Sentencia Contencioso-Administrativo 1957/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3137/2021 de 29 de mayo del 2023

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de julio de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- Mediante escritura otorgada en Barcelona ante el notario D. Enrique Viola Tarragona de fecha 22 de noviembre de 2013 y número de protocolo 3.670 se instrumentó escritura de donación a favor de la parte reclamante que tenía por objeto dinero en metálico y valores representativos de deuda. El día 17 de diciembre de 2013 se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Delegación Territorial en Barcelona declarando la operación no sujeta por residir el donatario en Andorra.

SEGUNDO.- Con fecha 20 de diciembre de 2017 se recibió por la Agencia Tributaria de Cataluña Diligencia de Colaboración emitida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria que determinaba la presunta existencia de Bases Imponibles y Cuotas Tributarias que podrían haber dejado de ser declaradas a la Administración Tributaria de Cataluña, en concreto la donación de fecha 22 de noviembre de 2013. De los datos existentes, resultaría que la parte reclamante en el año 2013 tendría su residencia habitual en territorio español por lo que sería contribuyente por el IRPF y debería de haber tributado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

TERCERO.- El 22 de diciembre de 2017, la Agencia Tributaria de Cataluña comunicó a la parte reclamante el inicio de las actuaciones inspectoras, de carácter general, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El 21 de febrero de 2019 fue incoada el Acta NUM002, firmada en disconformidad, por parte de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña. El 21 de junio de 2019 se notificó el acuerdo de liquidación considerando la residencia fiscal de la parte reclamante en España.

CUARTO.- El día 25/09/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 05/07/2019 contra el acuerdo anterior. La parte reclamante alega la falta de competencia de la Agencia Tributaria de Cataluña para fijar la residencia fiscal en España, insuficiente motivación, indefensión, denegación de la ampliación del plazo para estudiar ciertos documentos y que no es residente en territorio español."

SEGUNDO. El actor sustenta su pretensión en los siguientes motivos, que serán objeto de desarrollo al abordarse cada uno de ellos en fundamentos sucesivos:

- "prescripción de la acción para liquidar", por "inicio del procedimiento inspector cuando estaba prescrita la acción para liquidar", y por (debe entenderse que alternativamente) "exceso de duración del procedimiento inspector";

- "falta de competencia de la Agència Tributària de Catalunya para fijar la residencia fiscal en España. Acuerdo de liquidación por ISD improcedente"; y

- "subsidiariamente: indebida determinación como residente fiscal en España".

TERCERO. Defiende el recurrente, en primer término, la prescripción de la acción administrativa tendente a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en base a dos órdenes de argumentos: haberse iniciado el procedimiento inspector "cuando estaba prescrita la acción para liquidar", y "exceso de duración del procedimiento inspector".

A cuenta del primero, sostiene, sin mayor fundamento, que "la donación (de abuela a nieto, el 22 de noviembre de 2013, por importe superior a los treinta millones de euros, no declarada al Fisco por entenderse el actor residente fiscal andorrano, lo que motiva aquí una regularización por importe cercano a los tres millones y medio de euros) que da lugar a la regularización realizada se devengó el 22/11/2013, de conformidad con lo dispuesto en el art. 10 del Reglamento del ISD aprobado mediante Real Decreto 414/2011, de 13 de diciembre. En consecuencia, el dies ad quem de la prescripción fue el 21/12/2017. Como quiera que el procedimiento inspector se inició el 22 de diciembre de 2017 (toma el actor en consideración la fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, tras haber la AEAT remitido a la aquí recurrida "diligencia de colaboración", el 20 de diciembre de 2017, poniendo en su conocimiento hechos que podrían revelar la residencia fiscal española del recurrente y la sujeción a tributación de la donación millonaria habida) , a esa fecha la prescripción del derecho de la Administración de determinar la deuda tributaria ya se había consumado por el transcurso de 4 años sin actuaciones interruptivas de la prescripción.".

Hasta donde nos alcanza, el razonamiento no se sostiene, pues se cifra, injustificadamente (y de forma implícita, al situarse el día final del plazo de prescripción el 21 de diciembre de 2017), el dies a quo del mismo plazo un día antes, cuando el fin del período voluntario de pago había de tener lugar (plazo computado de fecha a fecha, por meses) el 22 de diciembre de 2013, no el 21 de diciembre. Luego, para desgracia del actor, desde su particular perspectiva, claro está (no desde la del interés público en la contribución de cada cual conforme a su capacidad económica, en el marco de la legalidad tributaria), le fue notificada la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de forma tempestiva, el último día (a lo sumo, en su caso) de que disponía la Administración al efecto, de situarse la virtualidad interruptiva de la prescripción en la citada notificación de inicio de actuaciones.

A propósito del segundo, mantiene el actor, de forma dispersa a lo largo del escrito de demanda, que las actuaciones tuvieron una duración exacta de 18 meses, pero que a los mismos habrían de sumarse los seis días hábiles que la Administración se demoró en facilitar al obligado la documentación anexa al informe relativo a la residencia fiscal del contribuyente en el año 2013, imprescindible para realizar alegaciones; esa demora se debió única y exclusivamente al proceder de la Administración, "y provocó una clara indefensión a mi mandante al no concederle la ampliación del plazo para analizar la abundante documentación y realizar alegaciones"; "de haber actuado conforme a derecho se habría producido una extralimitación de los 18 meses y en este supuesto, también, la prescripción de la acción para liquidar"; "el plazo real para presentar alegaciones quedó reducido de facto a 9 días hábiles. Plazo inferior al mínimo establecido legalmente"; "el art. 99.8, último párrafo de la LGT establece de forma general que "el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15 días". Sucede que en el presente caso, el trámite de alegaciones en realidad no ha alcanzado el límite previsto legalmente"; y "resulta una práctica habitual que faltando algún documento del expediente administrativo el tiempo que transcurre desde el momento en que el interesado lo comunica a la Administración y solicita sea completado hasta que el expediente es completado no se compute como plazo de alegaciones". Concluye que las razones ofrecidas por la Administración para denegar la ampliación solicitada no tienen amparo legal, resultando arbitrarias, obedeciendo el riesgo de prescripción, de existir, a la propia actuación de la Administración, que dilapidó meses en el devenir de las actuaciones sin desarrollar verdaderas pesquisas.

Pese a que ni coinciden la legislación aplicable por razones temporales, ni las exactas circunstancias del supuesto, que desde luego importan en la materia que nos ocupa (detallaremos las del presente en lo sucesivo), no podemos dejar de atender, de entrada, a cuanto razona la STS (Sección 2ª), de fecha 30 de septiembre de 2019 (RC 6276/2017), en sus FFJJº 2º a 8º:

"SEGUNDO.- La ampliación del plazo como dilación indebida: planteamiento de la cuestión y circunstancias del caso.

Esta primera cuestión, eminentemente jurídica, se encuentra enmarcada por una serie de circunstancias que la dotan de gran particularismo, pues (i) la Administración confirió como trámite de audiencia un plazo de 10 días, que era el plazo mínimo establecido por la norma ("plazo no inferior a 10 días, ni superior a 15 días"); (ii) antes de que transcurriesen esos 10 días, la contribuyente solicitó "la ampliación del plazo concedido para alegaciones por un período de 5 días hábiles adicionales" (iii) sin que la Administración respondiera a dicha petición (iv) pese a lo cual, la contribuyente presentó su escrito de alegaciones el último día en el que vencía la ampliación por ella solicitada (v), escrito admitido por la Administración sin tacha de extemporaneidad alguna.

Ante estas circunstancias, el interrogante que se suscita es el relativo a quien deben imputarse esos 5 días hábiles adicionales (6 días naturales) que, dependiendo de la perspectiva desde la que se mire, bien podrían entenderse concedidos implícitamente por la Administración -o, cambiando el enfoque-, obtenidos de facto por la sociedad contribuyente, pero que, en cualquier caso, condicionará la apreciación de la prescripción pues, de entenderse que son imputables como dilación indebida al contribuyente, la Administración habría concluido las actuaciones tributarias en plazo; ahora bien, de considerarse que debían integrarse dentro del plazo procedimental, reinaría la conclusión contraria: que la Administración excedió el plazo de 24 meses (que resultaba aplicable), no considerándose interrumpida la prescripción por la tramitación de dichas actuaciones (al realizarse fuera de plazo), tesis esta última mantenida por la sentencia de instancia.

El primer punto de vista (dilación indebida de la contribuyente) vendría sustentado por el art. 104.c) RGIT , en cuya virtud, hay dilación por causa no imputable a la Administración por la concesión "de la ampliación de cualquier plazo [...] por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

Por otro lado, cabría pensar que la circunstancia de que no hubiera existido respuesta por parte de la Administración a la petición de ampliación no obstaría a la anterior conclusión toda vez que, el apartado primero del art. 91 RGIT , prevé la posibilidad de que la Administración conceda una ampliación "de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos" (en el caso enjuiciado, los 5 días adicionales no excedían de la mitad de los 10 inicialmente concedidos), ampliación que, a tenor del apartado cuarto del art 91 RGIT "se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar", lo que en el caso analizado podría haber justificado que la Administración tributaria admitiera el escrito de alegaciones al considerarlo presentado en plazo, precisamente, como consecuencia de dicha previsión reglamentaria. Nos ocuparemos de esta cuestión más adelante.

Sin embargo, prescindiendo de que el actual articulo 150.2 LGT , dada la nueva regulación de los plazos, establezca que "a efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración", el ámbito temporal del presente asunto exhibe otras aristas -no tan evidentes pero de inexcusable análisis a tenor del auto de admisión- , cuyos presupuestos trascienden los preceptos que se acaban de citar pues, ante todo, debe partirse de las circunstancias ya referidas, que el periodo de ampliación del plazo estaba dentro del margen establecido por la ley (pues el art. 84.2 LRJPAC preveía un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15 días), que la Administración concedió inicialmente 10 días y que, finalmente, el plazo fue ampliado (de facto y de manera automática) a 15 días.

Semejantes particularidades justifican, precisamente, que el auto de admisión focalice el interés casacional del asunto en averiguar "si cuando la norma establece un plazo mínimo y máximo para el trámite de alegaciones, la Administración goza de discrecionalidad absoluta para fijar el plazo, de manera que si se concede el plazo mínimo, la solicitud de ampliación del plazo es un beneficio que se otorga al obligado tributario y debe computarse como dilación no imputable a la Administración."

Desde esta perspectiva, la metodología de análisis muta y, a estos efectos, enfrentarnos a este dilema comporta decidir (a) si en supuestos como el presente -en que la ampliación del plazo está dentro del margen establecido por la ley- puede hablarse realmente "de ampliación del plazo" a los efectos de considerar la existencia de dilaciones indebidas; y (b) si la Administración está obligada a justificar las razones por las que otorga un determinado número de días u otro, así como a resolver expresamente la petición del contribuyente dirigida a obtener la extensión del plazo inicialmente concedido.

TERCERO.- Las consecuencias de extender el plazo dentro del límite normativamente establecido.

En el caso, la contribuyente solicitó una ampliación de 5 días a partir del plazo inicial de 10 días, sin que dicho plazo "ampliado" excediera del límite normativamente previsto por el artículo 84.2 Ley 30/1992 que, como hemos dicho, establecía un plazo no inferior a 10 días, ni superior a 15.

Recuerda el Abogado del Estado que para la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2001, rec. 3795/2008 , el plazo inicial para presentar alegaciones "ni es dilación ni es imputable" a la Administración ni al contribuyente, objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un "plazo normativamente establecido". Sin embargo, la prórroga del "plazo normativamente previsto" supone ya un "desplazamiento temporal" de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud.

Sobre la base de esta sentencia, la sociedad recurrida sugiere que, todo lo que esté dentro del "plazo normativamente establecido" (al caso, 15 días) no es técnicamente prórroga ni "ampliación". Asimismo llega a afirmar que "es de destacar que la norma ni tan siquiera prevé que la Administración fije un plazo, sino que directamente establece el derecho del administrado a presentar alegaciones dentro del plazo de 15 días."

La tesis de la parte recurrida comportaría negar virtualidad a la previsión de un plazo deliberadamente establecido como abierto por el legislador. Es más, supondría dejar expedito el camino para interpretar que, en todo caso, resultaría posible para el contribuyente, solicitar y obtener el número de días máximo establecido por la ley -y, lo que es más importante-, sin imputársele dilación alguna. En suma, de haberlo querido así el legislador, simplemente hubiese dispuesto ese plazo máximo, como plazo único y cerrado. Por estas razones, la interpretación de la parte recurrida resulta, en nuestra opinión, contraria el espíritu de la norma al dejar yerma la previsión normativa.

Consecuentemente, aunque se trate de un plazo abierto, una vez que la Administración fija el mismo con relación a un caso concreto, confiriendo un número determinado de días para el trámite de que se trate (en este caso, 10 días para cumplimentar el trámite de audiencia en un expediente de declaración de fraude de ley) dicho plazo es, sin duda, el "normativamente establecido", primero, porque así lo establece la norma jurídica y, en segundo lugar, porque así lo concreta la Administración en el caso específico.

Cuestión distinta es la de si la Administración -tanto al fijar el plazo inicial como al decidir sobre su eventual ampliación- debe justificar el número de días que, dentro del mínimo y máximo legal, otorgue al contribuyente, lo que, como se analizará a continuación, impide obtener la conclusión que mantiene el Sr. Abogado del Estado a partir de nuestra citada sentencia de 29 de septiembre de 2001, rec. 3795/2008

CUARTO.- La trascendencia de los plazos en la práctica de la liquidación.

El presente asunto ilustra con evidencia la importancia de la extensión del plazo pues, precisamente, esos seis días de constante disputa han determinado -para la sentencia impugnada- la nulidad de las liquidaciones y, en definitiva, el decaimiento de lo que la LGT califica como "derecho" de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( artículo 66 a) LGT ).

En efecto, a efectos de contextualizar el análisis, cabe evocar ahora que en la norma del procedimiento administrativo común (actualmente, la Ley 39/2015), los derechos se predican del ciudadano, del interesado o del administrado, mientras que a la Administración se le reconoce el ejercicio de potestades o, desde otra perspectiva, el ejercicio de acciones (artículo 95.3, a los efectos de su prescripción).

Sin embargo, como decimos, el derecho tributario -la LGT- reconoce explícitamente una serie de derechos a la Administración, entre otros, el "derecho a liquidar" (art. 66.a ), el "de exigir" el pago de las deudas tributarias ( art. 66.b ), el "de comprobar e investigar" ( art 66 bis) o, en fin, el "derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias " ( art 190LGT ), derechos que somete a prescripción.

De esta manera, por ejemplo, ese "derecho" de la Administración a liquidar se somete a un plazo de 4 años que, como contrapartida, en la esfera del contribuyente desvanece su deber de soportar cualquier liquidación contraria al ordenamiento jurídico, como las practicadas más allá de ese plazo de 4 años. En otras palabras, se pergeña así el "derecho" del contribuyente de que no se practique liquidación fuera de ese plazo, derecho que sin explicitarse en nuestro ordenamiento jurídico, aparece ínsito en la sujeción de la Administración al principio de legalidad ( artículos 9.1 y 103 CE ).

