tercero que, hallándose en el domicilio del destinatario, no señala su relación con éste, aunque se identifica perfectamente [ Sentencias de 10 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 585/2008 ), FD Cuarto ; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; y de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992 ), FD Segundo ; en contra, con matices, Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Tercero]; o notificación al empleado de una entidad que, pese a que se identifica sólo con un nombre y el NIF de la entidad, está perfectamente identificado [ Sentencia de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Cuarto].
e) Notificación en el domicilio de una sociedad mercantil no constando que la recogiera un empleado [ Sentencia de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 318/2005), FD Tercero], o no figurando la correcta identificación de la persona que la recibe, sino únicamente el sello de la entidad [ Sentencias de 25 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 6050/1995 ), FD Segundo ; de 29 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 5440/1995 ), FD Cuarto ; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996 ), FD Segundo ; de 11 de octubre de 2005 (rec. cas. núm. 4628/2000 ), FD Cuarto ; de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2574/2003), FD Quinto ; y de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2338/2007 ), FD Segundo]; o la notificación a un ente público en su propia sede recogida por persona que se identifica perfectamente pero no expresa su relación con aquel ni el motivo de hallarse en el lugar de recepción [ Sentencia de 30 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 6647/1998 ), FD Tercero]; o notificación en el domicilio de otra entidad que tiene el mismo administrador [ Sentencia de 19 de diciembre de 2002 (rec. cas. núm. 7692/1997 ), FD Segundo]; o notificación dirigida a una sociedad recibida por un empleado de una sociedad distinta de la destinataria (matriz), con domicilio coincidente y con la que comparte servicio general de recepción ( Sentencia de 11 de octubre de 2005 , cit., FD Cuarto); o notificación al administrador único de la sociedad cuando se desconoce el domicilio de ésta [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005 ), FD Sexto].
f) Notificación del acto sin especificar si es o no definitivo en vía administrativa, pero indicando los recursos procedentes [ Sentencia de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002 ), FD Tercero]; o indicando que cabe recurso ante el "Tribunal Regional" en lugar de ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, aunque era obvio que se refería a este último ( Sentencia de 12 de abril de 2007 , cit., FD Tercero).
g) Notificación dirigida al domicilio del interesado, constando en el aviso de recibo de Correos el nombre de éste y el de su representante legal [ Sentencia de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003 ), FD Segundo]; o notificación dirigida al destinatario, identificado correctamente con nombre y apellidos, pero también a nombre de una sociedad mercantil de la que no es representante [ Sentencia de 21 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4367/2005 ), FD Segundo].
h) Notificación realizada en un domicilio que anteriormente tenía la entidad, y que sigue siendo de empresas del mismo grupo empresarial, habiéndose firmado por quien se identifica como empleado, consigna su DNI y estampa el sello de la empresa [ Sentencia de 3 de noviembre de 2010 , cit., FD Segundo]; o incluso cuando, en idéntica situación, no se ha estampado el anagrama o logotipo de la empresa [ Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto]."
Bien podemos, igualmente, partir de pronunciamientos de esta misma Sala y Sección, que servirán para enmarcar en parte la misma. Así, a tenor de nuestra sentencia de 20 de mayo de 2019 (rec. 292/2017 ):
"(...) SEGUNDO: La resolución impugnada fundamenta el pronunciamiento inadmisorio en que el acuerdo objeto de la reclamación fue notificado en forma al interesado en fecha 9 de marzo de 2016 y el escrito de interposición de la reclamación fue presentado en fecha 14 de abril de 2016, transcurrido el improrrogable plazo de un mes previsto en el art. 235.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que en el caso concluía el 9 de abril de 2013, por lo que había de declararse la inadmisibilidad de la reclamación a tenor del art. 239.4.b) de la LGT , que así lo ordena en aquellos supuestos en que "la reclamación se haya presentado fuera de plazo ".
