Sentencia Contencioso-Administrativo 3148/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2856/2021 de 28 de septiembre del 2023

PRIMERO. -Objeto del recurso.

En nombre de Dña. Angustia se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 28 de junio de 2021, en la que fue DESESTIMADA la reclamación económico-administrativa de esa parte, formulada contra el acuerdo de 4 de noviembre de 2019, del administrador de la Oficina de Gestión Tributaria de Badalona, de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, en la que se estimó en parte su recurso de reposición, contra el acuerdo de liquidación provisional de 10 de septiembre de 2019, en el que se determinó una cuota a ingresar de 85.117'96 euros, más 10.201'01 euros de intereses (deuda total de 95.318'97 euros), consecuencia de una regularización por IRPF, ejercicio 2015, en la que, en relación con una ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual, que declaró exenta parcialmente por reinversión en una nueva vivienda habitual en los dos años siguientes a la transmisión, se aumentó la base imponible de ahorro declarada en el importe de la ganancia patrimonial por transmisión de la vivienda, por incremento del importe de la ganancia patrimonial, y modificación del importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión; aceptando, en la resolución estimatoria de la reposición, que la obligada tributaria hizo unos pagos como coste de adquisición de la vivienda, en 2003, por importe de 83.258'85 euros, por lo que el valor de construcción justificado sería de 87.978'59 euros, y la ganancia patrimonial de 575.288'27 euros, procediendo a anular la liquidación recurrida en reposición, y aprobar otra con una cuota a ingresar de 65.552'13 euros, en lugar de los 85.117'96 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes.

Acuerdo de liquidación provisional, de 10 de septiembre de 2019.

En escritura notarial de 8 de julio de 2015, la actora y obligada tributaria transmitió su vivienda habitual, sita en AVENIDA000, de Alella, por el precio de 1.500.000.- euros, siendo el importe neto de transmisión, descontado el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de 1.480.566'28 euros (621.838'42 + 858.727'86 euros).

La obligada manifiesta que la parcela la adquirió el 11 de marzo de 1983, y que finalizó las obras de reforma y ampliación el 5 de febrero de 2003, declarando un valor de adquisición de 8.090'82 euros y 573.250'00 euros respectivamente, y una ganancia patrimonial de 899.225'26 euros (613.747'60 + 285.477'66 euros).

Mediante escritura notarial de 21 de julio de 2015 adquirió una nueva vivienda en Alella, por importe de 481.500 euros más gastos, declarando una ganancia exenta de reinversión de 326.307'68 euros (222.714'39 + 103.593'29 euros) y una ganancia reducida, no exenta, de 296.343'01 euros (114.458'44 euros + 181.884'57 euros).

En el procedimiento de comprobación, se requirió a la obligada tributaria para que presentase la documentación justificativa del importe de adquisición de la vivienda de la AVENIDA000, de Alella, por importe de 573.250 euros, según lo declarado en la escritura de obra nueva de 5 de febrero de 2003, correspondientes a las obras de reforma y ampliación de la vivienda.

La interesada, en cumplimiento de ese requerimiento, solo aportó las facturas por las tasas municipales por licencia de obras, por importe de 4.719'74 euros, manifestando que el valor de adquisición de la vivienda de AVENIDA000 se acredita con la escritura de obra nueva, en la que se le da un valor de 550.000 euros, y en la escritura de adición de obra, de 8 de julio de 2015, - y transmisión de la vivienda - en la que se valora el coste de construcción de una piscina (15.000.- euros).

En relación con la determinación de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda, y, en consecuencia, la base imponible de ahorro procedente de esa transmisión, el acuerdo de liquidación argumentó:

"En este sentido, cabe decir que el valor de adquisición está considerado como el importe real satisfecho para la adquisición o construcción del bien o derecho. En concreto, conforme al artículo 35.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , el valor de adquisición en el ámbito de las ganancias y pérdidas patrimoniales es el resultado de sumar diversos componentes, uno de los cuales es el "importe real" efectivamente satisfecho para la adquisición del bien o derecho, esto es, el precio satisfecho cuando se ha adquirido a un tercero o los desembolsos efectuados en caso de construcción del mismo, como ocurre en este caso.