Al fin y al cabo, más allá de la mera pauta instrumental que comporta el establecimiento de plazos en cualquier procedimiento, el reconocimiento al máximo nivel normativo del "procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos" - art 105.c) CE - supone que los plazos se presenten como expresión real y tangible de la garantía de los derechos de los ciudadanos.

Por eso, en este escenario, la contundente afirmación del representante de la Administración -contenida en su escrito de interposición-, de que "el legislador no reconoce el derecho [...] del obligado tributario, a que se le conceda el plazo máximo" la estimamos correcta aunque incompleta, por cuanto si bien el obligado tributario carece de un "derecho al plazo máximo", de igual manera, ese obligado tributario tampoco tendría el deber de asumir, en todo caso y bajo cualquier circunstancia, el "plazo mínimo" legalmente establecido. Y, conviene reiterar ahora, desde otra perspectiva, lo anteriormente dicho: de haberlo querido así el legislador, simplemente hubiese dispuesto ese plazo mínimo como plazo único y cerrado.

Cuando el art. 84.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en adelante, "Ley 30/1992", (al igual que, en la actualidad, el art. 99.8 in fine LGT ) establece que el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15, expresa, en realidad, una garantía para el obligado tributario, comprensiva de unos derechos que se reconocen expresamente en el ámbito tributario por el artículo 34.1 LGT letras l) "derecho a formular alegaciones" y m) "derecho a ser oído en el trámite de audiencia".

QUINTO.- La actuación tributaria menos gravosa y el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Concebido el derecho tributario como un sistema coherente, habrá que partir de la premisa de que, en caso de plazos "normativamente abiertos", el otorgamiento del máximo previsto no debería comprometer, por sí mismo, la tramitación regular del procedimiento (administrativo o tributario).

Es decir, cabe suponer que el legislador haya previsto que, incluso, con el otorgamiento del máximo de días posible, el procedimiento está diseñado para resistir esa eventualidad y concluir dentro del plazo legalmente establecido.

Por tanto, teniendo en consideración esta última reflexión así como el reconocimiento explícito del trámite de alegaciones como un derecho del obligado tributario , debe desterrarse la idea de que la Administración tributaria pueda otorgar sin justificación, un plazo mayor o menor, atendiendo, por ejemplo, al estado de tramitación del procedimiento, según las necesidades para culminarlo en plazo.

Ciertamente, podría argumentarse lo contrario, a partir del art. 34.1 k) LGT , que reconoce el derecho del obligado tributario "a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias."

Así, aparentemente cabría pensar que el precepto siempre autorizaría la tramitación más onerosa para el contribuyente (por ejemplo, fijar para audiencia el mínimo de días posible) cuando fuese necesario para liquidar en plazo, es decir, para no perjudicar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Sin embargo, debe rechazarse semejante interpretación, primero, porque el art. 34.1 k) LGT constituye un verdadero derecho autónomo para el obligado tributario (tramitación menos gravosa) y, segundo, porque únicamente cabría excepcionar ese derecho de forma justificada (sobre la base de la frustración de las obligaciones tributarias) pues, de no ser así, se invertiría el sistema de regla-excepción que configura el precepto.

Lo que debe justificarse es la tramitación más gravosa para el contribuyente, no la más beneficiosa.

En consecuencia, la excepción que contempla el precepto, lejos de quedar en lo arcano debe exteriorizarse como presupuesto necesario del control de legalidad y, en este caso, como se ha expuesto, la tramitación más gravosa ni siquiera ha sido justificada por la Administración, como demuestran la ausencia de justificación del plazo inicial de 10 días y la falta de respuesta a la petición de ampliación.

En consecuencia, la determinación del número de días (entre 10 y 15) -en el otorgamiento del trámite de alegaciones- opera como un derecho en beneficio del contribuyente pero no como un instrumento en beneficio de la Administración para garantizar la temporánea terminación del procedimiento.

Pues bien, en el presente caso la Administración no suministró las razones en cuya virtud otorgaba el plazo de 10 días y siguió sin suministrar razón alguna al no resolver expresamente la petición de la parte recurrida en torno a la ampliación del plazo inicialmente otorgado.

SEXTO.- Sobre la discrecionalidad en la delimitación del plazo.

Esta obligación de motivación deriva también de la discrecionalidad de la Administración a la hora de conceder al contribuyente un número determinado de días para el trámite de alegaciones, naturaleza discrecional que postula el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso, llegando a solicitar que se declare como doctrina que, en estos casos, "la Administración goza de discrecionalidad absoluta".

Sea o no absoluta, ciertamente se trata de una decisión discrecional y, precisamente por ello, para evitar que pueda llegar a convertirse en arbitraria, habrá de motivarse al depender de ella, como hemos visto, la realización de un "derecho", bien el de la Administración, bien el del contribuyente, exigencia predicable únicamente de los supuestos de plazos abiertos, como ocurre con el art 99.8 LGT .

No hay que olvidar que dentro del Título III de la LGT, referido a la aplicación de los tributos, el capítulo II (normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios), contiene un precepto (el artículo 103. LGT ) que establece la obligación de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa (apartado primero) a lo que se añade la obligación de motivar con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho, cuantos otros actos se dispongan en la normativa vigente (apartado tercero).

Pues bien, no se trata aquí de una aplicación supletoria de las normas relativas al procedimiento administrativo común ( disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 y disposición adicional primera de la Ley 39/2015 ), sino de integrar el artículo 103.3 LGT , al incorporar un llamamiento a la "normativa vigente", que incluía -en la fecha en que se produjeron los hechos- el art. 54.1f) Ley 30/1992 , que se refiere a la necesidad de motivar los actos "que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales", como en la actualidad reitera el artículo 35.1 i) de la Ley 39/2015 .

Tal obligación de motivación aparece reforzada al entrar también en liza la letra e) del artículo 54 Ley 30/1992 -hoy artículo 35 e) de la Ley 39/2015 -, relativo a la obligación de motivar los acuerdos de ampliación de plazos y que, si bien podría pensarse que el precepto alude a los casos de ampliación por iniciativa de la Administración, no se observan razones para excluir de motivación aquellas decisiones de ampliación que, de una manera u otra, con independencia de quien tuvo la iniciativa en su adopción, sean susceptibles de comprometer el derecho del administrado, en este caso, el derecho del contribuyente a que la Administración no liquide una vez haya prescrito su "derecho" a hacerlo.

SÉPTIMO.- La interpretación del art 91 RGIT .

Como hemos expuesto, el Abogado del Estado enarbola la posibilidad que brinda el art 91 RGIT de entender otorgada directamente la ampliación, sin necesidad de un pronunciamiento expreso de la Administración que, en virtud del precepto, serviría exclusivamente para denegarla "antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar".

Ciertamente, así es. Sin embargo, el art 91 RGIT no eleva a la categoría de regla general, el otorgamiento automático de la ampliación pues, el reglamento prevé en su apartado 4, la notificación expresa de la concesión (es decir, su otorgamiento mediante resolución expresa), exigencia completamente lógica desde el momento que la Administración debe valorar si concurren los requisitos que el apartado 3 califica de "necesarios" para su concesión.

Además, convertir en premisa general lo que -entendemos- debe ser una mera previsión residual (otorgamiento automático de la ampliación) comportaría la paradoja de que en el ámbito tributario -terreno en el que se manifiesta una contraposición de los "derechos" de la Administración y del contribuyente- no deban observarse las garantías que al respecto establece la legislación administrativa común, escenario en el que, además, no se contraponen derechos, sino potestades frente a derechos

En efecto, ante la ausencia de una regulación detallada sobre una eventual ampliación de plazos en la LGT, cabe destacar la coincidencia del artículo 32 de la Ley 39/2015 con el artículo 91 RGI tanto porque la Administración puede conceder una ampliación de los plazos que no exceda de la mitad de los mismos, como por la previsión de que no cabe recurso contra la concesión o denegación de la ampliación.

Sin embargo, del art. 32 de la Ley 39/2015 se infiere, primero, que la resolución administrativa será expresa (por cuanto deberá ser notificarse a los interesados) y segundo, que esa resolución será motivada pues habrá que tener en cuenta "si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero".

Por tanto, el artículo 91 RGI puede y debe ser objeto de una interpretación conforme en su contraste con los artículos 103 LGT con relación al artículo 54 Ley 30/1992 ( artículo 35 Ley 39/2015 ) y con el citado art. 32 de la Ley 39/2015 .

De ese modo, esa previsión reglamentaria -que fomenta la agilidad procedimental-, puede justificar que la Administración no resuelva expresamente la petición del contribuyente sobre la extensión del plazo y, pese a ello, se entienda concedida la misma, únicamente cuando esa ampliación no traspase el ámbito temporal que tiene la Administración para resolver en plazo, es decir, cuando no exista conflicto, porque de todas formas -con o sin ampliación- la prescripción no juega en su contra.

Sin embargo, cuando el otorgamiento de la ampliación suponga exceder del plazo legal de terminación del procedimiento, la Administración no puede invocar la "concesión automática" de la ampliación sobre la base del art 91 RGIT para imputar una dilación indebida al contribuyente y poder mantener así, que ha liquidado en plazo, desde el momento que esa extensión temporal sirve, al mismo tiempo, para afirmar su derecho (el de la Administración) y para negar otro (el del contribuyente), lo que precisaría que se hubiera colmado la obligación legal de "resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa" ( artículo 103.1 LGT ).

OCTAVO.- La motivación de la delimitación del plazo: el principio de proporcionalidad.

A partir de lo que se acaba de exponer, para delimitar temporalmente cada plazo, la Administración debe valorar y ponderar una serie de circunstancias que le permitirán adoptar una decisión exteriorizando hacia el contribuyente las razones de otorgar un plazo y no otro, tanto en el momento inicial de conceder el trámite de audiencia como al decidir sobre su ampliación.

Así cobran pleno sentido las palabras de la sentencia de instancia en torno a que esta obligación "implica, entre otras cosas, que la Administración deber ser capaz de justificar que ha tomado una decisión acorde con dichos principios y, entre ellos, el de proporcionalidad."

Además, coincidimos con la sala de instancia cuando advierte que el presente caso difícilmente puede resistir un elemental examen de proporcionalidad, toda vez que en ningún momento puede vislumbrarse la justificación o motivación que llevó a la Administración a conceder un trámite de audiencia de 10 días cuando el precepto legal establecía la posibilidad de otorgar hasta 15 días, en un escenario de circunstancias que, en definitiva, pueden sintetizarse en la especial complejidad del asunto, que comportó, precisamente, la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras por doce meses adicionales (hasta un total de 24 meses).

Nadie duda de que, finalmente, la contribuyente ejerciera su derecho de alegaciones -íntimamente ligado a su defensa en el ámbito tributario- pues, de hecho, presentó el escrito en el plazo que ella misma había solicitado, es decir, en 15 días.

Sin embargo, lo que está en liza en este recurso, atendidas las circunstancias del asunto, es determinar (i) si el plazo inicial de 10 días era suficiente para presentar alegaciones sin indefensión material, en sintonía con el referido derecho autónomo del art. 34.1 k) LGT (planteamiento que, conforme a lo expresado, reclama una respuesta negativa) y (ii) si la imputación de la ampliación como dilación al contribuyente le ha privado de su derecho -contrapuesto al derecho de la Administración- a que no se practique liquidación trascurrido el plazo de prescripción de 4 años (planteamiento que, conforme a lo expresado, reclama una respuesta afirmativa).

Por tanto, de acuerdo a las particulares circunstancias de este caso, debemos concluir que la actuación administrativa no ha sido proporcionada, alejándose de las elementales exigencias del principio a una buena administración tributaria que, en el presente caso, ha determinado la preterición de varios derechos del contribuyente (del artículo 34 LGT ), lo que conduce a considerar integrados los referidos cinco días adicionales en el decurso de las actuaciones inspectoras y, por tanto, a apreciar que la Administración excedió el plazo de los referidos 24 meses, con la consecuencia de resultar inoperantes para la interrupción de la prescripción."

Veamos ahora las circunstancias de nuestro caso (que, por cierto, tampoco tienen nada que ver con las del supuesto enjuiciado por nuestra sentencia de fecha 16 de diciembre de 2021 -rec. Sala TSJ 2007/2020; rec. Sección 632/2020- en que se prescindió sustancialmente del trámite de audiencia, en procedimiento sancionador): se concedió plazo de alegaciones a informe de residencia fiscal confeccionado por la AEAT (Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña), manteniéndose la propuesta de liquidación a que obedeció el acta de disconformidad, ordenada la práctica de actuaciones complementarias, por 15 días, atendiendo a lo previsto en el art. 188.4 RD 1065/2007; la resolución fue notificada el 20 de mayo de 2019; el 22 de mayo de 2019 el representante del recurrente solicitó la puesta de manifiesto de los documentos acompañados a aquel informe; el 28 de mayo de 2019 fue el CD conteniendo aquellos documentos entregado al mismo representante, personado en dependencia de la Administración; el 4 de junio de 2019 se solicitó "ampliación del plazo propuesto en orden a presentar alegaciones", al amparo de los arts. 32 de la Ley 39/2015 y 91 del RD 1065/2007; el 6 de junio de 2019 (resolución notificada el mismo día) la recurrida rechazó la solicitud anterior, aduciendo que no había finalizado el plazo para alegar, y que, de concederse la ampliación, el plazo para la presentación de alegaciones finalizaría el 20 de junio de 2019, con alto riesgo de prescripción, y de perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública; las alegaciones fueron finalmente presentadas el 11 de junio de 2019, y abordadas por el acuerdo de liquidación litigioso.

Siendo esta Sala perfectamente consciente de lo sensible de la materia suscitada, estimamos que el motivo requiere un juicio de ponderación, que atienda en debido modo al anterior cuadro y sus singularidades: de entrada, el plazo concedido lo fue, efectivamente, de 15 días (no menor), y resulta falsario pretender que el mismo quedó de hecho reducido a menos de diez por el propio proceder de la Administración, pues el obligado tributario contó, desde el principio, con el informe de residencia fiscal unido al procedimiento, de 80 folios, que condensa las enteras razones para entender al obligado tributario residente fiscal en España, por lo que, como mínimo, resulta osado pretender que el plazo no tuvo virtualidad alguna (desde la perspectiva de poder armar alegaciones) hasta que los documentos (relativos además a hechos enteramente propios del actor) fueron puestos a disposición del representante. Informe, por lo demás, que tampoco constituía una absoluta novedad en el procedimiento, pues ya se habían dado a conocer al recurrente, en el curso de las actuaciones, con carácter previo a la firma del acta de disconformidad, diligencias de la AEAT, en labor de pesquisa (compleja, necesitada de peticiones de colaboración internacional a países terceros, que obligaban a esperar a su resultado, aportando el actor únicamente la información que favoreciere su pretensión de residencia fiscal andorrana o suiza) que el aludido informe acababa de rematar, apuntando en la misma dirección (de residencia fiscal española del obligado tributario) que los anteriores.