TERCERO: Impugnándose una resolución que en vía económico-administrativa desestima una reclamación por extemporánea, sin entrar en el fondo del asunto, no estorba recordar de inicio y a la vista de las alegaciones que la demandante realiza sobre vicios en el procedimiento de comprobación e investigación y sobre el fondo de la liquidación, que el derecho a la tutela judicial efectiva se satisface normalmente mediante una resolución del órgano judicial de fondo. Y corresponde a los Tribunales rechazar toda aplicación de las leyes que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial, con quebranto del principio pro actione ( SSTC 98/1992, de 22 de junio , FJ 3 ; 160/2001, de 5 de julio, FJ 5 ; y 133/2005, de 23 de mayo , FJ 5). No obstante, tal derecho no tiene un alcance ilimitado que conduzca a obtener en todo caso una resolución de fondo. Es consolidada la doctrina del Tribunal Constitucional en relación con el principio "pro actione", señalando que el derecho a la tutela judicial efectiva se satisface también con una respuesta de inadmisión, si bien ésta ha de estar fundada en una causa legal apreciada razonablemente por el órgano judicial. El control constitucional de las decisiones de inadmisión se realiza de forma especialmente intensa cuando aquéllas determinan la imposibilidad de obtener una primera respuesta judicial ( SSTC 118/1987 , 216/1989 , 154/1992 , 55/1995 , 104/1997 , 112/1997 , 38/1998 y 35/1999 , entre otras), y se matiza en fase de recurso ( STC 37/1995 ), pero sin perder sus perfiles esenciales, de tal manera que el principio "pro actione" impone la interdicción de aquellas decisiones de inadmisión que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas preservan y los intereses que sacrifican ( SSTC 150/1997 , 184/1997 , 38/1998 y 35/1999 , entre otras muchas).
Este principio no exige "la forzosa selección de la interpretación más favorable a la admisión de entre todas las posibles de entre todas las que lo regulan" ( STC 88/1997 , y en el mismo sentido SSTC 150/1997 , 88/1997 , 184/1997 , 38/1998 , 207/1998 , 35/1999 , 63/1999 y 78/1999 )
La apreciación de cualquier requisito procesal que cierre el paso a un resolución de fondo debe hacerse pues desde el principio de proporcionalidad, si bien la interpretación judicial del correspondiente obstáculo procesal debe guiarse por un criterio pro actione que, teniendo siempre presente la ratio de la norma y un criterio de proporcionalidad entre la entidad del defecto advertido y la sanción derivada del mismo, no impida la cognición del fondo de un asunto sobre la base de meros formalismos o de entendimientos no razonables de las normas procesales, tampoco sería ajustado que con base al principio pro actione se prescindiera del incumplimiento las normas procesales, por las negativas consecuencias para la propia tramitación del proceso y funcionamiento de la Administración y, en definitiva, por quedar seriamente comprometida la seguridad jurídica.
Aunque los Tribunales Económico-Administrativos no son órganos judiciales, sino una vía previa al ejercicio de la acción jurisdiccional, tal derecho se proyecta a ese ámbito.
CUARTO: La observancia de los plazos legales es una obligación que incumbe tanto a la Administración como a los interesados, según dispone el artículo 47 de la Ley 30/1992, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y actualmente el artículo 29 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ("Los términos y plazos establecidos en ésta u otras leyes obligan a las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas competentes para la tramitación de los asuntos, así como a los interesados en los mismos"). El análisis de las cuestiones procedimentales es un presupuesto previo para la revisión de las cuestiones planteadas en el expediente, por lo que si los medios de impugnación ordinarios se han interpuesto fuera de plazo, el órgano revisor no puede resolver otra cosa que no sea la inadmisión de las pretensiones ejercitadas, sin perjuicio de los procedimientos especiales de revisión contra actos firmes.
En ese sentido, es preciso recordar la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2001 que señala que "la mas reciente y firme doctrina de esta Sala (baste citar las Sentencias de 19 de diciembre de 1997 , 2 de diciembre de 1999 y 15 de noviembre de 2000 ), ha establecido que la imprescriptibilidad en la impugnación de actos o disposiciones administrativas viciados de nulidad radical, solo se produce en el ejercicio de la acción prevista en el art. 109 de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo (hoy art. 102 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ) cuando se ejercita ante la propia administración, ya que puede serlo "en cualquier momento"; por lo tanto, la firmeza del acto consentido, en los demás casos, cierra el paso a su impugnación, sino se produjo en el plazo establecido".
En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005, dictada en el recurso de casación en unificación de doctrina núm. 8000/2000 , declara:
"Se ha de precisar que en el recurso jurisdiccional contra una resolución administrativa que aprecia la extemporaneidad del recurso administrativo la primera cuestión que debe examinarse es si tal declaración se ajusta o no a Derecho, y todo ello aunque se haya alegado una cuestión de orden público, como puede ser el tema de la prescripción. Apreciada la inadmisibilidad aparece un óbice absoluto al examen de los motivos de fondo planteados.
No cabe alegar en contra la doctrina jurisprudencial que señala que el examen de los posibles motivos de nulidad de pleno derecho del acto o disposición impugnados es preferente al de las posibles causas de inadmisibilidad invocadas por la parte demandada, toda vez que puede encontrarse en la misma dos periodos, que pasamos a reflejar.