Es preciso tener en cuenta si el coste de adquisición declarado se corresponde con la efectiva adquisición de bienes y servicios, y compete al obligado tributario acreditar que efectivamente se produjo la entrega de bienes y servicios, prueba que el interesado no realiza, no acreditando en modo alguno dichos extremos ya que no se efectúa ninguna presunción por la Administración, sino que a quien corresponde la carga de la prueba es al contribuyente que pretende aplicar dicho gasto en el cálculo.

En concreto, en las adquisiciones a título oneroso la normativa del IRPF no contiene referencia alguna al valor real de mercado de los elementos patrimoniales, de modo que el valor de adquisición solamente puede ser el importe efectivamente satisfecho y su determinación se debe realizar según reglas generales de la prueba.

En definitiva, conforme a la regla del artículo 105.1 de la LGT puede concluirse que, respecto de los distintos componentes del valor de adquisición, en adquisiciones efectuadas a título oneroso, la carga de la prueba corresponde al obligado tributario y no a la Administración.

En base a todo ello, únicamente puede ser tenido en cuenta, por esta Oficina Gestora, como coste de adquisición de la reforma y ampliación de la vivienda, el importe total satisfecho por la licencia de obras, al ser ésta la única documentación aportada por la interesada".

Por todo ello, dado que la obligada tributaria solo justificó el pago de las tasas por licencias de obras, por importe de 4.719'74 euros, la ganancia patrimonial por la transmisión de la vivienda de la AVENIDA000, de Alella, se determinó por la diferencia entre el importe neto de transmisión declarado, que el acuerdo fijó en 858.727'86 euros, y el importe de las tasas, esto es, en 854.008'12 euros, sobre la base de la cual, el mismo acuerdo determinó la ganancia no exenta por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda en el importe de 648.547'12 euros, que trasladada a las casillas correspondientes de la declaración de IRPF - 327, 368 y 370 -, ejercicio 2015, dio como resultado la cuota diferencial reclamada en el acuerdo de liquidación provisional, de 85.117'96 euros.

Acuerdo de estimación parcial del recurso de reposición contra la liquidación provisional.

En fecha 11 de octubre de 2017, la obligada tributaria interpuso recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación provisional, discrepando del valor de adquisición de la vivienda de la AVENIDA000 fijada en dicho acuerdo por el equivalente al importe de las tasas por las licencias de obra, de 4.719'74, aportando un informe técnico de parte, emitido por KRATA, SA., según el cual, el coste de construcción de la vivienda se fija en 353.622'94 euros.

Con cita y transcripción del artículo 35.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la resolución del recurso de reposición reitera los argumentos del acuerdo de liquidación, añadiendo las consultas vinculantes citadas en el recurso de reposición (V0875-17, y V0910-18), con arreglo a las cuales:

"(...) en los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción por parte del contribuyente, el valor de adquisición de la vivienda estará constituido por la suma del importe satisfecho por la adquisición del terreno y del importe satisfecho por las obras de construcción de la vivienda, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. La fecha de adquisición de la edificación se entiende producida con la finalización de las obras.

El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las obras, en estos supuestos, deberá ser acreditada por los consultantes (...)".

Por ello, la resolución del recurso de reposición afirma que "no procede admitir como coste de construcción los 353.622'94 euros informados por la sociedad de tasación, al ser una mera estimación que tiene en cuenta otras variables (...) que no prueba el coste efectivamente satisfecho".

No obstante, añade que, "...examinado el certificado final de obras que ha presentado, se comprueba que la empresa constructora que figura en el mismo, LORSANZ INMOBLES, S.L., le imputó a Usted en el ejercicio 2003, en el correspondiente resumen anual (modelo 347/2003), unos pagos por importe de 83.258'85 euros, por lo que se admiten estos pagos realizados a la empresa constructora como coste de adquisición, considerando en consecuencia un valor de construcción de 87.978'59 euros (83.258'85 euros + 4.719'74 euros admitidos por la liquidación).

En consecuencia, se integra una ganancia patrimonial por importe de 575.288'27 euros que se traslada a la casilla 327 de la nueva liquidación practicada. De la modificación realizada, resulta una cuota a ingresar por importe de 65.552'13 euros en lugar de los 85.117'96 euros de cuota de la liquidación recurrida, por lo que procede anular la deuda ... sustituyéndola por la nueva que se adjunta".

TERCERO.- Motivos de recurso articulados por la actora.