Por lo demás, en demanda se dice no saberse a qué obedeció la decisión de la Inspectora de completar el expediente, lo que resulta chocante, o incomprensible, donde es obvio que se iniciaron las actuaciones a resultas de la comunicación por la AEAT (previamente autorizada por órgano de la jurisdicción penal, lo que demoró el inicio de la actuación inspectora en el tiempo) de indicios de residencia fiscal española del actor, y que la regularización que aquí nos ocupa ha sido fruto de la coordinación entre Administraciones, facilitando la estatal a la autonómica los resultados de sus propias indagaciones a propósito de la residencia fiscal del actor, determinante de su obligación de tributar, a ambas.

En el mismo juicio de ponderación no podemos pasar por alto que, entre la petición de compleción de los documentos puestos a disposición del administrado, y su efectiva recogida por el representante, en dependencia administrativa, transcurrieron varios días, sin que se acierte a comprobar en el expediente administrativo (ni se explique desde luego en demanda) otra cosa que la demora obedeciere más que a la decisión del representante de personarse uno u otro día en aquélla a fin de recoger los documentos puestos a su disposición. Ni tampoco que, denunciada indefensión en demanda, no se pone de manifiesto en la misma en qué exacta medida se vio privado el obligado tributario de alegar cabalmente, a la vista de la entera documentación (cuyo exacto tenor, alcance y complejidad en absolutamente nada se caracteriza en aquélla, que habla sin más de más de 200 documentos -que, en función de su contenido, uno solo podría equivaler a 200 sumados, y a la inversa- donde, por cierto en la petición de ampliación de plazo de alegaciones, y en éstas, se hablaba de "más de 100"), anexa insistimos, en apoyo probatorio de lo informado, puesta a su disposición, y del exacto momento en que lo fue.

La recurrida, aquí, a los dos días de serle solicitada la ampliación, resolvió y notificó en debido modo (no se cuestiona esto) su denegación, sabiendo perfectamente el administrado a qué atenerse al respecto (que entre la notificación de la denegación y la formulación de alegaciones -contempladas y abordadas en el acuerdo de liquidación- hubieron de transcurrir aún cinco días, tres de ellos hábiles). Parece el recurrente asumir una suerte de derecho incondicional y absoluto a la ampliación, que, en recto entendimiento del escrito de demanda, y de sus fundamentos, no persigue tanto hacer valer sus posibilidades de defensa en el procedimiento administrativo, cuanto la muy deseada consecuencia de empujar la duración del procedimiento más allá de su máximo legal, con la inseparable de prescripción de la potestad de la Administración en orden a la práctica de la oportuna liquidación. Lo que no tenemos por qué compartir, visto lo hasta ahora razonado, sin perjuicio de cuanto haya de seguir.

En efecto, el acuerdo de denegación de ampliación da razones para la misma, por más que sintéticamente expuestas. No consistiendo, en todo caso, en una denegación pura y simple, arrogándose la Administración la capacidad de decidir al respecto a su puro arbitrio. Teniéndose en consideración cuanto llevamos dicho han de ser analizadas las razones ofrecidas. En cuanto a la primera: trata el actor de reducirla al absurdo, pretendiendo que en la misma lógica de la solicitud de ampliación del plazo va que el mismo no se haya consumado. Lo que es una evidencia. El razonar de la Administración supone un juicio desfavorable a la ampliación en la medida en que el plazo abierto se estima bastante para alegar. Y ha el mismo de ser puesto en relación, insistimos, con las circunstancias del supuesto: el informe completo de residencia fiscal (que ni siquiera era enteramente novedoso en el curso de las actuaciones inspectoras) obró en poder del obligado desde el mismo comienzo del plazo de alegaciones, habiéndose puesto a disposición los documentos que éste estimó precisos para ejercer con plenitud su derecho, antes de que transcurriera la mitad de un plazo que lo era de quince días, el día por lo demás que su representante tuvo a bien personarse para recogerlos en dependencia administrativa (no consta en el expediente administrativo, ni se razona en demanda, insistimos, que no le fuere posible hacerlo con anterioridad, si tan cruciales se adivinaban los documentos -de cuyo contenido y dificultad de apreciación nada sabemos, pues absolutamente nada se dice al respecto en demanda, que fía todo su argumentario a la remisión machacona al número de los mismos, con independencia de su exacto alcance- para alegar). En cuanto a la segunda, que no es la única, en cualquier caso: resulta igualmente evidente que se hallaba próximo el vencimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, con el consiguiente riesgo para la efectividad de la acción tendente a liquidar deuda tributaria. Puesta la misma en relación con la primera, sustancialmente preservada la posibilidad de alegar para el obligado tributario, resulta cuando menos cuestionable que trate de enarbolarse una suerte de derecho a la ampliación del plazo que lo es, en verdad, en su propósito último, de llevar la duración del procedimiento, muy plausiblemente (se pretende, en suma, que, de presentarse alegaciones por medio que permitiere su conocimiento inmediato por la Administración, no quedare a la misma más que un día para resolver, lo que difícilmente asumiría sin más para sí misma la parte actora, no al menos sin clamar), más allá del máximo legal, con su derivada de prescripción.

Si el Derecho administrativo es, en buena medida, un Derecho de equilibrio entre potestades o prerrogativas de la Administración, y garantías del administrado, y si ha de ser cabalmente contemplado el principio de proporcionalidad (a que no se apela de modo expreso, por cierto, en demanda), no acertamos a vislumbrar aquí merma reconocible, o laminación de garantías del obligado, que pudo alegar, en el más profundo y respetuoso para con el derecho sentido de la afirmación, y sí por el contrario, de acogerse la pretensión actora, un resultado draconiano, en contra de aquella potestad, que se debe al interés público, sin verdaderas razones sustantivas (en términos de proporcionalidad, buena Administración, y respeto a los derechos y garantías del administrado), más allá del puro y estricto interés particular en obtener la prescripción, que lo avalen.

Por lo demás, las continuas apelaciones, en demanda, a una pretendida desidia, o dejadez de la Administración (que recuerdan a una suerte de relato de dilaciones indebidas armado en sentido inverso al habitual), no resultan enteramente respetuosas con la realidad de lo actuado: la Administración autonómica precisaba esclarecer la residencia fiscal del obligado tributario (única razón de fondo que el mismo esgrime para defender la disconformidad a Derecho de la liquidación), y la misma estaba siendo investigada, paralelamente, por la Administración del Estado, en el ejercicio de su propia competencia de investigación de Impuestos estatales no cedidos. Habiendo la primera (que ha estado literalmente a días de perder su acción para liquidar, a no mediar el intercambio de información entre Administraciones, donde el obligado tributario en nada cumplió con sus obligaciones fiscales, veremos en lo sucesivo por qué) estado, cabalmente, a las resultas de las pesquisas (intensas y laboriosas, es ello evidente) de la segunda, en curso con el mismo obligado. Sostener por ello que ha habido una suerte de absoluta dejadez o inacción administrativa, y que de ella, y sólo de ella, derivaba aquí el riesgo de prescripción, se nos revela injusto y profundamente desconsiderado con las circunstancias del procedimiento que nos ocupa, que el mismo contenido del informe final traído al procedimiento revela hasta qué punto la comprobación de la situación del obligado, en estrictos términos de residencia fiscal, que ha demandado, en apretadísima síntesis, comprobar al detalle estancias en el extranjero y en España y su centro de intereses económicos, con participaciones sociales y activos de toda clase, por decenas, millonarios, localizados (muy sustancialmente) en el interior, y en terceros países (a los que se ha habido de pedir colaboración, con el resultado habitual en el caso de la Confederación helvética), ha resultado compleja.

El motivo de impugnación ha de decaer.

CUARTO. En segundo término patrocina el actor la supuesta nulidad, al amparo del art. 47.1.b) de la Ley 30/2015, por, dice, la falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España. Aduce al respecto cuanto sigue: procedía resolver si la residencia se ubicaba en España o en Andorra; la competencia al respecto recae en la AEAT; que a la fecha de liquidación del ISD no existía acto administrativo alguno atrayendo la residencia fiscal a España; "el acto de liquidación se ha dictado sin la correspondiente competencia"; "la AEAT no se pronunció -mediante el correspondiente acto administrativo- hasta 3 meses más tarde. Por lo que la liquidación del ISD se había basado en documentos que tenían la condición de provisionales y preliminares"; la normativa del ISD no regula el concepto de residencia fiscal, lo que significa remitirse a la normativa del IRPF; tratándose de un tributo cedido, lo lógico, "para determinar la sujeción al ISD de una concreta operación", es que se "haya determinado la residencia fiscal del sujeto en territorio español mediante un acto administrativo. Máxime, si como sucede en el presente caso, existen procedimientos inspectores paralelos seguidos por la AEAT para determinar si la residencia fiscal radica en España o en Andorra"; "compete en exclusiva a la AEAT la competencia para fijar la residencia fiscal en territorio español de una persona cuando esta esgrime que su residencia fiscal se ubica en el extranjero y aporta un principio de prueba al respecto"; el ámbito competencial de la ATC queda limitado a los tributos propios y cedidos, conforme al art. 204 del EAC; sólo el Estado puede emitir requerimientos internacionales de información, y la residencia "es una cuestión que tiene relevancia estatal"; a tenor del art. 148 RD 1065/2007 corresponde a la AEAT la comprobación del domicilio fiscal en el ámbito de los tributos del Estado, incluidos los cedidos, recayendo la competencia de investigación del domicilio fiscal en todo caso en la AEAT; las competencias de la Inspección tributaria autonómica se limitan a las propias del art. 141 LGT, como recoge el art. 58 de la Ley 22/2009; "la residencia fiscal en territorio español de un sujeto escapa de las competencias que tiene atribuidas una Administración autonómica como es la Agencia Tributària de Cataluña por su alcance e importancia, siendo, por tanto, una competencia que solo puede recaer en la AEAT como todas aquellas que afectan al ámbito estatal de los tributos"; la liquidación por ISD, "atrayendo la residencia fiscal de Andorra a Cataluña, dictada por la ATC de Cataluña, sin un acto administrativo previo de la AEAT -que estaba investigando la residencia fiscal a efectos del IRPF de forma paralela- supone que se haya dictado por un órgano manifiestamente incompetente"; y "dictar una liquidación por ISD "presumiendo" que la AEAT -único órgano competente para ello- en la posterior liquidación por IRPF, va a atraer la residencia fiscal de Andorra a España, supone dictar un acto administrativo nulo de pleno derecho, al carecer de competencia para ello y por violentar el derecho de defensa, pues supone vaciar de contenido el derecho que asiste a los comprobados de realizar escritos de alegaciones".

El motivo de impugnación pergeñado por el actor se revela, hasta donde nos alcanza, artificioso, pues supone construir, sin fundamento, una suerte de título competencial estatal a base de, a su vez, conceptuar la investigación de la residencia fiscal del obligado tributario como potestad en sí misma, de objeto único, y necesariamente conducente a una especie de acto administrativo declarando formalmente la residencia fiscal española, que, se pretende, correspondería necesariamente (y privativamente, al parecer) al ámbito competencial del Estado.

Por el contrario, ya sea para comprobar e investigar los hechos concernientes a tributos estatales, ya sea para comprobar e investigar los relativos a tributos igualmente estatales, cedidos a las Comunidades Autónomas, respecto de los que éstas cuentan con potestades inspectoras (el mismo actor reconoce tal extremo, como mínimo), a ambas Administraciones compete la indagación de aquéllos, entre los cuales el crucial atinente a la residencia fiscal del sujeto pasivo, determinante de la obligación de contribuir en tal condición. La investigación y apreciación de tal residencia fiscal no constituye el objeto de una competencia con sustantividad propia, sino uno más de los extremos a investigar, en orden a constatar la totalidad de elementos de la obligación y concluir con el consiguiente acuerdo liquidatorio, llegado el caso. No habiéndose puesto de manifiesto que Administración estatal y la autonómica, cada una en el ejercicio de las competencias que le son propias, hayan alcanzado siquiera conclusiones contradictorias en torno a la residencia fiscal (española, que en nada se controvierte el domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma, no discutiendo el recurrente sino, exclusivamente, su residencia fiscal española en el ejercicio 2013 -el que aquí importa-, defendiendo por el contrario la andorrana) del actor, en el ejercicio citado, que ambas hayan compartido información al respecto no puede revelarse más lógico, si el extremo aludido devenía relevante en el ejercicio de las respectivas potestades inspectoras, y a la sazón liquidatorias. No acertando esta Sala a vislumbrar razón constitucional o legal alguna (el recurrente, desde luego, no la evidencia) para concluir la suerte de prioridad que se pretende en el ejercicio de la competencia por la AEAT, habiendo la misma necesariamente de preceder a la autonómica. Y siendo igualmente artificioso el argumento (que no guarda apenas relación con el motivo, centrado en la supuesta competencia para determinar la residencia fiscal) atinente al pretendido menoscabo de derechos o garantías del administrado, al liquidar nuestra recurrida antes de haber tenido ocasión de alegar el actor en el procedimiento seguido por la AEAT en orden a liquidar sus posibles deudas tributarias por el concepto IRPF. Pues se ligan indebidamente las vicisitudes de uno y otro procedimiento (esa es la pretensión del actor, tratar de negar a la recurrida la capacidad de liquidar que le es propia a falta de liquidación del Impuesto estatal), cuando importan las del presente, y que en el mismo haya tenido el obligado tributario conocimiento de las pesquisas llevadas a cabo, su resultado, y la totalidad de elementos y fuentes en que se apoya la liquidación litigiosa, y la posibilidad de alegar al respecto, lo que aquí, insistimos, estimamos ha tenido cabalmente lugar.

El ejercicio impugnatorio, por lo demás, en particular (que no únicamente) cuando acude a la cita del art. 148 RD 1065/2007 (tratando de caracterizar la pretendida competencia estatal, siendo un precepto de rango reglamentario la única referencia normativa expresa que ha hallado el actor para tratar de sustentar la especie de competencia estatal que pretende), incurre en una muy grosera confusión entre los conceptos de domicilio fiscal (a que alude precisamente la disciplina reglamentaria apuntada, dada por los arts. 148 y ss. RD 1065/2007, no refiriéndose aquélla más que a la determinación del domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma) y residencia fiscal (por cierto, la resolución del TEARC a que se alude, en el cuarto párrafo del folio 7 de la demanda, de fecha 30 de noviembre de 2021 -rea 08-06678-2019, y acumuladas-, no versa sobre un supuesto de conflicto o controversia en la fijación de la residencia fiscal española, sino en torno al domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma).