Ciertamente, un inicial criterio del Tribunal Supremo permitía examinar, con antelación al examen de las causas de inadmisibilidad del recurso, las nulidades absolutas, radicales o de pleno derecho, por cuanto ellas, al existir ya con anterioridad a la formulación del proceso, no precisan en realidad de éste, salvo para explicitar o hacer patente su existencia anterior. En este sentido podemos citar las sentencias de 3 de marzo de 1979 , 18 de marzo de 1984 , 22 de diciembre de 1986 y 27 de febrero de 1991 , entre otras.
Ahora bien, no es menos cierto que una línea jurisprudencial más reciente viene manteniendo una doctrina distinta, al otorgar preferencia al examen de la inadmisibilidad, pudiendo citarse en este sentido las sentencias de 23 de noviembre y 7 de diciembre de 1993 , 18 de febrero de 1997 , 7 de diciembre de 2000 y 20 de abril de 2001 . A tenor de esta doctrina, la pretendida o apreciada nulidad de derecho no es motivo para que deje de tenerse en cuenta la extemporaneidad del recurso, pues, si existe una nulidad de pleno derecho la vía a seguir para invocarla en cualquier momento es la que se encontraba establecida en el art. 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo (hoy 102 de la Ley 30/92 ). Por el contrario en el recurso contencioso-administrativo es obligado atenerse a las normas por las que se rige la sentencia.
La misma doctrina ha sido reiterada por el Tribunal Supremo más recientemente en la sentencia de 12 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 2871/2008, interpuesto contra una sentencia de la Audiencia Nacional que sin entrar en el fondo del asunto desestimaba el recurso contencioso interpuesto en plazo contra la resolución del TEAC que inadmitía por extemporáneo el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR. El Alto Tribunal desestima el recurso de casación con base en la patente y clara doctrina que impide entrar en el estudio de una pretendida nulidad de derecho sin tener previamente en cuenta la extemporaneidad del recurso administrativo, recordando que "en el recurso contencioso-administrativo es obligado atenerse a las normas por las que se rige la sentencia, y que el art. 28 de la LJCA no permite entrar a revisar actos firmes, confirmatorios de actos consentidos, pues la extemporaneidad del recurso de alzada supuso la firmeza de la actuación administrativa que se impugnaba". (...)"
En nuestra sentencia de 20 de febrero de 2008 (rec. 577/2004 ) nos pronunciamos asimismo en los siguientes términos:
"(...) La recurrente cuestiona la validez de la notificación de inicio de actuaciones en aquella fecha por cuanto no consta ni el DNI ni la firma de la persona que recibió la notificación -identificada como portera de la finca, por el agente tributario- de donde extrae la conclusión de que se produce una incertidumbre en relación a la identidad de la persona a la que se entregó la notificación, y que incumbe despejar a la Administración, al igual que le incumbre acreditar que finalmente la notificación fuera entregada a la interesada.
Al respecto cabe hacer las siguientes consideraciones:
Primero, que la notificación al portero del inmueble es válida teniendo en cuenta que, no discutiéndose que en aquella fecha allí constaba el domicilio fiscal, en anterior intento de notificación y por el portero de la finca se hizo constar que los titulares de la emresa solo acudían los fines de semana. Es decir, la actuación se ajustó al art. 105.4 de la L.G.T .
Segundo, que la notificación fue efectivamente recepcionada por lo que no se cuestiona fundamentalmente y sí solo se califica como "supuesta", extremo que no puede desvirtuar su realidad, considerando que frente a la manifestación del funcionario en ejercicio de sus funciones hubiera sido preciso, cuanto menor acreditar la ausencia de veracidad de aquella, lo que ni siguiera se ha intentado.
Y partiendo de ello, y en este aspecto, la notificación ha de enterderse trasmitida a la interesada por cuanto el contribuyente tiene obligación de que el domicilio designado para notificaciones -en este caso el fiscal sea apto para cumplir su función, es decir la recepción por el destinatario , y a mayor abundamiento la repetida empleada manifestó en anterior intento que "ella recoge pero no firma", de lo que se infiere que estaba autorizada para la recepción por la propia interesada que por tanto ha de atenerse sus consecuencias. (...)"
En tanto que conforme a nuestra sentencia de 12 de marzo de 2009 (rec. 784/2005 ):
"(...) la cuestión que en primer término ha de dilucidarse es la de si las reclamaciones fueron interpuestas en tiempo, como afirma la actora, o extemporáneamente, como entendió la Administración y defiende el Abogado del Estado, pues en este último caso, procedería sin más la desestimación del recurso, dado el carácter de orden público de la observancia de los plazos de interposición de los recursos, "cuyo incumplimiento determina la imposibilidad de analizar la cuestión de fondo habida cuenta de su carácter tasado y, en consecuencia, no subsanable o convalidable" ( STS de 21 de mayo de 1992 y 19 de julio de 1995 , entre otras.).