La parte actora da comienzo a su demanda dando como hecho cierto y probado que "el coste de adquisición del referido inmueble se desglosaba en dos operaciones, una llevada a cabo en 1983, mediante la que se adquirió el solar por importe de 8.090'82 euros, y otra posterior, por la que se edificó una construcción sobre dicho solar entre los años 2000 y 2003 con un coste total de 573.250 euros".

Esa parte sostiene que no dispone, ni puede conseguir las facturas de pago de las obras y honorarios de los arquitectos superiores y técnicos que proyectaron y dirigieron las obras, alegando que no tenía el deber de conservar facturas de las obras realizadas y la prestación de servicios profesionales de los años 2000 a 2003.

Acepta que la carga de la prueba de los costes de adquisición de la vivienda posteriormente transmitida pesa sobre el obligado tributario; lo que, a su entender, no excluye valorar, caso de que no se haya probado el coste de adquisición del inmueble, el esfuerzo probatorio realizado, la facilitad probatoria, según la proximidad de fuentes de prueba, y la apreciación conjunta de la prueba para determinar el coste de las obras y gastos, citando en apoyo de esta alegación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 3962/2016, de 2 de febrero, en la que se decide, en relación a las adquisiciones a título oneroso, que "En este caso aunque en un principio y como regla general la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, no pesa sobre él de forma exclusiva, atendiendo a los principios de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de prueba practicadas y valoración del esfuerzo probatorio realizado, por lo que si la Administración, en particular tratándose de bienes inmuebles, tomará como valor de adquisición el de cero euros sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el art. 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir.

Si por el contrario, consta que la Administración ha utilizado los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se le podría hacer ese reproche de infracción del artículo 35 de la LIRPF , pudiendo incluso quedar abocada en algún supuesto a la utilización del valor de adquisición de cero euros".

Se alega en la demanda que la actora hizo un importante esfuerzo probatorio al aportar las licencias municipales de obras, las escrituras de obra nueva en las que se valoraban las obras de edificación realizadas en los años 2000 a 2003, así como el certificado de fin de obra y visado del Colegio de Arquitectos de 2003, certificados de los arquitectos encargados de las obras en la que ésta se describe, emitidos a propósito de las escrituras de obra nueva y compraventa de 2015, así como un informe de tasación con valoración a 31 de diciembre de 2003.

Sin embargo, según esa parte, la Administración no desplegó un esfuerzo probatorio equiparable, ya que, pese a que pudo determinar los pagos hechos a la constructora LORSANZ INMOBLES, S.L., con las declaraciones de ésta de operaciones con terceros, modelo 347, del año 2003, por importe de 83.258'85 euros, no hizo lo mismo en relación con los pagos hechos en años anteriores a dicha constructora, ni con los pagos a arquitectos superiores y técnicos que aparecen, como aquélla, en el certificado de fin de obra presentado por esa parte.

Por ello, entiende que debe imputarse a la Administración, y no a la obligada tributaria, la falta de prueba de los costes de construcción de la vivienda y anexos, y considerarlos probados con las escrituras de obra nueva y ampliación de obra nueva presentadas por esa parte, y, por tanto, por valor de 15.000 euros, el coste de la piscina, y de 550.000 euros el coste de la vivienda, en total 565.000 euros; pues, de conformidad con el artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos, "La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare".

CUARTO.- Examen de las cuestiones planteadas y decisión del Tribunal.

En esencia, en la demanda se pretende que se tenga por probado el coste de edificación de la vivienda y anexos con las escrituras notariales otorgadas por la actora en febrero de junio y julio de 2015, con valores de 550.000.- euros la vivienda, y 15.000.- euros la piscina, por el esfuerzo probatorio de esa parte, al aportar dichas escrituras, las licencias de obras, el informe de tasación y los certificados de fin de obra, frente a la dejación probatoria de la Administración que únicamente comprobó la declaración de operaciones con terceros de 2003 de la constructora que aparecía como tal en el certificado final de obra, y en atención a una valoración conjunta de la prueba, por la que, a falta de más elementos de prueba sobre los costes de construcción, y los honorarios satisfechos a arquitectos para la proyección y dirección de las obras, debe entenderse acreditado el coste total de adquisición de la vivienda y anexos por 565.000.- euros, más la cuota pagada por Impuestos de Actos Jurídicos Documentados, por importe de 8.250 euros, por el otorgamiento de esas escrituras de declaración de obra nueva.