No han de confundirse los conceptos de residencia y domicilio, en lo que al Derecho tributario concierne, justo lo que viene a hacer el recurrente en su impugnación, al tratar de construir su relato de competencia. El domicilio fiscal es el lugar en que legalmente se considera establecida una persona para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, siendo el mismo, para las personas físicas, el lugar en que tengan su residencia habitual, o en que desarrollen principalmente su actividad económica, y para las personas jurídicas, el lugar de su domicilio social, siempre que en el mismo se encuentre efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios ( art. 48 LGT). La residencia fiscal, por el contrario, se utiliza como criterio de sujeción para determinar la vinculación de la persona al poder tributario del Estado, o de cualquiera de sus subdivisiones políticas. Siendo la residencia el criterio conforme al cual se exigirán los tributos de carácter personal ( art. 11 LGT). El art. 4.1 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso) define como residente a "cualquier persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, y también incluye Estado y cualquier subdivisión política o autoridad local del mismo". La residencia fiscal muestra su relevancia en cuanto a las rentas obtenidas en territorios correspondientes a jurisdicciones tributarias diferentes, siendo la persona residente en un país gravada por su renta mundial, con independencia del lugar de obtención de sus distintos componentes.

En suma, estimamos que a la Administración autonómica, en el ejercicio de sus competencias propias, y muy singularmente las inspectoras tendentes a la comprobación de los elementos de tributo cedido, le cabe perfectamente investigar aquéllos, entre los cuales el prius o premisa de la residencia fiscal española, sin que encuentre base normativa alguna la tesis actora de encontrarnos ante una especie o suerte de ámbito reservado a la competencia exclusiva estatal. El motivo a que el presente fundamento se contrae, en consecuencia, merece igual suerte desestimatoria que el anterior.

QUINTO. Por último, viene el recurrente a denunciar, con carácter subsidiario, la "indebida determinación como residente fiscal en España". El actor sostiene que no "explica el TEAC, como existiendo certificado de residencia en andorra, a los efectos del convenio de doble imposición, omite cualquier análisis del mismo a la hora de determinar la residencia"; "el uso de términos como simulación -no acreditada- o falta de traslado de su residencia ponen en evidencia la pretendida y supuesta supremacía del Estado español -en este caso la Comunidad Autónoma de Cataluña- para determinar la residencia de un ciudadano frente a lo manifestado por otros Estados"; en los informes considerados para liquidar "se indica que la residencia fiscal en España del Sr. Andrés queda acreditada por tener en territorio español el centro de sus intereses económicos, dejando al margen otros hechos de suma relevancia que no han sido rebatidos en ningún momento, como son que se trasladó a vivir a Andorra donde residió en los ejercicios 2013 a 2015, a cuyos efectos se aportó abundante documentación acreditativa de su residencia continuada y habitual en dicho territorio así como certificados de su condición de residente fiscal" ; "la AEAT podrá o no considerar al Sr. Andrés residente en España, pero lo que no puede es negar que Andorra lo considere residente fiscal, como lo ha hecho con los correspondientes certificados de residencia fiscal" ; "partiendo de la base de que el Sr. Andrés mantiene ciertos vínculos con España, concretamente con la ciudad de Barcelona, ello no obsta a que su residencia fiscal haya radicado en Andorra en los años 2013, 2014 y 2015 y en Suiza en el año 2016, lugares donde contaba con su vivienda habitual y donde permaneció más de 183 días al año" ; los informes "restan importancia a los bienes y derechos localizados en Suiza, la mayoría cuentas y depósitos bancarios líquidos de cuantías millonarias de los que vive el reclamante, en beneficio de los que tiene en España, en su práctica totalidad participaciones sociales minoritarias en empresas familiares indisponibles por pactos estatutarios y protocolos similares"; los informes (no se cansa la demanda de calificarlos repetidamente de "provisionales o preliminares", tratando de poner su contenido de entrada en duda en base a esa supuesta "provisionalidad") "en lugar de realizar una verdadera valoración de los bienes y derechos localizados en España (a los efectos de comparativos) vienen a realizar una pseudo valoración al margen de las previsiones legales (se defiende que no se ha respetado el art. 57 LGT) . De esta forma se manipulan y sobrevaloran (dicho con todo el respeto) los bienes y derechos localizados en España ubicando aquí el centro de los intereses económicos"; "en el supuesto de que se entendiera que el centro de intereses económicos del reclamante radicaba efectivamente en España en 2013, circunstancia que rechazamos, nos encontraríamos ante un supuesto de doble residencia fiscal", habiendo de acudirse "a las previsiones establecidas en el CDI"; no "desvirtúa la cesión del contrato de arrendamiento de la CALLE000 a su padre el hecho de que éste pagase el arrendamiento con fondos recibidos de sus hijos, pues ante la falta de recursos de su padre (en situación de insolvencia declarada), sus hijos asumían su manutención y gastos ordinarios. No debería extrañar a nadie que unos hijos con recursos auxilien a su padre insolvente" ; "resulta muy fácilmente comprensible que el Sr. Andrés indicara ocasionalmente el domicilio de su padre de la CALLE000 mientas vivía en Andorra, sobre todo para aquellos trámites que pudieran tener relación con España, sin que ello supusiera que disponía en territorio español de una vivienda a su disposición" ; y "el Sr. Andrés no disponía de una vivienda a su disposición en España y sí en Andorra. Por tanto, el Sr. Andrés debió ser considerado residente fiscal en Andorra" .

Como es de ver, el recurrente acude a una amalgama de argumentos con que tratar de refutar el muy aquilatado informe de residencia fiscal obrante a los folios 243 y ss. del expediente administrativo, de más de ochenta folios, obviando varios de sus extremos relevantes, y tratando de refutarlos de forma interesadamente descontextualizada. Conviene por ello traer aquí a colación algunos de aquéllos, por su interés a la resolución de la controversia:

"(...) En la Parte Dispositiva del Auto de 20.12.2017 del juzgado de 1ª Instancia e Instrucción de El Vendrell -dictado en el seno de las Diligencias Previas 150/2016 - (Doc. 2) figura:

"ACUERDO: Autorizar, con base al informe avanzado por correo electrónico el día 20 de diciembre de 2017, a la Dependencia Regional de Inspeçción de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT a que inicie actuaciones de comprobación e inspección de la situación tributaria de las personas y entidades vinculadas a que se refiere el punto 3 de las conclusiones del informe avanzado pon correo electrónico el día 20 de Diciembre de 20171, respecto de los impuestos y conceptos impositivos que correspondan, y por la Agència Tributària de Catalunya, concretamente, Inspecció Territorial de la Delegació Territorial a Barcelona, por lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y donaciones por la donación referida por el informe de 22-11-2013.

Se autoriza al Auxilio Judicial de la AEAT nombrado para las presentes actuaciones para que remita a los órganos competentes para acometer las actuaciones de comprobación e investigación tributaria la documentación obrante en las presentes actuaciones con la finalidad de que puedan llevar a cabo las mentadas labores."

Entre dichas personas se encuentra el Sr. Andrés.

Se debe de señalar que en fecha 02.03.2018 fue dictada Orden de Carga en Plan de Inspección para la comprobación de la situación tributaria de D. Andrés, con carácter general, por los siguientes conceptos impositivos y ejercicios:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS 2013 a 2016

IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES 2013 a 2016

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 2013 a 2016

(...)

D. Andrés ( NUM003), nacido el NUM004/1989, según Mº 030 declara residir desde Marzo de 2016 en Suiza, en la DIRECCION000 NUM005 de Ginebra. Sin embargo, en el Certificado de la Administración fiscal cantonal de la República y Cantón de Ginebra, figura que "está sujeto a imposición de manera regular en Suiza desde el 1 de septiembre de 2015".

Previamente, desde abril de 2013, declara haber residido en la AVENIDA000, EDIFICIO000, DIRECCION001, en Andorra3.Antes de estos cambios o supuestos cambios, residía con su hermana, Dña. Palmira ( NUM006), en el número NUM007 de la CALLE000 de Barcelona (Doc. 30 y Doc.30.1).

El señor Andrés presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre el Patrimonio hasta el año 2012; año a partir del cual pasó a declarar como no residente. Además, el obligado tributario presentó en el año 2012 una Declaración Tributaria Especial - de las previstas en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo4 - (en adelante Mº 750) (...)

(...)

Como detallaremos en otros apartados del presente informe D. Andrés es titular de un importante patrimonio en España, integrado fundamentalmente por su participación (de la cual es titular hace mucho tiempo) en sociedades de su familia y es titular de un patrimonio en el extranjero integrado por inversiones financieras en Suiza, de la mayor parte del cual es titular solamente a partir de Noviembre del año 2013.

El obligado tributario, según declaro en su Mº 720 del año 2012 (Doc. 36), era titular, conjuntamente con su hermana, de activos financieros depositados en la Confederación Helvética valorados en un total de 3.459.869€, de los que le corresponderían 1.729.934,50€.

Además, según una Escritura Pública otorgada el 22/11/2013 ante el Notario de Barcelona D. ENRIQUE VIOLA TARRAGONA (Doc. 14), Dña. María Dolores ( NUM008), representada por su hija Dña. Adriana ( NUM009), donó a D. Andrés 31.529.356€. La donación se hizo efectiva mediante una transferencia con destino a la cuenta NUM010 de la que es titular el donatario en la BANQUE PRIVÉE EDMOND DE ROTHSCHILD S.A. de Ginebra siendo la cuenta de cargo la número NUM011 del UBS, también en Ginebra.

Por esta donación no se presentó declaración por el Impuesto sobre donaciones por el supuesto carácter de residente en Andorra del señor Andrés.

(...)

Como ya hemos expuesto, el señor Andrés dejó de tributar en España con ocasión de su supuesto cambio de residencia a Andorra en el año 2013, siendo el 2012 el último año en que presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal.

(...)

D. Andrés presentó declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio en los años 2011 y 2012 como residente en España y en el 2013 y 2014 por obligación real como residente en el extranjero (Declaración en plazo IP 2011, Obligación Personal (Doc. 40.1), Declaración extemporánea IP 2011, Obligación Personal8 (Doc. 40.2), Declaración en plazo IP 2012, Obligación Personal (Doc. 40.3), Declaración en plazo IP 2013, Obligación Real (Doc. 40.4) y Declaración en plazo IP 2014 (Doc. 40.5). No consta que haya presentado declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio por los años 2015 y 2016. Las principales magnitudes declaradas son las siguientes (se incluyen exclusivamente los datos hasta el año 2013):

BIEN O DERECHO Nº CUENTA 2011 2012 2013

(...)

TOTAL BIENES Y DERECHOS NO EXENTOS 2.804.615,97 € 2.743.805,02 € 679.246,77 €

(...)

TOTAL BIENES Y DERECHOS EXENTOS 5.815.150,55 € 5.595.183,18 € 6.511.740,42 €

(...)

Con en detalle que figura en el Doc. 36 el señor Andrés también presentó, el Mod. 720 del año 2012, relación de bienes y derechos en el extranjero (), en el que consignó un valor total (Valoración 1) de 3.459.869,00 euros, de los cuales todos estaban depositados en Suiza, excepto unos bienes y derechos en Panamá y otros en Bahamas (con un valor de 1 euro cada uno).

Como ya se anticipó, en el año 2012, D. Andrés presentó el Mod. 750, Declaración Tributaria Especial ( Disposición Adicional Primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo ), declarando unas rentas de los años 2008, 2009 y 2010, por un importe de 617.030,76 euros, derivadas de los Activos Financieros depositados en Suiza, como consecuencia de la cuál ingresó 61.703,08 € (...)

(...)

Por otra, en la base de datos Informática de la AEAT constan las siguientes entradas de divisas transferidas el Sr. Andrés desde cuentas en Suiza de las que era titular a cuentas bancarias en España de las que son titulares el Sr. Andrés o TWOBROSCAPITAL SL (entidad en la que participa al 50% junto con Dª. Palmira), (importes en euros), (...)

(...)

Total 2012 199.800

(...)

Total 2016 11.156.925,72

(...)

Total 2017 17.920.000,00

(...)

Finalizaremos el análisis de la información con relevancia fiscal disponible acerca del señor Andrés refiriéndonos a las donaciones que recibió, junto con su hermana, en el año 2013.

Según una Escritura Pública otorgada el 22/11/2013 ante el Notario de Barcelona D. ENRIQUE VIOLA TARRAGONA, Dña. María Dolores ( NUM008), representada por su hija Dña. Adriana, donó a su nieto D. Andrés 31.529.356€. La donación se hizo efectiva mediante una transferencia con destino a la cuenta NUM010 de que es titular el donatario en la BANQUE PRIVÉE EDMOND DE ROTHSCHILD S.A. de Ginebra, siendo la cuenta de cargo la cuenta número NUM011 del UBS, también en Ginebra.

Esta donación no fue declarada en el Impuesto sobre donaciones por el supuesto carácter de residente en Andorra del señor Andrés.

(...)

Por lo que se refiere a la documentación de naturaleza administrativa aportada, además del Mod. 030 presentado el 8/04/2013 (Doc. 1.2), en el que se notificaba a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria el traslado de D. Andrés a Andorra -en concreto al apartamento NUM012 del EDIFICIO000, AVENIDA000, DIRECCION001- el obligado tributario ha aportado sendos certificados, de residencia y de residencia fiscal, emitidos por las autoridades del Principado.

El certificado de residencia (Doc. 13.2) fue emitido el 3/07/2014 por el "Comú" de Escaldes - Engordany el 3/07/2014 y afirma que D. Andrés reside en la parroquia desde el 12/04/2013. En el mismo sentido se aporta una tarjeta de autorización de residencia y trabajo del "Servei d'Inmigració" del Govern d'Andorra, de fecha 22.03.2013 (Doc. 13.8) y una tarjeta sanitaria de la "Caixa Andorrana de la Seguretat Social" (Doc. 13.17).

Además, se aporta un certificado de residencia fiscal en Andorra (Doc. 13.1), relativo a los años 2013, 2014 y 2015, expedido por el "Departament de Tributs i de Fronteres" según el cual se afirma "en allò que els és posible conèixer" que D. Andrés "És resident a Andorra".

Por otra parte, en su contestación a una solicitud internacional de información las autoridades andorranas nos informan de que "el señor Andrés con número de registro tributario Factura- NUM013, dispuso de una autorización del Servicio de Inmigración, para residir y trabajar, desde el 21 de marzo de 2013 hasta el 22 de marzo de 2016."

Otro de los documentos aportados por el obligado tributario para acreditar su residencia en Andorra es un recibo/factura emitido el 12/04/2013 por el "Comú" d'Escaldes - Engordany (Doc. 13.16).

El señor Andrés también ha aportado diversas certificaciones expedidas por el Consulado General de España en Andorra (Doc.13.10), en las que se certifica que D. Andrés está inscrito en el Registro de Matricula Consular como residente desde el 12/04/2013.