Según dispone el artículo 88.2 del RD 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento Económico-Administrativo, el escrito de reclamación habrá de presentarse en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente a aquel en que haya sido notificado el acto impugnado.
La controversia se centra en el día inicial del cómputo del plazo, en particular, en la fecha de notificación, que niega la actora haya de tomarse a partir de las notificaciones de 3 de octubre, al no haberse practicado en forma.
A tal efecto debemos partir de que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, en la línea de atenuar los requisitos formales en la práctica de la notificación de las actuaciones administrativas, establece en su art. 59.1 que "las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y contenido del acto notificado", exigiendo que la acreditación de la notificación efectuada se incorpore al expediente.
El rigor procedimental no tiene su razón de ser en un exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el art. 24, CE . Teniendo presente ese objetivo esencial, la jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene declarado que "no puede elevarse a rito lo que no es más que un requisito formal de garantía no determinante de nulidad, cuando se trata de una omisión intrascendente, en cuanto la realidad acredita el conocimiento por el destinatario del contenido del acto y de todas las exigencias para su impugnación desde el momento de la notificación ( STS de 10 de febrero de 1998 , que recuerda las sentencias de 7 de abril y 16 de mayo de 1989 ). Cumplidas tales elementales exigencias, es indudable la apreciación del principio antiformalista, así como el principio general de la buena fe, para impedir que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrados. ( STS de 25 de febrero de 1998 ).
(...)"
Partiendo de la anterior doctrina, es muy consciente esta Sala de la relevancia de los actos de notificación en orden a permitir al interesado la defensa de sus derechos e intereses legítimos, en íntima relación con el constitucional derecho a la tutela judicial efectiva. Mas habrá de abordarse la cuestión que aquí nos trae desde aquella perspectiva de indefensión material a que alude la jurisprudencia, pues aun la notificación viciada (extremo éste del vicio en su práctica que no tenemos por qué dar por bueno en el presente supuesto, por cierto, como se verá) debe haber dificultado gravemente, o impedido al interesado, a quien también es exigible actuar diligente, el acceso al proceso, en orden al éxito de pretensiones como la que nos ocupa.
Que aquí, singularmente, el actor no pone de manifiesto que el padre no le transmitiera la notificación documentada el 11 de octubre de 2017, o no lo hiciere a tiempo para reaccionar, sino que, lisa y llanamente, niega que la misma tuviera siquiera lugar, cuestionando la autenticidad de la firma (del padre) reflejada en el acuse de recibo respectivo. Y, acto seguido, en argumento que habrá de entenderse en buena medida subsidiario (pues la notificación no puede existir y no existir a la vez), por más que el escrito de demanda no pueda revelarse más ambiguo al respecto, defiende que la notificación aludida no tuvo lugar en domicilio idóneo, prescindiéndose ya de la circunstancia de que fuere recibida nada menos que por el padre, quien ya había recibido escasos días antes, por dos veces, la de la propuesta de liquidación, en el mismo domicilio, y sin queja alguna por el actor al formular alegaciones ante la recurrida. En tales términos habrá en suma de ser abordado el debate.
QUINTO. Importa atender a los hitos relevantes que resultan del expediente administrativo que acompaña a los presentes autos de recurso:
1. Fue notificado requerimiento en fecha 13 de mayo de 2017 (documento del expediente "acuse de recibo"). La notificación se dirigió al domicilio de la CALLE000 NUM005, con aviso en buzón (tras segundo intento infructuoso). La notificación fue recogida en oficina de Correos por el actor;
2. Fue notificado nuevo requerimiento en fecha 1 de julio de 2017 (documento del expediente "acuse de recibo_2"). La notificación se dirigió al domicilio de la CALLE000 NUM005, con aviso en buzón (tras segundo intento infructuoso). La notificación fue recogida en oficina de Correos por el actor;
3. Fue notificada por agente tributario propuesta de liquidación en fecha 13 de septiembre de 2017 (documento del expediente "acuse de recibo_3"), tras un primer intento con resultado de ausente. El domicilio de notificación fue de nuevo CALLE000 NUM005, haciéndose constar en observaciones "domicilio correcto: C/ DIRECCION000, NUM006 (Gelida)". La notificación fue entregada a Carlos Miguel, padre del actor;