En primer lugar hay que señalar que la demanda comienza por tener por probado y cierto un hecho que se ha demostrado incorrecto con los documentos presentados por la misma parte actora.

Sostiene esa parte que compró la parcela en 1983, y que las obras de construcción de la vivienda y anexos finalizaron en 2003; pero el 16 de febrero de 1983, a solicitud de la actora, le fue concedida licencia municipal para la construcción de una vivienda unifamiliar aislada en dicha parcela, y la licencia de obras mayores de junio de 2000 se concedió para realizar obras de reforma y ampliación de una vivienda unifamiliar aislada, y legalización de obras por prescripción de la acción de restauración de la legalidad urbanística en relación con el garaje exento, piscina, "squash", porche y cierre del terreno, dando por supuesto que, al amparo de la licencia de 1983 ya fue construida una vivienda unifamiliar aislada en dicha parcela, y que las obras posteriores, finalizadas en 2003, lo fueron de reforma y ampliación. En este sentido se emitió el certificado del arquitecto D. Dimas, de 1 de julio de 2015, que firmó como autor del proyecto de las obras de construcción de una vivienda durante los años 1982 a 1985 - final de obra de 17 de mayo de 1985 -, respecto de la cual manifiesta que, en la visita de 30 de junio de 2015, además de la edificación principal aislada y destinada a vivienda dispone de una piscina de forma poligonal, de 9'95 m por 6'45 m, construida aproximadamente en 1995, dando a entender que la vivienda coincide, al menos sustancialmente, con la proyectada por el mismo y construida en 1983 - se adjunta a la escritura de obra nueva y compraventa de 8 de julio de 2015.

Este último certificado no resulta desvirtuado por el de aportado con la escritura de obra nueva de 4 de junio de 2015, emitido el 7 de mayo de 2015 por los arquitectos D. Eleuterio y Dña. Estibaliz, ya que no deja constancia del proyecto de obras autorizado por licencia de 5 de abril de 2000, sino exactamente "que la obra se ejecutó según licencia concedida, tiene 4 plantas y consta de ...", por lo que no describe las obras de reforma y ampliación, sino la vivienda, que ya fue edificada en 1983, sin distinguir las obras de construcción, de ese año, de las de reforma y ampliación concluidas en 2003.

Por tanto, la vivienda fue construida entre 1983 y 1985, y reformada y ampliada - sin acreditarse el alcance de reforma y ampliación - en obras licenciadas en 2000 y finalizadas en 2003.

La declaración de obra nueva de la vivienda, en escritura de 4 de junio de 2015, fija su antigüedad en 10 años, y un valor a efectos fiscales de 550.000.- euros, y el informe de valoración de Krata, presentado por esa parte con el escrito del recurso de reposición, se remonta al 31 de diciembre de 2003, y no a 1983.

La valoración hecha en la escritura de obra nueva de 4 de junio de 2015, y en la de obra nueva y compraventa de julio de 2015, son una mera declaración de parte interesada, otorgadas un mes antes de la escritura de transmisión, respecto de la vivienda, y el mismo día en cuanto a la piscina, y, por tanto, con la finalidad de preconstituir prueba del coste de adquisición de la vivienda, razones por las que no puede tomarse en consideración para acreditar ese coste, y por las que la oficina gestora le requirió la presentación de documentos que lo acreditasen.

El informe de tasación tampoco es prueba, pues no acredita el valor de adquisición de conformidad con el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto, con arreglo al cual, "El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente".

Ese informe determina el coste de la vivienda a 2003, y por tanto su valoración no puede ser aceptada ya que aquélla fue construida entre 1983 y 1985, y no se acreditan, ni se valora el coste de las obras de reforma y ampliación de la vivienda concluidas en 2003; por lo que, además de no hacer prueba del importe efectivamente pagado por la construcción, y después por la reforma y ampliación, que son los valores de adquisición de la vivienda a considerar, ese coste debió componerse del pagado por las obras concluidas en 1983, más el pagado por las obras de 2003.

Por lo expuesto no puede atenderse a la pretensión actora de anulación de los acuerdos contra los que se desestimó la reclamación económico-administrativa, a fin de mantener la cuota diferencial de su autoliquidación por IRPF, ejercicio 2015, en la que se declaró una ganancia patrimonial obtenida de 899.225'26 euros, tomando en consideración un coste de adquisición de la vivienda de 8.090'82 euros, más 573.250.- euros.