Debemos señalar que la expedición de ninguna de estas certificaciones o documentación conlleva una comprobación material de la efectiva residencia de la persona en Andorra y que, tal y como se detalla más adelante, la autorización de la residencia en el país, a diferencia de lo que sucede con la obtención de la nacionalidad, tampoco está sujeta a comprobaciones acerca del cumplimiento a posteriori de los requisitos.

La obtención del permiso de residencia en Andorra exige, entre otros, la acreditación de que se cuenta con una vivienda en el principado15. El señor Andrés ha aportado copia del contrato celebrado el 15/03/2013 (Doc. 13.4) en virtud del cual le fue arrendado por CASA MUNTANYA PATRIMONIAL "l'apartament no NUM012, d'una superficie de 73,30 m2, situat al conjunt immobiliari EDIFICIO000, AVENIDA001, no NUM014, d' DIRECCION001". El arrendamiento se pactó con una duración de 5 años, y la renta se fijó en 790€. En el mismo figura que existe un servicio de calefacción eléctrica, que corre a cargo del arrendatario y que, el suministro de agua se pagará en relación con el consumo que marque el contador del apartamento y que la cuantía a pagar se añadirá al importe del alquiler.

(...)

Según la documentación aportada a las actuaciones el señor Andrés habría prestado supuestamente sus servicios como asalariado en la empresa andorrana OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL durante el periodo en que el obligado tributario supuestamente residió en el Principado. (...)

(...)

(...) el equipo directivo de OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL está integrado por las siguientes personas:

" Felicisimo (Soci-Fundador i President d'OCPS)

(...)

(...) tal y como figura en el mencionado Auto de 20.12.2017 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción de El Vendrell (Diligencias Previas 150/2016), (Doc. 2), en base a las intervenciones telefónicas practicadas en la antigua Pieza Separada de las Diligencias Previas 112/2013, respecto del Sr. Héctor, se pusieron de manifiesto unas presuntas irregularidades tributarias -que dieron lugar a la apertura de las Diligencias Previas 150/2016- entre otros, del Sr. Andrés.

A lo largo de este escrito se irán exponiendo, diversos indicios que señalan que la verdadera relación de D. Andrés, con D. Felicisimo y las empresas de su entorno, no HABRÍA SIDO la de empleado sino la de cliente22. Y precisamente dichos indicios señalan que habría sido en su condición de cliente como el señor Felicisimo le habría prestado sus servicios con el objeto de deslocalizarle en Andorra en previsión de la sustanciosa donación que iba a recibir de su abuela en noviembre del 2013. Ya en la comunicación de inicio de actuaciones, y en diferentes diligencias, se requirió expresamente al señor Andrés que aportase aquella documentación relativa a las actividades económicas, o de otro orden, que desarrollase en Andorra. Por lo que se refiere a su relación con OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL el obligado tributario ha aportado un contrato de trabajo fechado el día 02/04/2013 (Doc. 13.5) firmado por D. Andrés y por D. Mario como Director General de OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL.

(...)

El obligado tributario no ha aportado las nóminas o recibos salariales correspondientes. No obstante lo anterior, del examen de los extractos de movimientos de la cuenta NUM015 a nombre del señor Andrés en el ANDBANK (Doc. 21), resulta que todos y cada uno de los meses entre abril de 2013 y septiembre del año 2015 se abonaron transferencias en concepto de nóminas por 1.601,78€25 (Ver detalle en Doc. 22).

El Sr. Andrés no ha informado, a pesar de haber sido expresamente requerido, de la causa de los pagos que con cargo a su cuenta en ANDBANK realizó a favor del señor Felicisimo:

Fecha Concepto Importe

24/07/2015 TRF Transf.A Felicisimo -8.150,00

24/07/2015 TRF Transf.A Felicisimo -6.350,00

Así que, el Sr. Andrés en Julio del 2015 transfiere a favor del Sr. Felicisimo fondos por un importe de 14.500 euros. Importe muy similar al de la suma de las retribuciones brutas de los 9 meses del año 2015 en los que supuestamente el Sr. Andrés trabajó para OCPS.

Asimismo, en los extractos de movimientos de la cuenta NUM015 de la que es titular el señor Andrés en el ANDBANK (Doc. 21), figura el 07.06.2013 una transferencia de D. Andrés a OCPS por importe de 4.554,90 euros.

Se debe de señalar aquí, que, pese a haber sido requerido reiteradamente al efecto, el Sr. Andrés no ha aportado los extractos de movimientos de sus cuentas abiertas en entidades bancarias de Suiza, en las que tenía depositados fondos por un importe de varios millones de euros.

Tal y como se documenta en la diligencia 2 de 19/04/2018 se requirió a D. Andrés para que, en relación con su contrato laboral con OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL, aportase la siguiente información:

"4.a. - Que identifique la titulación que le capacita para prestar sus servicios como Auditor de Cuentas y en su caso que aporte certificación que acredite su inscripción en un Registro o Colegio Profesional de Auditores de Cuentas, ya sea en España o en el extranjero.

4.b.- Que exponga como tuvo conocimiento del puesto de trabajo en OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL y que proceso selectivo, entrevistas, pruebas etc. realizó para conseguir el empleo.

4.c.- Que aporte la nominas o recibos salariales correspondientes y documentación justificativa del cobro de las mismas.

4.d.- Que aporte los justificantes correspondientes a los seguros sociales, médicos o de otra índole vinculados a su relación laboral con OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL o cualquier otro empleador con sede en Andorra.

4.e.- Que especifique la duración de la jornada de trabajo y los días en que se desarrollaba especificando en su caso los días de vacaciones y/o bajas (aportando documentación justificativa de las mismas) y cuando tuvieron lugar, unas y otras."

A la fecha de la confección del presente escrito no se ha aportado otra información relacionada con su pretendida relación con OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL27 más que el contrato de trabajo de 02/04/2013 y los dos certificados a que a continuación nos referiremos.

En un documento de 3/10/2013 firmado en Andorra la Vella, ASSEGURPREVENCIÓ certifica que D. Andrés, empleado de OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL, recibió la siguiente formación de una hora de duración: "Treballs amb pantalles de Visualització de Dades nivel 1" (Doc. 13.14).

También se ha aportado un certificado de la asistencia el 20/11/2014 del señor Andrés a un curso de (las negritas son de la inspección) "formació especialitzada sobre la prevenció del blanqueig de diners o valors i del finançament del terrorismo" organizado por la UNITAT D'INTEL·LIGENCIA FINANCERA del Principado de Andorra (Doc. 13.11).

Así pues, a la fecha de la confección del presente informe, no se cuenta con documentación que acredite la capacitación profesional del señor Andrés para trabajar como auditor de cuentas al servicio de OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL.

Además, a pesar de que se le ha requerido expresamente que informe de "como tuvo conocimiento del puesto de trabajo en OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL y que proceso selectivo, entrevistas, pruebas etc. realizó para conseguir el empleo", no ha informado a la Inspección de los Tributos de su relación con D. Felicisimo.

En su contestación a un requerimiento de información las autoridades andorranas nos informan que el señor Andrés (las negritas y el subrayado son de la inspección) "figura inscrito en la Caixa Andorrana de la Seguretat Social ("COUNTY ASSESSOR") con el número NUM013. En la "COUNTY ASSESSOR" consta que el Sr. Andrés estuvo como asegurado de la sociedad OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL del 02/04/2013 al 30/09/2015. (página 1 del Doc. 21)"

También se ha aportado la copia de un correo electrónico remitido el 12/03/2014 por TOEFL (Doc. 13.15) confirmándole la celebración de una prueba en INLINGUA ANDORRA, Andorra la Vella el 12/04/2014. Entre los datos del señor Andrés que figuran en el correo electrónico se incluye como dirección de éste el número NUM007 de la CALLE000 de Barcelona.

(...)

Como puede apreciarse en el Doc. 51, ha sido acreditada la estancia del Sr. Andrés en España en decenas de ocasiones y durante cientos de días, en cada uno de los años 2013 a 2016.

En el punto 6 de la diligencia nº 7 figura que: "Del análisis de las operaciones reflejadas en las cuentas bancarias abiertas a nombre de D. Andrés en entidades españolas, y también de la cuenta a su nombre en ANDBANK, resulta que el obligado tributario ha realizado numerosas adquisiciones de bienes y servicios en establecimientos españolas y en particular en Barcelona en el periodo objeto de comprobación. Se requiere al obligado tributario para que informe donde se alojó durante sus numerosas estancias en Barcelona. En el caso de que se tratase de un establecimiento hotelero o similar se requiere que aporte la correspondiente factura y justificante del pago. En caso contrario se requiere que identifique el inmueble donde pernoctó y al titular del mismo, y en su caso la naturaleza de la relación que le une a éste."

Con el detalle que figura en las diligencias extendidas, posteriormente se le ha reiterado dicho requerimiento. El obligado tributario ni ha realizado ninguna manifestación ni ha aportado documentación alguna al respecto. Lo cual supone un indicio de la existencia de una vivienda a su disposición en España.

Ya se ha dicho que han sido acreditadas numerosas estancias en España en los años 2013 a 2016, muy especialmente en Barcelona, durante las cuales el Sr. Andrés ha realizado numerosas adquisiciones de bienes y servicios. Todo lo cual implica, que el Sr. Andrés ha estado durante numerosos días en Barcelona, durante cada año natural, lo que implica la existencia de una vivienda a su disposición en Barcelona, puesto que no consta su estancia en hoteles y, habiendo sido requerido para que aportara documentación al respecto, no ha aportado ninguna documentación.

D. Andrés ( NUM006), antes de trasladarse en el año 2013 a la Confederación Helvética declaraba residir (Doc. 1.4) con su hermana, Dª. Palmira ( NUM003), en el número NUM007 de la CALLE000 de Barcelona (Doc. 1.3).

Tal y como figura en la contestación al requerimiento realizado a MEDITERRANEA DE INVERSIONES MOBILIARIAS E INMOBILIARIAS SLU, esta entidad celebró un contrato de arrendamiento fechado el 1/04/2008 con Dña. Palmira que tenía por objeto la vivienda del número NUM007, NUM016, de la CALLE000 de Barcelona. Tras la rescisión de dicho contrato con la Sra. Andrés (Doc. 104), posteriormente, con fecha 1/11/2012 la vivienda de la CALLE000 NUM007 fue arrendada por MEDITERRANEA DE INVERSIONES MOBILIARIAS E INMOBILIARIAS SLU a D. Andrés 41 por un plazo de 5 años con posibilidad de prorrogas y una renta mensual de 1.877,11€ (Doc. 3.6).

El 1/03/2013 D. Andrés supuestamente cedió el arrendamiento de la vivienda a su padre, D. Gerardo (Doc. 3.7).

Por su parte, examinada la información disponible en las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se ha podido comprobar que Dª. Palmira es titular, desde Noviembre de 2012, de un contrato de suministro con ENDESA ENERGIA XXI SL cuyo objeto es una vivienda del número NUM017 de la CALLE001 de Barcelona (Doc. 63).

Examinada la información catastral sobre dicha vivienda se ha podido comprobar que hasta el año 2006 perteneció a D. Landelino ( NUM018), un familiar de la señora Palmira, que lo transmitió en el año 2006 a MEDITERRÁNEA DE INVERSIONES MOBILIARIAS INMOBILIARIAS SLU (Doc. 52). Finalmente, en el año 2014 ésta entidad fue absorbida por PARJE SLU. Ya hemos expuesto en un apartado anterior como PARJE SLU está participada en su totalidad por MIMEISA SL y como esta compañía estuvo participada por la obligada tributaria en un 21,26% en los años 2012 y 2013, y en un 21,31% entre los años 2014 y 201642.

Previo requerimiento, PARJE SLU aporto copia de un contrato de celebrado el 1/08/2012 por MEDITERRANEA DE INVERSIONES MOBILIARIAS E INMOBILIARIAS SLU con la señora Palmira (Doc. 53) en virtud del cual se arrendó la vivienda de la CALLE001 por un periodo de 10 años, a partir del 1/10/2012, pactándose una renta de 2.340€ mensuales. También ha aportado un anexo al anterior contrato, fechado el 1/03/2013 (Doc. 55), mediante el que la señora Palmira supuestamente TAMBIÉN cedió el contrato de arrendamiento a su padre, D. Gerardo ( NUM019), tal y como, supuestamente, había hecho su hermano.

Dadas las anteriores circunstancias, y con el objeto de valorar la realidad de las cesiones de los inmuebles en calidad de arrendatarios efectuadas por los hijos se procedió a formular un requerimiento de información a D. Gerardo (Doc. 3.3) que según las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria tiene su domicilio en el número NUM020 de la CALLE000 (Doc. 3.5), no en el NUM007.

El 23.10.2018 se personaron 2 agentes tributarios en la CALLE000 nº NUM007 (Doc. 3.4), el portero de la finca manifestó que el señor Gerardo "hace más de un año que ya no vive allí. Que antes sí que vivía allí"43.

En la diligencia extendida asimismo figura (las negritas son de la Inspección): "Se le pregunta si conoce al señor Andrés y contesta que sí, que es el hijo del señor Camilo pero hace años que vive en Suiza y que no aparece por allí".

Como ya se ha dicho se ha aportado la copia de un correo electrónico remitido el 12/03/2014 por TOEFL (Doc. 13.15) confirmándole la celebración de una prueba en INLINGUA ANDORRA, Andorra la Vella el 12/04/2014. Entre los datos del señor Andrés que figuran en el correo electrónico se incluye como dirección de éste el número NUM007 de la CALLE000 de Barcelona.

Las compras imputadas a través del Mod 347 al Sr. Andrés (Doc. 3.9) en el año 2017, son las siguientes:

N.I.F. DECLARADO (*: NO EN BDC) COMPRAS IMPUTADAS

A83760249 GBS FINANZAS INVESCAPITAL A.V. SA 14.183,15

B60340718 BARCELONA MOVING SL 4.182,72

La dirección de la factura emitida por GBS FINANZAS INVESCAPITAL A.V. SA, es CALLE000. NUM007 NUM016 Barcelona.

BARCELONA MOVING SL presta la actividad de guardamuebles en Barcelona. En contestación al requerimiento de información realizado por esta inspección aportaron 32 facturas, entre el 19/06/2015 al 05/12/2017 por servicios de Mudanza y Guardamuebles.

Todas las facturas están remitidas a la dirección CALLE000, NUM007, NUM016, de Barcelona.

A lo anterior debe añadirse que el resultado de las actuaciones desarrolladas con ocasión del intento de notificación de un requerimiento de información a D. Landelino (Doc. 105), que según las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria tiene su domicilio en la CALLE001. Personada la Inspección de los Tributos en la finca, el conserje afirmó que la vivienda es de Dña. Palmira. También indicó que es su piso desde hace años pero que no suele estar porque Dña. Palmira vive fuera, en Suiza (Doc. 57).