4. Fue asimismo notificada (documento del expediente "acuse de recibo_4"), en segundo intento, la misma propuesta de liquidación por el Servicio de Correos, por entrega al padre del actor, en domicilio, el 19 de septiembre de 2017, siendo domicilio de notificación el de la CALLE000 NUM005;
5. Fue notificada liquidación provisional (documento del expediente "acuse de recibo_5"), en primer intento, por agente tributario, el 11 de octubre de 2017. La notificación fue entregada al padre del recurrente, figurando en su encabezamiento como domicilio de notificación DIRECCION000, NUM006. En el apartado observaciones se hace constar "entregada C/ CALLE000 NUM005". Consta el nombre completo del receptor, y su DNI, así como su firma, cuya autenticidad (la de la firma) cuestiona el recurrente;
6. La misma liquidación fue notificada en fecha 18 de octubre de 2017 por medio del Servicio de Correos (documento del expediente "acuse de recibo_6"), dirigida la notificación al domicilio de la DIRECCION000, NUM006, tras dos intentos, dejándose aviso en buzón. La notificación fue recogida en oficina por el actor;
7. El modelo de declaración censal simplificada 037, por cambio de epígrafe, presentado por el actor en fecha 14 de enero de 2013 (documento del expediente "anexo I PDF", el mismo aparece en otros pasajes del expediente), identifica como domicilio fiscal (y también de desarrollo de actividad, en cuanto al número, por dos veces en suma) del mismo el de la CALLE000 NUM005. En el mismo sentido, certificado de situación censal de 26 de enero de 2016;
8. La declaración de caducidad de procedimiento de comprobación limitada (documento del expediente "DECLARACION DE CADUCIDAD Y REQUERIMIENTO"), precedente, con el mismo objeto que el de autos, fue dirigida al actor con referencia al mismo domicilio, radicado en la CALLE000 NUM005, mismo domicilio indicado por el mismo en escrito solicitando ampliación de plazo para atender requerimiento, de fecha 20 de enero de 2016;
9. Las facturas aportadas por el recurrente contestando requerimiento de la recurrida identifican como domicilio del mismo, ya destinatario, ya emisor de aquéllas, el de la CALLE000 NUM005;
10. En la autoliquidación del IRPF de 2014 (documento del expediente "DECLARACION ANUAL IRPF 2014"), concepto impositivo y período a la sazón regularizados, figura como domicilio habitual del recurrente el de la CALLE000 NUM005;
11. En su escrito de fecha 4 de octubre de 2017 (documento del expediente " NUM007 ALEGACIONES 100", entre otros), el actor, que lo rubrica, alegando a la propuesta de liquidación notificada, identifica como su domicilio fiscal el de la CALLE000 NUM005. En el mismo no identifica aquél domicilio distinto alguno a efectos de notificaciones. Tampoco consta (ni se pone de manifiesto en demanda, en momento alguno) que en ningún escrito dirigido a la recurrida, por cualquier medio, hiciere constar o comunicare el recurrente a la Administración (con carácter previo a la notificación del acuerdo de liquidación provisional) domicilio distinto, ya fiscal, ya a los específicos efectos de notificaciones en el procedimiento de que la liquidación litigiosa dimana.
Valorando el acervo resultante del expediente administrativo, tenemos que el cuadro alegatorio de que el recurrente trata de valerse cae por su propio peso, en la medida en que tergiversa elementos del expediente, confiriéndoles un sentido que no les es propio, y orilla los (copiosos) desfavorables a su posición. Sostiene el mismo, en esencia, como tachas en que se incurre en la notificación del acuerdo de liquidación provisional, habida el 11 de octubre de 2017, las siguientes (que numera de "primero" a "octavo" en demanda, folio quinto de la misma): no se trata del domicilio "donde lo debía entregar"; "no es el domicilio de mi mandante"; "es el primer intento de notificación"; "el domicilio de la CALLE000 nº NUM005 no consta en ningún lugar. ¿Cómo llegó allí el agente notificador en un primer momento?"; "el Sr. Carlos Miguel no reside en la DIRECCION000 nº NUM006 de Gelida, y por su estado de salud tampoco está en casa de mi mandante si éste no está presente"; "es imposible que siendo el primer intento, un domicilio incorrecto, y una persona no destinataria, se haya procedido a realizar con éxito la notificación"; "¿Por qué se notificó en primer intento en una dirección incorrecta que no consta en ningún sitio, sin hacer un intento previo en la dirección correcta?"; y "¿Porque (sic) si se notificó de forma efectiva constan unos números de teléfono en observaciones?".