En relación con la carga de la prueba y prueba del coste de adquisición de la vivienda, y, en concreto, sobre el esfuerzo probatorio, y disponibilidad de prueba de la Administración para determinar ese coste, es de señalar que la actora le imputa una dejación de sus deberes probatorios, al dar por sentado que los pagos a la constructora LORSANZ INMOBLES S.L., no solo se produjeron en 2003, sino también en años anteriores, y así debieron constar en las declaraciones tributarias de operaciones con terceros presentadas por aquélla en esos ejercicios, y que también pudo determinar los honorarios de arquitectos por las declaraciones presentadas por estos, y por A12 ARQUITECTES BARCELONA SLP, a quienes pudo identificar mediante el certificado de final de obra.

Contrariamente a lo alegado en la demanda, en el certificado de final dirección de obras no aparece identificada A12 ARQUITECTES BARCELONA S.L.P, sino únicamente la arquitecta autora del proyecto, Dña. Estibaliz, y el arquitecto técnico, D. Feliciano.

La actora solicitó y obtuvo certificados en relación con las obras de la vivienda, tanto del proyectista en 1983, como de la que lo fue, según certificado final de obra, en las de 2003, y, por tanto, pudo tener a su disposición los proyectos o las manifestaciones de los arquitectos sobre las distintas obras realizadas, y sobre sus costes y honorarios, y su facturación, y no las aportó en las actuaciones de gestión tributaria, ni posteriormente en reclamación económico-administrativa, ni en esta jurisdicción.

Sin tales pruebas resulta imposible dar por cierto que LORSANZ INMOBLES, S.L. realizó obras concluidas en 2003 por importe superior al acreditado por la Administración mediante la declaración de aquélla de ese año de operaciones con terceros, y que hubiese recibido pagos en años anteriores. No habiéndose identificado a la persona física o jurídica que facturó por los servicios de proyección, dirección, y supervisión de la ejecución de la obra, tampoco puede darse por probado que la Administración hubiese hecho dejación de la carga probatoria que, en este caso, pudiese pesar sobre ella, pues no consta que conociera la participación de A12 ARQUITECTES BARCELONA, ni que hubiesen sido los arquitectos, y no dicha sociedad la que facturase por sus servicios, y presentaran las debidas declaraciones tributarias en relación con esos cobros.

Todo lo expuesto nos lleva a concluir que no hay ninguna esfuerzo probatorio relevante por parte de la actora dirigido a probar efectivamente los costes de edificación de la vivienda, en 1983 y en 2003, y los importes efectivamente pagados, sino dejación de sus deberes probatorios; sin que, por otra parte, la falta de prueba de tales costes pueda serle imputada a la Administración.

Sin embargo, en la demanda se pretende la anulación de la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa, y de los acuerdos de liquidación y estimación parcial de la reposición en su contra, a fin de mantener la autoliquidación presentada por esa parte en relación con el IRPF, ejercicio 2015, en el que para determinar el importe de la ganancia obtenida con la transmisión de su vivienda, tomó en consideración el valor de adquisición del solar por importe de 8.090'82 euros, y 573.250 euros de adquisición de la vivienda - acreditado, según esa parte, por las escrituras de obra nueva.

Para probar la adquisición del solar, la obligada tributaria presentó la escritura notarial de 11 de marzo de 1983, otorgada ante el Notario D. Ramón Algar Lluch, de compra del solar por el precio de 1.346.000 ptas, "que el señor vendedor confiesa haber recibido, antes de este acto, en moneda de curso legal y a su entera satisfacción, de la señora compradora, por lo que firma a favor de la misma la más completa carta de pago", lo que acredita el pago por la compradora del precio de compra del solar en pesetas, que convertidas a euros dan los 8.089'62 euros que la obligada tributaria contabilizó para determinar el importe de adquisición de la vivienda y solar.

Acreditado ese pago por la escritura notarial de la compraventa y carta de pago del precio, debe estimarse el recurso por lo que hace a mantener la autoliquidación de la actora en cuanto al precio de adquisición del solar, que debe sumarse a los otros gastos acreditados de adquisición de la vivienda (83.258'85 euros + 4.719'74 euros + 8.089'62 euros)

Consecuentemente, procede dictar sentencia estimando en parte este recurso.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, no procede la condena en costas.