Todo lo anterior nos permite afirmar que la vivienda de la CALLE001 esta puesta a disposición de Dña. Palmira de manera permanente. También, a juicio de la Inspección de los Tributos, pone de manifiesto que la cesión del contrato de arrendamiento realizada por D. Andrés a favor de su padre, y también la realizada por su hermana, fue una simulación cuyo objeto fue, precisamente, ocultar que D. Andrés y Dª. Palmira y su familia contaban con una vivienda a su disposición en Barcelona.

Al objeto de aparentar que la cesión de dichas viviendas era real, en el Mod. 347 MIMEISA imputa a D. Camilo (Doc. 3.8) unas compras de 3.754,22 euros en el 2012 (que aparentemente correspondería a las mensualidades de Noviembre y Diciembre de 2012) y le imputa unas compras por el mismo importe de 3.754,22 euros en el 2012 (que aparentemente correspondería a las mensualidades de Enero y Febrero de 2013). Y a partir de entonces MIMEISA (y tras la fusión PARJE SLU) imputa (Doc. 3.9) el importe del arrendamiento, tanto de la vivienda de la CALLE001 (de Dª. Palmira) como el de la CALLE000 NUM007 (de D. Andrés) a su padre D. Gerardo: 38.349,44 euros en el 2013 (en años posteriores le imputan a D. Gerardo unos importes aún mayores: 70.796,65 euros en el 2014 (entre MIMEISA y PARJE SLU); 87.957,60 euros en el 2015 y 87.798,60 euros en el 2016).

Ahora bien, resulta que el Sr. D. Gerardo, quien de repente, aparentemente, habría decidido arrendar, el mismo día de 01.03.2013, 2 viviendas cuyo alquiler ronda los 2 mil euros mensuales, resulta que no presenta declaración por el IRPF desde hace muchos años (Doc. 58). Por ello no es de extrañar que, además de la coincidencia de fechas, resulte que aun cuando fuese D. Gerardo quien pagase aparentemente el alquiler, lo hacía sirviéndose de los numerosos fondos que le transferían regularmente sus hijos, tal y como puede comprobarse en los extractos de movimientos de las cuentas de los mismos abiertas en entidades bancarias españolas. Por lo que se refiere al Sr. Andrés ver Doc. 6446.

En definitiva, D. Andrés contó, durante el periodo investigado, al menos, con una vivienda a su disposición de manera permanente en Barcelona.

Y decimos "al menos" porque de los datos que existen en el expediente resulta acreditado que:

. Su hermana mayor, Dª. Palmira, en el año 2013 y posteriores, tuvo arrendada una vivienda en la urbanización DIRECCION002, NUM021, 17539 Puigcerdá (Girona).

. Hasta finales del 2012 el Sr. Andrés vivía con su hermana en la CALLE000 NUM007, que también estaba formalmente arrendada a nombre de la Sra. Andrés.

La factura del 01/03/2017, emitida por BARCELONA MOVING SL a D. Andrés, corresponde a una "Mudanza local por traslado de mobiliario desde la Urb. DIRECCION002, NUM021, 17539 Puigcerdá (Girona) hasta CALLE000, NUM007 NUM016 08021 Barcelona".

Por lo que presumiblemente la vivienda de la Urb. DIRECCION002, NUM021, también estaba a disposición del Sr. Andrés en 2013 y años posteriores.

(...)

En una sentencia de 15/12/2005 la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo precisa que "la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo."

Como expondremos a continuación el señor Andrés cuenta en España con importantes participaciones en empresas familiares, así como con un porcentaje de participación en varios inmuebles en España, y, alguno de los años, con diversos Activos financieros depositados en entidades bancarias españolas.

En contrapartida, sus vínculos económicos con Andorra se limitarían, dejando aparte su supuesta relación laboral con OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL, a los saldos de una cuenta corriente en ANDBANK.

(...)

3.2.1.1.- Valoración de los inmuebles del Sr. Andrés.

Con el detalle que figura en el Doc. 26, D. Andrés era titular durante los años 2013 a 2016 del 25% de 13 solares sitos en el municipio de Cardedeu (Barcelona).

(...)

Concepto 2013

(...)

Valor 25 % Part. Andrés Solares 264.500

(...)

3.2.1.2.- Valoración de las participaciones de las sociedades del GRUPO FAMILIAR radicadas en España.

Del análisis de la información disponible en las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como del resultado de requerimientos efectuados a terceros, resulta que D. Andrés es titular de importantes participaciones en sociedades españolas. Hemos de destacar que en muchas ocasiones se trata de participaciones compartidas con otros miembros de su familia, en particular con su hermana y con su tía Dña. Adriana.

Por lo que se refiere a las participaciones en compañías familiares, en particular en aquellas en que coinciden con la señora Adriana, se ha manifestado informalmente en varias ocasiones por los representantes del obligado tributario que D. Andrés, por ostentar una participación minoritaria, no podía disponer de las mismas, añadiendo que dichas participaciones societarias eran objeto de disputas familiares. En atención a lo anterior se requirió expresamente al obligado tributario, tal y como se recoge en el punto 6 de la diligencia 6 de 23/10/2018, la aportación de documentación que acreditase dichas afirmaciones:

"d.- En el caso de que, por cualquier causa, el señor Andrés estuviese privado del poder de disposición o de cualquier otra facultad inherente al dominio o titularidad de sus bienes y derechos se requiere, en su caso, explicación de las circunstancias que afectan al patrimonio de la obligada tributaria, valoración justificada del perjuicio económico que ello le supone y la

aportación de documentación que acredite dichas circunstancias (Demandas, querellas, autos judiciales etc.)"

A la fecha de la confección del presente informe D. Andrés no ha atendido el anterior requerimiento.

Como veremos, la participación del señor Andrés en sociedades españolas constituye, con diferencia, su inversión más importante, no solo en España, sino de todas las que integraban su patrimonio en el año 2013 (y posteriores).

Según la información disponible en las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, corregida en ocasiones con la información obtenida mediante requerimiento de información a terceros, D. Andrés participó en las siguientes sociedades españolas en los porcentajes que se indican:

Entidad Participada 2013 2014 2015 2016

MIMEISA SL B62113451 21,26% 21,26% 21,26% 21,26%

SAJAT KC SL B64304462 50,00% 50,00% 50,00% 50,00%

CAFE GRUP 2007 SL B64470776 24,99% 24,99% 24,99% 24,99%

TWOBROSCAPITAL SL B66812710 50,00%

INMOBILIARIA HUCART SL B08127607 3,41% 3,41% 3,41% 3,41%

JIKONI SL B66004003 3,30% 3,30% 3,30% 3,30%

HOTEL PG84 SL B65952509 0,50% 0,50% 0,50% 0,50%

INDUSTRIAL HOTELERA BEDFORD SL B08394991 0,05% 0,05% 0,05% 0,05%

CAFE 33 SL B63671754 0,0055% 0,0055% 0,0055% 0,0055%

Del examen de las cuentas anuales de las sociedades en las que el señor Andrés tuvo participaciones apreciables, resulta que estas compañías contaron con los siguientes patrimonios netos contables (datos exclusivamente del año 2013)49:

ENTIDAD 2013

MIMEISA SL B62113451 28.363.310,00 €

SAJAT KC SL B64304462 296.485,00 €

CAFE GRUP 2007 SL B64470776 4.193.654,00 €

TWOBROS CAPITAL SL B66812710

JIKONI SL B66004003 68.203,19 €

INMOBILIARIA HUCART SL B08127607 8.225.868,87 €

TOTAL 41.147.521,06 €

Ahora bien, valorar las sociedades participadas por el señor Andrés en base al valor neto patrimonial contabilizado no nos ofrece una imagen real del valor de dichas sociedades y ello por dos motivos. Estas sociedades cuentan con importantes inversiones en compañías que se contabilizan por su valor de adquisición, valor muy inferior al que resulta del patrimonio neto contable de las participadas. Además, tanto las sociedades participadas directamente por el obligado tributario como las participadas indirectamente cuentan con un importante patrimonio inmobiliario. También en este caso estos activos se valoran por su precio de adquisición cuando en muchas ocasiones el valor de mercado va a resultar sensiblemente superior.

Por todo lo anterior una vez determinado el valor del Patrimonio Neto Contable de las sociedades participadas directa o indirectamente por el señor Andrés se va a corregir dicho valor mediante la consideración de las plusvalías o minusvalías latentes por la diferencia entre los valores reales de los bienes, derechos y obligaciones -y al menos por lo que se refiere a las participaciones en otras entidades y a los inmuebles- respecto de los valores contables por los que estos están registrados en los Balances de las correspondientes sociedades.

De acuerdo al Plan General Contable los inmuebles figuran registrados en la contabilidad por su valor histórico, es decir por el valor de adquisición (minorado en su caso por el importe de las amortizaciones practicadas). Cuando ocurre, como en este caso, que los inmuebles fueron adquiridos hace mucho tiempo puede resultar que el valor real de un inmueble sea muy superior a dicho valor contable.

(...)

El señor Andrés también participó en MIMEISA SL. En contestación a un requerimiento formulado por la Inspección de los Tributos MIMEISA SL facilitó la siguiente información en relación con las participes de la compañía:

% PARTICIPACION

NIF SOCIOS 2011 a 2013 2014 a 2016

NUM008 María Dolores 9,4489 9,36605

NUM022 Estibaliz 5,49167 5,37584

NUM009 Adriana 42,52971 42,62906

NUM006 Palmira 21,26486 21,31453

NUM003 Andrés 21,26486 21,31453

TOTALES 100 100

Además, MIMEISA SL participó en las siguientes entidades:

% PARTICIPACION

NIF SOCIEDAD 2011 a 2016

B08101545 PARJE, S.L.U. 100%

B38419339 GESTEIDE, S.L.U. 100%

B08286700 BEDFORD, S.L.U. 100%

Debemos señalar que la información facilitada por MIMEISA SL no es exacta por cuanto entre los años 2011 y 2013 tuvo una participación del cien por cien en MEDITERRANEA DE INVERSIONES MOBILIARIAS E INMOBILIARIAS SLU. Según Escritura Pública de 31/02/2014 en dicha fecha MEDITERRANEA DE INVERSIONES MOBILIARIAS E INMOBILIARIAS SLU se disolvió siendo absorbida por PARJE SLU.

El neto patrimonial contable de las sociedades participadas por MIMEISA SL fue en el 2012 y 2013, según sus cuentas anuales, el siguiente:

Entidad 2012 2013

MEDIT. DE INVERSIONES MOB. INM. SLU 12.773.717 12.946.359

BEDFORD SL 2.036.125 1.987.181

GESTEIDE SL 42.565.616 43.623.088

PARJE SLU 28.123.411

TOTAL 57.375.458 58.556.628

Por su parte MEDITERRANEA DE INVERSIONES MOBILIARIAS E INMOBILIARIAS SLU fue el socio único de PARJE SLU en los años 2012 y 2013. El neto patrimonial de PARJE SLU fue en dichos ejercicios el siguiente:

Entidad 2012 2013

PARJE SLU 25.331.932 28.123.411

(...) el neto patrimonial contable de MIMEISA SL en los años 2012 y 2013 era muy muy inferior a la suma de los netos patrimoniales de las compañías en las que participó en dichos años.

(...)

Otra de las sociedades en las que participó el señor Andrés durante el periodo inspeccionado fue CAFE GRUP 2007 SL, compañía de la que contó con un 25% del capital. A su vez CAFE GRUP 2007 SL participó entre los ejercicios 2013 y 2016 en las siguientes entidades:

Entidad participada por CAFÉ GRUP SL 2013 2014 2015 2016

INDUSTRIAL HOTELERA BEDFORD SL 99,80% 99,80% 99,80% 99,80%

CAFÉ 33 SL 99,80% 99,80% 99,80% 99,80%

HOTEL PG 84 SL 99,80% 99,80% 99,80% 99,80%

JIKONI SL 86,67% 86,67% 86,67% 86,67%

Examinadas las cuentas anuales de estas compañías comprobamos que contaron con los siguientes fondos propios en el año 2013:

Entidad 2013

INDUSTRIAL HOTELERA BEDFORD SL 1.885.446

CAFÉ 33 SL 1.773.741

HOTEL PG 84 SL 356.865

JIKONI SL 68.203

TOTAL 4.084.255

(...)

De todo lo anterior resulta que el Valor de las participaciones del señora Andrés en sociedades españolas es, cuanto menos, el siguiente:

Concepto 2013 2014 2015 2016

(...)

Valor total de las participaciones de Andrés en sociedades españolas 47.185.255,95 € 42.578.627,71 € 42.871.063,06 € 56.176.044,59 €

(...)

3.2.1.3.- Valoración de otros bienes o derechos radicados en España y de los que Andrés es titular de manera directa o indirecta.

Además de ser copropietario de bienes inmuebles situados en España y de participar en el capital de sociedades vinculadas a su familia el señor Andrés también fue titular durante el periodo examinado de diversos activos financieros, tal y como se detalla a continuación:

- Los saldos existentes en las cuentas abiertas en entidades bancarias españolas, son en el año 2013 (Doc. 66): 31.12.2013

NUM023 29.080,59 €

NUM024

NUM025 1.376,00 €

NUM026 123.785,94 €

TOTAL 154.242,53 €

- Asimismo, tal y como se detalla posteriormente el Sr. Andrés era titular de las siguientes participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva en el año 2013 (Doc. 67.1, Doc. 67.2 y Doc. 67.3):

Concepto 2013

Total Acciones y participaciones Instituciones de Inversión Colectiva

689.811,40 €

3.2.1.4.- Resumen del valor de los bienes y derechos del Sr. Andrés en territorio español.

Por todo ello, el valor de los bienes y derechos del Sr. Andrés en territorio español es cuanto menos, de:

Concepto 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016

Valor calculado de los solares de los que es titular 264.500,00 264.500,00 191.028,00 191.028,00

Valor calculado Participaciones en sociedades españolas 47.185.255,95 42.578.627,71 42.871.063,06 56.176.044,59

Valor Acciones y Participaciones Institución Colectiva 689.811,40 991.105,11

Saldos en cuentas bancarias 154.242,53 521.106,55 35.888,46 20.209,91

Total valor Calculado bienes y derechos sitos en ESPAÑA 48.293.809,88 44.090.839,37 42.906.951,52 56.196.254,50

La principal diferencia entre el valor de los bienes en el 2015 y en el 2016 deriva de que en el año 2016 el sr. Andrés ha transferido más de 11 millones de euros de Suiza a España.

(...)

En el expediente existen distintos documentos que hacen referencia a que Dª : Palmira y su hermano Andrés estaban negociando con algunos miembros de su familia (principalmente con su tía, Dª. Adriana) con el objeto de transmitir sus participaciones de las sociedades del Grupo familiar.

En las "escuchas telefónicas" (Doc. 65) pueden apreciarse continuas referencias a las negociaciones que se están llevando a cabo por los hermanos Andrés Palmira con otros familiares (especialmente su tía, Adriana ) para la venta de sus participaciones de las entidades del "GRUPO FAMILIAR" y como su asesor fiscal, el Sr. Héctor, dado el importante valor de dichas participaciones (valora en 200 millones de euros la participación de ambos hermanos en las entidades del "GRUPO FAMILIAR"), alude en diversas ocasiones a la "estrategia fiscal" que debería seguirse en el momento de la transmisión, tanto por lo que respecta al país que se elija para fijar la residencia o la supuesta residencia, como a la constitución de una "Family Office" (que arguye que debería de estar en el mismo país en el que se fije la residencia) para colocar los fondos derivados de dicha transmisión.