Como se ha visto, y resulta de lo documentado en el expediente administrativo, tanto sendos requerimientos como la propuesta de liquidación fueron notificados, sin problema alguno (con éxito) en el domicilio sito en la CALLE000 NUM005, y apenas un mes después de notificarse la propuesta de liquidación, se notificó el acuerdo de liquidación provisional en el mismo domicilio ( CALLE000 nº NUM005). En cuanto a la persona que recibió la última notificación, en el citado domicilio, lo fue el padre del recurrente, quien ya había recibido, por dos veces, la de la propuesta de liquidación (a la que alegó el recurrente), en en un caso por agente tributario, y en el otro (la segunda practicada en el tiempo, días después) por medio de servidor de Correos, en el domicilio de la CALLE000. Si atendemos a tal cuadro apenas puede comprenderse que trate de cuestionarse la correcta notificación del acuerdo de liquidación provisional, por agente tributario, en el domicilio de la CALLE000, y en la persona del padre del actor. Tenemos aquí, de entrada, que trata el mismo de aprovechar el tenor de la observación recogida en el acuse de recibo identificado con el número 3 en el expediente administrativo, en que figura la leyenda arriba indicada. Como es de ver, ni consta con claridad quién efectuó la manifestación, en su caso (y no pudo serlo el destinatario de la notificación, nuestro actor, que no la recogió en tal caso), ni su exacto sentido, dada su parquedad. Lo que sí consta con claridad es que, hasta la notificación misma del acuerdo de liquidación provisional, ninguna manifestación inequívoca, en el curso del procedimiento, llevó a cabo el recurrente a fin de indicar un domicilio a efectos de notificaciones distinto al de la CALLE000. No sólo eso: tras notificarse la propuesta de liquidación alegó el recurrente, en escrito de fecha 4 de octubre de 2017, y en él reiteró su domicilio fiscal (el de la CALLE000), sin indicar en ningún momento uno distinto a efectos de notificaciones. Que, en tales circunstancias, se califique de "incorrecto" a los efectos de notificar el domicilio aludido se revela una auténtica temeridad procesal (y no es la única en que se incurre aquí, se verá). Del iter que revela el expediente administrativo resulta con claridad que, si en el encabezamiento de la notificación del acuerdo de liquidación provisional se hizo constar el domicilio de la DIRECCION000 fue atendiendo a la observación contenida en el acuse de recibo de la propuesta de liquidación notificada por agente tributario, cuando, insistimos, ni la posterior notificación del mismo acto, por Correos, en el domicilio de la CALLE000, resultare infructuosa, ni el actor, al alegar a aquella propuesta, pusiere de manifiesto otro domicilio, a ningún efecto, que no fuere el fiscal, sito en la misma CALLE000.
Más allá aún de lo anterior: causa verdadero asombro que se sostenga que el de la CALLE000 no es el domicilio del actor, y que se intentó en suma la notificación (recogida por el padre al primer intento, el 11 de octubre de 2017) "en una dirección incorrecta que no consta en ningún sitio", cuando se está el recurrente refiriendo a su propio domicilio fiscal, señalado como su domicilio habitual en la autoliquidación del IRPF 2014 (el mismo concepto y período regularizados); domicilio no rectificado ni negado en ningún momento; domicilio manifestado por el propio actor en alegaciones a la propuesta de liquidación, las mismas que preceden inmediatamente al acuerdo cuya notificación se cuestiona; domicilio que consta como fiscal, y de la actividad del recurrente, según modelo simplificado presentado por él mismo; domicilio que figura en todas las facturas, ya expedidas, ya recibidas, por el actor, aportadas por él mismo en el expediente administrativo; domicilio, a la sazón, en que se notificó por segunda vez la misma propuesta de liquidación provisional, días después de la practicada por agente tributario, por el Servicio de Correos, recogida por el padre (de modo que tanto la propuesta -también por servidor de Correos- como el acuerdo de liquidación fueron notificados mediante entrega al padre del actor, en el domicilio de la CALLE000). Tratar de desconocer el domicilio de la CALLE000, con absoluta independencia de que, notificada la liquidación provisional, se sirviere el recurrente comenzar a indicar en sus sucesivos y posteriores escritos, en la sede que fuere, como domicilio a efectos de notificaciones el de la DIRECCION000, se revela, como hemos indicado, una temeridad, no habiendo razón alguna para dudar de la bondad de la notificación del acuerdo de liquidación documentada por agente tributario, el 11 de octubre de 2017.
Defiende el recurrente como contraria a "la teoría de los actos propios", "contra todo procedimiento y toda lógica", la segunda notificación del mismo acuerdo de liquidación provisional, esta vez por medio del Servicio de Correos, en oficina, en la persona del recurrente, tras dejarse, al parecer, aviso de buzón en el domicilio de DIRECCION000. Al respecto, habrá de hacerse notar a aquél que la misma propuesta de liquidación fue también notificada por los mismos dos medios (agente tributario y Servicio de Correos), y que la diferencia de las respectivas fechas no obedece a su orden sucesiva, sino al lógico distinto tiempo que puede llevar a uno y otro medio practicar la notificación de marras. Es obvio que la Administración dispuso la simultánea notificación de uno y otro acto (propuesta de liquidación, y acuerdo de liquidación provisional) por sendos medios, al objeto de lograr su éxito a la mayor brevedad, como lo es también que, como dispone el art. 41.7 de la Ley 39/2015 , "cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar", en este caso, el 11 de octubre de 2017. De ahí que la extemporaneidad de la reclamación, con la consecuencia de su inadmisión, al encontrarnos (en el caso de la liquidación) ante acto administrativo consentido y firme, haya sido correctamente apreciada por el TEAR. Nada de "ilógico" o contrario "a los propios actos" hay en suma en todo ello.
Consciente el recurrente de hasta qué punto resulta ajustada a Derecho la apreciación de inadmisibilidad, por extemporánea, de la reclamación económico-administrativa, se halla el mismo en la tesitura de haber de cuestionar la autenticidad misma de la firma del padre que figura en el acuse de recibo de la notificación practicada por agente tributario en fecha 11 de octubre de 2017. Aportando al respecto pericial caligráfica, en que trata de sustentar su aserto de falsedad de la firma, que, por cierto, apuntaría a la comisión de delito de falsedad en documento público, por (al parecer) funcionario, lo que revela hasta qué punto resulta extrema la alegación, no constando, por cierto, el ejercicio de acción penal, ni el seguimiento de procedimiento alguno ante tal orden jurisdiccional por razón del supuesto ilícito que se sugiere, de forma más o menos (más bien lo segundo) velada en demanda, suficientemente gráfica al respecto, y de cuyas afirmaciones habrían de hacerse responsables el actor y su dirección letrada.
Sometamos a un mínimo escrutinio la pericial referida, adjuntada al escrito de demanda, y obrante en los autos de recurso, que siquiera es capaz la misma de soportar aquél, ni, en consecuencia, de formar convicción judicial, en el sentido interesado por el actor: asume como dubitadas (para negar a las claras su autenticidad) sendas firmas (no sólo la de la notificación litigiosa), siendo la segunda la de la notificación de la propuesta de liquidación provisional, el 19 de septiembre de 2017, en segundo intento, en el domicilio de la CALLE000; negar la autenticidad de esta segunda firma supone, a la sazón, haber de aceptar que por dos veces ha sido falsificada la firma del padre, en documentos públicos distintos y por servidores distintos (de Correos y agente tributario), lo que se nos revela cercano a lo inconcebible; y, más importante aún, en el apartado final de la pericia caligráfica ("11. Observaciones"), indica el perito que "es importante reseñar que se han trabajado los documentos dubitados en base a fotocopia, por lo que las conclusiones anteriormente manifiestas quedan supeditadas a la espera de la obtención de la documentación original, para así poder afirmar que dicha documentación es un fiel reflejo de la copia original y no fruto de ninguna manipulación fraudulenta", y que "los documentos indubitados se han trabajado en base a documentación fotografiada de los originales". En román paladino: no consta que haya examinado ni trabajado el perito sobre los originales de los documentos, en ningún caso; da por sentado que ello no supone problema alguno para examinar en concreto las firmas calificadas de "indubitadas" (desconocemos el grado de examen de los originales, ni si lo han sido siquiera, más allá de la obtención de fotografía), trazando una distinción que sólo él podrá comprender entre la idoneidad de una fotografía y la de una fotocopia para proceder a una pericia pretendidamente digna de atención, en cuanto a la fiabilidad de sus conclusiones; y no puede el mismo afirmar con rotundidad la infalibilidad de sus conclusiones en cuanto a las firmas "dubitadas", a falta de unos originales a que no consta haya tenido acceso. El recurrente no ha aportado adenda alguna a la citada pericial, ni ha solicitado en ningún momento (ni en demanda ni con posterioridad, habiendo sido admitida la totalidad de la prueba propuesta por esta Sala, que, valga decirlo, no aprecia de las firmas obrantes en el expediente administrativo, a cargo del padre, diferencias evidentes o significativas, ni mucho menos) que fueren puestos a su disposición los originales en cuestión, a fin de permitir a su perito concluir sin duda, tacha, incertidumbre, ni margen de error alguno. En tales condiciones, asumir las conclusiones de la pericial aportada (que ha de sostenerse por sí misma, siendo carga del actor acreditar los hechos en que basa sus pretensiones, no de la recurrida dotarse de contraprueba, singularmente cuando la de la adversa se revela fallida), se nos antoja inaceptable, por la falta de rigor en su formación, que hace al perito precarizar o relativizar el valor de su mismo cuerpo, y de las citadas conclusiones de su proceder, a buen seguro para circunscribir en buena medida la asunción de responsabilidades respecto a aquéllas.