En este sentido, en el Mod. 347 figura (Doc. 68) que, a la entidad SOC. GESTORA AC ADVOCATS I CONSULTORS SL, CIF B64560857, (de la que es administrador y autorizado en cuentas bancarias D. Carlos Miguel), le han pagado en el año 2018: el Sr. Andrés 333.333 euros, su hermana Dª. Palmira 333.333 euros y la tía de ambos, Dª. Adriana (que ostenta numerosas participaciones en las sociedades del GRUPO Familiar y es administradora de muchas sociedades del mismo; (Doc. 69) le ha pagado 403.333,33 euros. Con motivo de dichos pagos, Dª. Palmira y Dª. Adriana realizaron sendas transferencias de divisas desde alguna de sus respectivas cuentas bancarias en el UBS. En los documentos cumplimentados en el momento de realizar dichas transferencias de divisas, figuran los siguientes motivos de las mismas: "HONORARIOS REUNIÓN 1 DE FEBRERO

2018" y "ARBITRAJE FAMILIA Andrés Estibaliz Adriana Palmira" (Doc.70).

El importe pagado por dicho arbitraje es un indicio del alto valor de las participaciones del GRUPO FAMILIAR.

Dicho valor de 200 millones -del que corresponderían 100 millones al valor de las participaciones de cada uno de los hermanos- sí que sería un valor que reflejaría con más precisión el valor real de las participaciones de ambos hermanos.

(...)

(...) el Sr. Andrés, a saber, ha obtenido las siguientes rentas en territorio español:

Concepto Año 2013 Año 2014 Año 2015 Año 2016

Dividendos entidades Grupo familiar 150.708,82 338.130,50 976,87 468.157,58

Rentas derivadas de Part. en Instit, de Inv. Colectiva 220,14 260.527,40

Total Rentas Obtenidas en España Sr. Andrés 150.928,96 338.130,50 261.504,27 468.157,58

(...)

3.2.2- CONSIDERACIÓN DE LOS INTERESES ECONÓMICOS DE Andrés DERIVADOS DE BIENES Y DERECHOS RADICADOS EN EL EXTRANJERO.

3.2.2.1.- Valoración de los bienes, derechos y deudas radicados en el extranjero de los que Andrés es titular.

BIENES, DERECHOS Y DEUDAS DEL SEÑOR Andrés EN ANDORRA EN EL AÑO 2013.

Por lo que se refiere a posibles bienes y derechos de que fuese titular D. Andrés en Andorra, el señor Andrés únicamente ha facilitado unos extractos de movimientos, incompletos de la cuenta NUM027 a su nombre en ANDBANK (Doc.13.9.1 y Doc. 13.9.2) y posteriormente el extracto de dicha cuenta del año 2016 hasta que fue cerrada el 05.10.2016 (Doc. 49). Las autoridades fiscales de Andorra aportaron el extracto completo de la cuenta de Andbank.

La cuenta de que es titular comprobamos que a 31/12/2013 tenía un saldo de 8.926,51€64.

Por su parte las autoridades andorranas nos informan que "según el Registro de Sociedades Mercantiles el obligado tributario no figura como administrador o titular de acciones o participaciones de ninguna sociedad andorrana", añadiendo que "no consta que sea titular de bienes, derechos u obligaciones en Andorra".

BIENES, DERECHOS Y DEUDAS DEL SEÑOR Andrés EN SUIZA EN EL AÑO 2013.

Por lo que se refiere al valor de los bienes y derechos del Sr. Andrés en Suiza, la información es incompleta pues solamente se conoce el valor de los Activos financieros depositados en dicho país a 31.12.2012, según el Mº 720 correspondiente a dicho año65, además del importe de los bienes y derechos que le fueron donados por su abuela en noviembre de 2013.

Resulta importante recordar que esta Inspección no dispone de información relativa al valor de los bienes, derechos y rentas del obligado tributario en el extranjero, porque el Sr. Andrés se ha negado sistemáticamente a aportar dicha información.

VALOR BIENES Y DERECHOS EN SUIZA a 31.12.2012 y a 31.12.2013:

Concepto 31.12.2012 31.12.2013

Activos financ.declarados en Mod. 720 1.730.928 1.730.928

Donación 31.529.356

(...)

a.- A 31.12.2013 el valor calculado de los bienes y derechos radicados en España es inmensamente superior al valor de los bienes y derechos radicados en Suiza, puesto que es superior a los mismos en un 50%.

Evidentemente, la norma no habla de que se deban de comparar el valor de los bienes y derechos a 31 de Diciembre de cada año, sino que lo que se debe de comparar es dicho valor a lo largo de todo el año.

Así, por lo que se refiere al año 2013, durante casi 11 meses de dicho año, el valor de los bienes y derechos en España es casi 30 veces superior al valor de los bienes y derechos en Suiza. Y, tal y como se detalla a continuación, si se considera el valor medio de los bienes y derechos a lo largo del año, el valor de los bienes y derechos en España es 10 veces superior al valor de los bienes y derechos en Suiza.

Por lo que se refiere al valor de los bienes y derechos en España, el valor de los mismos es muy similar a 31.12.2012 y a 31.12.2013. Así, puede observarse en numerosos cuadros se ha incluido el valor de los bienes y derechos a 31.12.2012 (y en el resto puede comprobarse su valor en los documentos que figuran el Expediente Electrónico). Dichos datos, muestran que el valor de los bienes y derechos en España a 31.12.2012 y a 31.12.2013 es muy similar, puesto que no se ha producido ningún incremento patrimonial o aumento de valor significativo de los bienes y derechos en España en dicho año 2013.

Por el contrario, por lo que se refiere SUIZA, en el año 2013, RESULTA QUE LA MAYOR PARTE DE LOS BIENES Y DERECHOS RADICADOS EN SUIZA PROVIENEN DE LA DONACIÓN, QUE TUVO LUGAR DE 22 DE NOVIEMBRE DEL 2013

(...)

En el tercer folio de la conversación habida el 25.03.2015 (transcripción 35) figura "... amb el fet de que jo al Andrés el tinv col.locat a Andorra...".

En la transcripción nº 59 de la conversación telefónica habida el 13.04.2015 entre D. Felicisimo ("J") y Dª. Palmira ("M") figura, entre otros:

"J: si, lo que passa que, lo que passa que això és molt complexe, si, si, no, tens tota la raó, eh?, és molt complexe perquè clar una cosa és, eh... ah... fiscalment els els muntatges artificials acaben tenint problemes, és a dir, vosaltres fins ara heu pogut fer un muntatge que és bastant raonable, tot i que hi ha gent que podia tenir sospi..., dubtes, no?, però és bastant raonable, el Argimiro està treballant a Suïssa, tu te'n vas amb ell a Suïssa, els nens s'escolaritzen a Suïssa, és Io més normal del món

M: si

J: després hi ha una altra qüestió, que és la qüestió, que és la qüestió de Andrés, el Andrés se'n va a Andorra, té feina, bueno, viu allà, té el seu pis allà, vull dir, clar, a partir d'aquí, quan entris ja en el tema del Family-Office de Io que és I'empresa familiar de tu i el teu germà, clar lo important serà allà on inverteixi, més que allà on residiu, i això s'ha de treballar evidentment"

(...)

Suponiendo que efectivamente D. Andrés hubiese percibido una paga de 1.695€ brutos al mes entre abril de 2013 y el 30/09/2015, el obligado tributario habría obtenido unos rendimientos del trabajo en Andorra en el año 2013 de 15.255€. En todo caso, rentas muy inferiores a las obtenidas en España.

Por lo anterior, por considerar que ni la relación laboral, ni el cobro de un salario fueron reales, no vamos a tomar en cuenta las cantidades supuestamente satisfechas por OCPS AUDITORS Y CONSULTORS SL para determinar las rentas del obligado tributario.

RENTAS DEL SEÑOR Andrés EN SUIZA DURANTE EL AÑO 2013.

A lo largo del presente informe nos hemos referido a las inversiones financieras del señor Andrés en la Confederación Helvética. A la fecha de la confección del presente informe ni el obligado tributario ha aportado la información requerida sobre las mismas, salvo el extracto de movimientos del año 2016 de una cuenta en Suiza, al que nos hemos referido, ni las autoridades suizas han contestado a la solicitud internacional de información formulada, por lo que la única información sobre los rendimientos del capital de fuente extranjera obtenidos por D. Andrés es la comunicación facilitada por las autoridades suizas (Doc.76) en virtud de la Directiva del Ahorro - Directiva 2003/48/CE del Consejo , de 3/06/200368, que tiene un alcance muy limitado. Según esta comunicación D. Andrés percibió intereses, que por lo que se refiere al año 2013 fueron de 19.736 €, satisfechos por la BANQUÉ PRIVÉE EDMOND DE ROTSCHILD.

En todo caso se debe de señalar que por lo que se refiere a los activos financieros de los que ya era titular a 31.12.2012 (valorados en dicha fecha en 1.730.928 euros), los presumibles rendimientos derivados de los mismos, no parece que puedan ser de un elevado importe en términos relativos. Así, en la declaración complementaria presentada por el IRPF del año 2011 (Doc.37.3) y en la declaración presentada por el IRPF de 2012 (Doc. 37.4), puede observarse que dichos rendimientos obtenidos en Suiza están en torno a los 30 mil euros cada uno de los años.

En todo caso, no ha sido acreditada la existencia de otras rentas en Suiza del Sr. Andrés, durante este periodo.

(...)

Ha sido acreditado que el Sr. Andrés es residente fiscal en España, no porque exista en el expediente un Certificado en dicho sentido -que pudieran haber emitido las autoridades fiscales españolas en el que se hubiera hecho constar que la Sra. Andrés era residente fiscal en ESPAÑA-, sino porque ha sido fehacientemente acreditado en base a los documentos existentes en el expediente, que el Sr. Andrés tiene su centro de intereses económicos en territorio español todos los años de periodo comprobado y, además, en el año 2013, se considera que ha permanecido más de 183 días en España, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 9.1.a LIRPF .

CERTIFICADOS EMITIDOS POR LAS AUTORIDADES FISCALES DE UN PAÍS.

Ni el artículo 9 de la LIRPF , ni ningún otro artículo vigente aplicable, señalan que la residencia fiscal en un país quede acreditada por el hecho de que en un Certificado emitido por las autoridades fiscales de un país se haga constar que determinada persona es residente fiscal en dicho país.

Así, un Certificado emitido por las autoridades fiscales de un país no supone una prueba tasada, y ni siquiera privilegiada, de la supuesta residencia fiscal en dicho país, sino que dicho Certificado deberá valorarse junto con el resto de los elementos que constituyen el "conjunto de la prueba".

La doctrina y la jurisprudencia señalan reiteradamente que la mera existencia de un Certificado emitido por las autoridades fiscales de un país, no acredita "per se" la residencia fiscal en dicho país de la persona en cuestión.

(...)

(...) se debe de considerar que, no es ya solamente que el Sr. Andrés no ha tributado efectivamente en Andorra en el año 2013 (en dicho año 2013 no existía en Andorra un impuesto similar al impuesto sobre la renta), sino que es que las supuestas rentas ni siquiera las habría obtenido puesto que se habría estado simulando la supuesta existencia de un contrato de trabajo para simular su residencia en Andorra.

(...)

RESIDENCIA FISCAL EN ANDORRA Y EN ESPAÑA EN EL AÑO 2013.

En el año 2012 se firmó un Acuerdo de Intercambio de información entre Andorra y España, por lo que, a partir de dicho año, Andorra ya no es considerado como un Paraíso fiscal por la legislación española. Ahora bien, el Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo no entraron en vigor hasta el año 2016, por lo que, en los años 2013, 2014 y 2015 no existía un convenio para evitar la doble imposición entre España y Andorra.

Tal y como figura en el mencionado Convenio, el mismo se firmó el 08.01.2015, se publicó en el BOE el 07.12.2015 y, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 26 del mismo, entre en vigor el 26.02.2016 (Doc. 17.2)84.

Por ello, por lo que se refiere al año 2013, en el caso de que resulte acreditado que el Sr. Andrés tenía su residencia habitual en territorio español por aplicación del art. 9.1.a LIRPF O por aplicación del art. 9.1.b LIRPF , como así ha sucedido, el Sr. Andrés tendría que haber tributado en España por sus rentas y su patrimonio universales.

Ya se ha detallado que, ha sido acreditado de manera fehaciente que el Sr. Andrés es residente fiscal en España por tener su centro de intereses económicos en territorio español. Asimismo, habría sido acreditado que, salvo prueba en contrario, que en el año 2013 el Sr. Andrés es residente fiscal en territorio español, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 9.1.a LIRPF , por haber permanecido en dicho territorio durante más de 183 días en el año 2013, en los

términos de dicho artículo 9.1.a LIRPF .

Se debe de señalar que el Sr. Andrés inicialmente aportó un Certificado de residencia del ayuntamiento de Escaldes-Engordany y un "Certificado de Residencia Fiscal" en Andorra durante los años 2013 a 2015, emitido el 23.01.2018 por las autoridades fiscales de Andorra (Departamento de Tributos y Fronteras del Govern de Andorra) en el que, entre otros, figura (...):

"RESIDENCIA FISCAL EN ANDORRA

(...) Ejercicio fiscal 2013-2014-2015

Las autoridades fiscales de ANDORRA certifican que en lo que les es posible conocer Andrés es residente en Andorra"

Se debe de señalar que, si bien en el encabezamiento del certificado figura que se trata de un certificado relativo a la RESIDENCIA FISCAL EN ANDORRA, en el texto las autoridades fiscales de Andorra afirman que el Sr. Andrés es simplemente "residente en Andorra" y además "en lo que les es posible conocer" y, evidentemente, en dicho certificado ni figura que sea residente fiscal en el sentido del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Andorra (en los años 2013, 2014 y 2015 no existía ningún Convenio para evitar la Doble Imposición en vigor entre dichos países), ni figura que el Sr. Andrés tribute en Andorra por su renta mundial (hasta el año 2015 no existía en Andorra ningún impuesto similar al Impuesto sobre la Renta).

Asimismo, se debe de señalar que:

. de acuerdo a la legislación española, Andorra tenía la consideración de Paraíso Fiscal hasta Febrero del año 2012, fecha en la que entró en vigor un Acuerdo de intercambio de Información firmado entre el España y Andorra.