El recurso, en suma, merece desestimación."
CUARTO. Atendiendo ya al objeto propio de la presente controversia, en función del acto en ella impugnado, tenemos que el escrito de formulación de reclamación económico-administrativa, de fecha 16 de noviembre de 2017, responde al siguiente encabezamiento:
"Referencia acto administrativo recurrido: NUM008
Ref. Número de recurso:
Liquidación provisional I.R.P.F 100 2014 Anual
Nº Expediente administrativo Nº Liquidación:
NUM008 NUM009"
En su cuerpo se contiene la siguiente manifestación:
"Esta parte ya anuncia en este momento que en cuanto se proceda a la recepción de la liquidación y carta de pago correspondiente a la sanción tributaria impuesta en relación al expediente anteriormente referenciado, cuyo importe es de 32.659,53€ importe que no incluye las reducciones, sino que es la base, se procederá asimismo a formalizar el mismo aval a los efectos de suspender su ingreso por motivo de la presentación de esta reclamación."
En tanto que suplica el reclamante en los siguientes términos, en lo que aquí importa (el destacado es propio de esta Sala):
"LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA ANTE EL TRIBUNAL ECONÓMICO - ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA SUPLICO, que tenga por presentado este escrito, se sirva de admitirlo, tenga por realizadas las manifestaciones y alegaciones en él contenidas, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho que motivan la presente reclamación, por aportados y/o referenciados los documentos que constan el expediente administrativo de referencia a los efectos de prueba, todo ello dentro del plazo concedido al efecto, y previos los trámites oportunos acuerde tener por presentado en tiempo y forma RECLAMACIÓN CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA CONTRA EL ACTO ADMINISTRATIVO QUE NOTIFICA LA RESOLUCIÓN CON LIQUIDACIÓN PROVISIONAL DEL EXPEDIENTE CON NÚMERO DE REFERENCIA NUM008 dictado en fecha 9 de Octubre de 2017 y notificado en fecha 17 de Octubre de 2017 y contra el expediente sancionador iniciado como consecuencia de la anterior resolución con número de expediente NUM010 y previos los trámites oportunos dice resolución que acuerde: (...)"
La torpeza del recurrente en el ejercicio de sus derechos en vía administrativa ha sido aquí proverbial, no reaccionando a tiempo contra la liquidación (en el sentido de reclamarla de forma tardía) y reaccionando de forma prematura contra la sanción (el mismo escrito de reclamación, de 16 de noviembre de 2017, es un día anterior a la sanción finalmente impuesta, y doce a su notificación). Ahora bien, de la lectura del escrito de formulación de reclamación económico- administrativa resulta clara la voluntad de impugnar en aquella vía económico-administrativa la resolución de expediente sancionador debidamente identificado, y de acceder a su suspensión. En términos más o menos afortunados, que bien pudo, en ejercicio pulcro, el obligado esperar a aquella resolución, y su notificación, y formular contra la misma reclamación en cuyo encabezamiento se identificare en debido modo el acto reclamado, con referencia inequívoca a la sanción objeto de reclamación. En todo caso, estimamos que principios de buena Administración, de proporcionalidad, y pro actione, en las singularísimas circunstancias del supuesto presente, demandaban de la Administración, y especialmente del órgano económico-administrativo, leer detenidamente aquel escrito, y las pretensiones en él entabladas, a fin de dar debido curso (acumulada o desacumuladamente) a la reclamación planteada, en su entero alcance, que incluía la sanción derivada de la liquidación practicada. Lo que no estimamos constituyera aquí una opción para la Administración, en cualquier caso, era obviar la manifestada voluntad de reclamar la sanción, aun cuando la misma no hubiere aún recaído en sentido estricto a la formulación de la reclamación (pese a su constatada inminencia, lo que pesa en parte en nuestro juicio), y, sin ofrecer siquiera trámite u oportunidad alguna al reclamante de enmendar su proceder, en el sentido que fuere, tener simplemente por no reclamada la sanción.
Si la sanción hubo de ser tenida por reclamada, la consecuencia era su automática suspensión ( art. 233.1, segundo inciso, LGT), por lo que el apremio en relación a la misma no hubo de caber, tal como aquí se acordó aquél, mereciendo en esto el recurso estimación.
Procede, en suma, la estimación del recurso en los términos que resultan de cuanto hasta aquí llevamos dicho, y que serán de ver en el fallo de la presente.
QUINTO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, dadas las singulares circunstancias del supuesto, en que, en puridad, la reclamación contra la sanción se formuló de forma prematura, amén de equívoca.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