. tal y como ya se ha dicho, los documentos que se acaban de señalar no acreditan su residencia fiscal en Andorra ni en el año 2013 ni en el año 2014 ni en el año 2015, pues, tal y como establecen numerosas sentencias el Sr. Andrés no ha aportado un certificado de residencia fiscal en el que conste que tributa en dicho país por su renta mundial. Lo cual, por otra parte, por lo que se refiere a los años 2013 y 2014 era imposible, puesto que en Andorra en no existía un impuesto similar al IRPF.

En definitiva, por lo que se refiere al año 2013 (y a los años 2014 y 2015), el Sr. Andrés no habría acreditado que tenga su residencia fiscal en Andorra.

Pero es que, además , aún en el supuesto caso de que hubiera acreditado ser residente fiscal en Andorra en dichos años, las consecuencias, a efectos prácticos serían las mismas que resultan de no haberlo acreditado, puesto que, si bien estaba en vigor desde Febrero del año 2012 un Acuerdo de Intercambio de Información entre España y Andorra, resulta que el Convenio para evitar la Doble Imposición firmado entre España y Andorra no entró en vigor hasta el año 2016 y además en Andorra no existía ningún impuesto similar al Impuesto sobre la renta hasta el año 201588 y no existía, ni existe, un Impuesto similar al Impuesto sobre el Patrimonio.

Por ello, al haber resultado acreditado que el Sr. Andrés es, de acuerdo a la legislación española, residente fiscal en España en el año 2013, por tener su residencia habitual en dicho territorio, resulta que el Sr. Andrés tendría que haber declarado en España por el IRPF por sus rentas universales y por el Impuesto sobre el Patrimonio por la totalidad de los bienes y derechos de los que es titular, independientemente de que los mismos estén sitos o deban ejercerse en territorio español o en el extranjero. No existiendo ninguna cantidad a deducir por un impuesto similar al IRPF o al Impuesto sobre el Patrimonio que haya sido pagada en Andorra. (...)"

Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF, a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho al recurrente por residente fiscal en España, en cuanto al período litigioso y relevante importa, en base a ambos criterios, viniendo la demanda a tratar de cuestionar las conclusiones del informe en que la liquidación se basa en meras conjeturas. El cómputo de los días de permanencia en España y en Andorra, que no se ha traído a literal colación para no llevar la extensión de la presente a lo innecesariamente desmesurado, no es caprichoso, ni se basa en simples suposiciones, sino que parte del análisis de extractos de cuentas bancarias, ligados al uso de medios de pago y su localización. En todo caso, se ha visto, el segundo criterio (en contraste con el primero, reconociendo la Inspección una permanencia significativa en Andorra en 2013, cuasi equiparable a la residencia o permanencia en España), de localización del centro de intereses económicos, sí vence decisivamente en favor del Reino de España, y lo hace con tal contundencia que en demanda ni siquiera osa el actor ofrecer cálculos (concretos, aquilatados, explicados) alternativos a los llevados a cabo por la Inspección, radicándose en nuestro país participaciones sociales millonarias (en importe muy difícilmente inferior a los cincuenta millones de euros), y rendimientos absolutamente superiores a los conocidos en Andorra (que es el país del que el actor se pretende residente en 2013) y aun en Suiza. Sobre ello habrá ocasión de volver.

No entra aquí en juego la presunción iuris tantum de residencia fiscal en España, al no haber (no consta ello) cónyuge no separado legalmente ni hijos menores dependientes. Sí, podemos, ello no obstante, y puestos a situar el debate en el plano internacional, y de las reglas de desempate (suponiendo que lo hubiera) del MCOCDE, que a nuestro recurrente no se le conoce vínculo familiar alguno en Andorra, contando con familiares, por el contrario (es ello notorio), en España.

Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.

En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo, existiendo resoluciones de la DGT a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio, o de los gastos. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.

Llama por lo demás la atención que apele el actor a la existencia de certificado de residencia fiscal andorrano por referencia a ejercicio (2013) en que ni existía convenio de doble imposición suscrito con aquel país, ni en su seno se hallaba establecido un sistema impositivo que supusiere la efectiva tributación por la renta mundial. Trata el recurrente de restar importancia al extremo (que, de hecho, viene a reconocer), de no tributar el mismo por su renta mundial ni en Andorra ni en Suiza, cuando, de hecho, correctamente determinada su residencia fiscal española, conforme a nuestro ordenamiento interno, no se plantea a las claras, y de forma diáfana, cuestión alguna de efectiva doble imposición, que la riqueza aquí gravada (donación millonaria, habida el 22 de noviembre de 2013) no consta haberlo sido en concepto alguno en ningún otro país.

Dicho concepto (el de centro de intereses económicos) fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991, que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).

En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas (no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas ".

La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinales oscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio, o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.

Vaya ya por adelantado que esta Sala, en el actual estado de la jurisprudencia, y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF, y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE (no siendo discutible la existencia de vivienda permanente en España en el ejercicio, lo veremos, a poca lógica que se aplique a la constatada situación del obligado tributario en el ejercicio), y en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), entiende que ha de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.

La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, al contrario, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.

Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia ( lo es desde luego en el supuesto que nos ocupa, partiendo de él la propia regularización practicada), al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).

Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:

"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."

En los citados Comentarios, la atención a las circunstancias personales y familiares (las menos caracterizadas en el supuesto presente, por cierto, por el mismo actor) de la persona resulta particularmente decisiva en la identificación del centro de intereses vitales, algo que no ocurre en una legislación española en que pudo pesar al respecto la declaración de inconstitucionalidad albergada en la STC 45/1989, de 20 de febrero. La consideración privilegiada del criterio familiar en el MCOCDE, por el contrario, atiende a la importancia en la imposición personal y su individualización (la modulación de la carga tributaria, en suma, lógicamente más depurada por el Estado en que la situación o vínculo familiar concurre) de las circunstancias personales y familiares del contribuyente.

El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana, que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrecha con un Estado determinado.

A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto. En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:

"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.

De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.

Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.

No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"

Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, en suma).

A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):

"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"

A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal, a que tanta importancia pretende darse aquí (un clásico en la materia, por lo demás, como también lo es que no consten las razones de su emisión, la labor comprobadora de autoridades extranjeras que la haya precedido, y sí solo la voluntad del contribuyente de hacer pasar al Tribunal español por las resultas de aquéllos con absoluta independencia del acervo probatorio -que aquí lo hay, ingente- puesto a su disposición por la autoridad tributaria española), debe establecerse la residencia en función de aquel acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán simplemente parte, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación ( judicial) de la residencia fiscal no puede depender únicamente de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativa fiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fechas 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016-, 2 de enero de 2023 -rec. Sala TSJ 1351/2021; rec. Sección 577/2021- y 10 de enero de 2023 -rec. Sala TSJ 3207/2021; rec. Sección 1427/2021-), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, o ayudar en la labor exegética, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, aquellos certificados, incluso los emitidos a efectos del Convenio (poniendo suficientemente de manifiesto la recurrida que ello es imposible aquí en el caso de Andorra, y para el año 2013, al no haber para aquél convenio alguno suscrito al efecto entre España y Andorra), no permiten verificar la tributación por la renta mundial (el mismo actor reconoce, de hecho, no haber tributado por la misma en ningún país, en 2013), e, incluso, los hay que certifican la residencia en el sentido de someter a tributación únicamente las rentas percibidas por el contribuyente en el país de expedición del certificado.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición, los destacados, en lo sucesivo, son propios de esta Sala):

"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo.

(...)

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas. Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015), en su FJº 3º:

"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"

Ya lo hemos adelantado en buena medida: la conclusión de residencia fiscal española en el año 2013, y la consiguiente sujeción a tributación en nuestro país de la donación materializada de abuela a nieto, por 31.000.000 de euros, aproximadamente, se hallan plenamente sustentadas en el expediente administrativo, y en el acuerdo de liquidación, que hace suyo el contenido del informe de residencia fiscal que lo precedió. Que la mayor parte de intereses económicos del actor radicaba para aquel año en España resulta acreditado en base a cifras apabullantes, que evidencian la titularidad de un patrimonio multimillonario (que incluye también inmuebles al margen de la titularidad de decenas de ellos mediante sociedades), y la obtención de rendimientos que no encuentran el más mínimo parangón en Andorra, ni en Suiza (para la que, en lo relevante, no constaba más que la titularidad de activos por importe inferior a los dos millones de euros, alumbrados por el recurrente acogiéndose a regularización tributaria excepcional de favor, modelo 750). Puede al respecto el actor (para quien se pone asimismo de manifiesto la concurrencia de responsabilidades de administrador y autorización en cuentas) disertar acerca de lo minoritario de aquellas participaciones (algo cuestionable, pues en varios casos alcanzan la quinta parte del capital social), o la pretendida indisponibilidad de las mismas (no acreditada, pese a haber sido requerido al efecto), que su significación es demoledora. Alega igualmente el mismo a cuenta de las que entiende "seudovaloraciones", sin acudirse a procedimiento de comprobación de valores, o indebidas valoraciones de bienes raíces, lo que estimamos sumamente desacertado, pues, de entrada, no se trata aquí de sujetar a tributación un determinado patrimonio, cuya base exacta hay que determinar, o de liquidar Impuesto alguno en base a aquéllas, sino de llevar a cabo una aproximación razonable (la precisa se antoja cuasi imposible, visto el caudal patrimonial del recurrente y su entorno familiar, y su multiplicación en decenas de sociedades y centenares de inmuebles) a los efectos de calibrar el verdadero núcleo de intereses económicos de aquél, en el plano internacional, sin contar (otro clásico en la materia) con su colaboración, a los estrictos fines de razonable determinación de la residencia fiscal. La estrategia impugnatoria se nos revela en este punto oportunista, donde la Inspección traza una valoración de magnitudes y métodos de cálculo transparentes y asequibles al obligado tributario, y éste permanece en la más absoluta pasividad, sin aportar un solo y mísero elemento de prueba que cuestione siquiera mínimamente la valoración llevada a cabo de adverso.

Se ha visto, por lo demás, cómo la Inspección razona profusamente en torno a la búsqueda de una residencia andorrana ficticia (la que postula el actor para 2013, comprometiendo con ello la realidad de los lazos profesionales que tratan de aparentarse en Andorra), a los indicios de haber tratado ambos hermanos, en previsión de la millonaria donación por igual que ambos iban a recibir en meses posteriores, de desplazar en estrategia concertada, artificiosamente, su residencia fiscal fuera de España, y a la existencia de vivienda permanente a disposición, en lo que aquí importa, de nuestro recurrente, en España.

Sobre lo primero: las actuaciones de comprobación e investigación, por ambas Administraciones (estatal y autonómica), parten del material probatorio indiciario recabado en determinadas diligencias penales en que, al parecer, cuando menos, se hallaría investigado el asesor andorrano para el que nuestro actor dice haber trabajado, tratando de aparentar actividad profesional en Andorra (lo que, por más que quiera relativizar el extremo el actor, tiene relevancia, pues la apariencia de residencia se busca no sólo acumulando días de estancia en suelo andorrano, sino aparentando actividad profesional en él). Las conversaciones telefónicas no pueden ser más reveladoras, y ponen de manifiesto que la supuesta partida por ambos hermanos de territorio español, con destinos distintos, el mismo día, no fue casual, sino fruto de una estrategia concertada dirigida a evitar la tributación ligada a la millonaria donación que habría de acaecer apenas medio año después. La pretendida relación laboral del actor en Andorra decae con estrépito a la vista de transferencias por su parte al supuesto empleador (siendo las nóminas mileuristas de importe ridículo en comparación con el caudal de recursos con que el recurrente cuenta en España), que, en verdad, era su propio asesor (y de la familia). Sin ser tal extremo, por sí solo, determinante de la regularización practicada, no podía ser obviado por la Inspección, al revelar el mismo lo falsario de los pretendidos lazos con Andorra.

A propósito del extremo atiente a la existencia de vivienda permanente a disposición en España (comprobada también por la Inspección, a fin de cuadrar la residencia fiscal del recurrente de forma impoluta, ya desde el prisma interno, ya desde el internacional), se acumulan indicios reveladores de contar con ella el actor en nuestro país: no extinguió el arrendamiento del inmueble en que residía en España, sino que subrogó en él al padre (lo que, por cierto, hizo de igual modo la hermana con su propia vivienda, nueva evidencia de la concertada estrategia de ambos hermanos, resultando ciertamente inverosímil que el padre necesitara precisamente de ambas viviendas, al tiempo, y para ello se subrogare en sendos contratos de arrendamiento); se busca la subrogación en la posición de arrendatario justamente en el padre, y no sólo eso, sino que ambos hijos (se reconoce esto paladinamente en demanda, acudiéndose a un relato de pretendida necesidad que, en las circunstancias del supuesto, no puede resultar más desencajado) transfirieron al padre los fondos con que hacer efectivas las rentas, en vez de, ya puestos, satisfacerlas ellos mismos (evidencia del intento de desdibujar la disposición de vivienda permanente en España); el actor dio la dirección de aquella vivienda en múltiples y constatadas ocasiones (y no para extremos que guardaren relación con nuestro país, como se aduce sin más en demanda), tras comunicar su pretendido traslado a Andorra a la Administración tributaria, nuevo extremo que, lejos del intento de banalización por su parte, en demanda, revela la disposición de aquélla; consta servicio de mudanza de enseres o mobiliario del actor de España a Suiza, años después de 2013, lo que evidencia que contaba con vivienda en nuestro país en 2013; y lo más importante, de puro sentido común, acumuladas decenas de días de estancia en España, en 2013, dato que ni el mismo actor cuestiona, superando aquéllos la centena con mucha holgura, y requerido el mismo al respecto, no dio un solo detalle de su lugar de estancia, singularmente hotelera, por lo que la conclusión de contar con vivienda permanente a su disposición en suelo español no podía revelarse aquí más lógica, máxime acompañada de los anteriores indicios.

Un último extremo nos queda por abordar: no desconocemos, como tampoco lo hace la Inspección, la titularidad en cuenta suiza de los millones de euros donados por la abuela en España al término del año. Y en esto el razonar de la recurrida nada tiene de moralizante o indebido: más allá de que los mismos se repatrian en años sucesivos a España, para alimentar empresas societarias de ambos hermanos, carecería aquí de cualquier lógica (hasta llegarse al absurdo) valorar el centro de intereses económicos, para desplazarlo a Suiza (que no es el país del que el recurrente se defiende residente en 2013), precisamente teniendo en consideración el destino final de la millonaria donación, celebrada en territorio español, de cuya sujeción a tributación aquí se trata. No pudiendo, por elemental principio, definir la residencia fiscal el propio negocio gratuito cuyo sometimiento a tributación trata de esclarecerse, en función de la constatada residencia del actor, española en este caso en 2013. Todo ello, por lo demás, sin olvidarse que ni siquiera el mismo valor de las participaciones sociales del recurrente, y sus restantes rendimientos y activos en España, se revelan en modo alguno, y con claridad, inferiores a aquella donación, todo lo contrario.

El último motivo de impugnación ha también de decaer, y, con él, el entero recurso contencioso administrativo.

SEXTO. Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite, para cada una de las adversas (no conjunto, por ello), de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,