PRIMERO: Objeto del recurso.
El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por DRIVANIA EUROPE SLU consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 23 de marzo de 2021, que desestima la reclamación número 08-07735-2019; 08-07736-2019, contra los acuerdos sancionadores dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de CATALUÑA de la AEAT, por el concepto de retención e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicio 2019 (enero y febrero).
SEGUNDO: Sobre las resoluciones sancionadoras.
Se reprocha a la actora dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo retención e ingresos a cuenta del IRPF.
En el periodo 1/2019, la resolución sancionadora se sustenta en las siguientes consideraciones (solo alterada para el periodo 2/2019 por las fechas adecuadas):
- De los datos obrantes en el expediente, se desprende que la entidad ha presentado la declaración de referencia con posterioridad a serle notificado, en fecha 11.04.2019, el Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal a efectos de comunicar a la entidad que, de los datos y antecedentes que obraban en esta oficina, se deducía que durante el año 2018 su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, circunstancia que implicaba su alta en el censo de Grandes empresas con efectos desde el día 1 de enero del 2019. No constando la presentación de la correspondiente comunicación censal (modelo 036) se le requería su presentación, así como la presentación mensual de las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido, entre ellas las declaraciones de los modelos 111, 303, 115, 123, etc. De forma inmediata, la entidad presentó, en fecha 16.04.2019, la declaración censal (modelo 036) reconociendo su condición de Gran empresa con efectos a 01.01.2019 finalizando, sin resolución expresa, el correspondiente procedimiento de rectificación censal por regularización extemporánea, que no espontánea, por parte de la entidad.
Este requerimiento excluye la aplicación del régimen de recargos previstos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria. Todo ello de conformidad con la vigente doctrina del TEAC: 'Teniendo en cuenta que la finalidad del precepto (el artículo 27 de la Ley General Tributaria (que regula los recargos por presentación extemporánea de autoliquidaciones) es establecer un tratamiento más favorable para los supuestos de cumplimiento espontáneo de obligaciones tributarias no cumplidas en plazo o irregularmente cumplidas, es lógico considerar que la determinación de qué actuaciones administrativas tienen el carácter de requerimiento previo debe hacerse de forma amplia, porque lo que precisamente se define es cuándo cabe considerase que haya espontaneidad en una conducta del obligado tributario y cuándo es inducida por una acción administrativa de control que tiene a los fines señaladas en el precepto'. Resolución del TEAC de 09/10/2014, recurso 514/2012.
Finalmente, de los datos obrantes en el expediente se desprende una clara falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por parte de la entidad, concurriendo el elemento subjetivo suficiente para ser sancionada su conducta puesto que el requerimiento administrativo tomó en cuenta los datos proporcionados a la Administración Tributaria por la propia entidad por lo que, evidentemente, también estaban al alcance de ésta habiendo podido la entidad regularizar su situación tributaria irregular con anterioridad a serle notificado el requerimiento.
- La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad "Drivania Europe, SLU, NIF B62651427, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2018, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2019, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2019, con carácter mensual, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias, habiendo sido necesario, además, un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su falta de diligencia, cumpliéndose, por tanto, el requisito subjetivo de la culpa que requiere la acción para configurar el ilícito administrativo.
En concreto, se le notificó, el 11 de abril de 2019, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal recordando a la entidad la obligación de presentar la citada declaración censal (modelo 036) así como las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido, entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303.
Actuación administrativa tendente al control de presentación de declaraciones, que debe encuadrarse dentro de las actuaciones administrativas conducentes a la comprobación de la deuda tributaria, por lo que, de acuerdo con los hechos descritos, la conducta del obligado tributario supone una presentación extemporánea, tras requerimiento administrativo, a los efectos del artículo 191 de la LGT.
TERCERO: Posición de las partes.
1.- La actora solicita que se anule el acto impugnado y en defensa de su pretensión mantiene que no ha existido requerimiento previo, por lo que conforme al artículo 179.3 LGT no se incurre en responsabilidad.
El inicio del procedimiento de rectificación censal no tiene carácter de requerimiento, cuando se trata de obligaciones formales, no de obligaciones materiales, como es la declaración de retenciones. En este sentido, se le requiere para la presentación de la declaración censal, con las modificaciones que la inclusión en el Registro implica, pero no existe requerimiento explícito a las retenciones de carácter mensual. La resolución del TEAC que cita la del TEARC nada tiene que ver con el presente supuesto. La STS de 23/11/2020 excluye el recargo cuando la presentación extemporánea haya podido ser inducida por la Administración, lo que aplicado al caso, la propuesta de resolución equivaldría al Acta de conformidad.
Invoca excusa absolutoria, en aplicación del artículo 179.3 LGT. No ha existido un procedimiento por omisión o defecto en la declaración, sino de rectificación censal.
Inexistencia de culpabilidad, no se ha dejado de ingresar la deuda por medio de la declaración trimestral. La Administración ha reconocido expresamente ese ingreso, al haber acordado la devolución del ingreso indebido por la presentación del modelo 111 del primer trimestre 2019. El contribuyente realizó de forma voluntaria el ingreso. Resulta desproporcionado castigar por el perjuicio financiero de un mes o dos. No es admisible sancionar de forma automática.
2.- Por la Administración del Estado se mantiene la conformidad a derecho del acto impugnado. El recurrente viene a reproducir las alegaciones efectuadas ante el TEARC. No existe controversia con el exceso del límite del volumen de operaciones. No se regularizó de forma voluntaria, sino que se produjo tras el requerimiento de la Administración.
La resolución sancionadora se encuentra debidamente motivada y no existe causa de exoneración de responsabilidad.
CUARTO: Pronunciamientos de este Tribunal Superior de Justicia sobre idéntica controversia a la de autos.Unidad de doctrina.
1.- En la Propuesta de resolución y puesta de manifiesto del expediente de 1 de abril de 2019, se refleja que << De los datos y antecedentes que obran en esta oficina se deduce que durante el año 2018, su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .
Esta circunstancia implica que pase a tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios, desde el día 1 de enero de 2019.>>
En la misma y bajo el título "INFORMACIÓN ADICIONAL" se expresa en lo que interesa:
<< La circunstancia expuesta producirá, en esencia, los siguientes efectos:
[...]
Retenciones e ingresos a cuenta. Periodicidad mensual de las autoliquidaciones a presentar por el retenedor u obligado a ingresar a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, fundamentalmente mediante el modelo 111 (Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta. Declaración mensual. Grandes empresas), que deberá presentarse telemáticamente con carácter obligatorio, en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que proceda realizar correspondientes al mes inmediato anterior.
- También tendrán periodicidad mensual las restantes autoliquidaciones que, en su caso, tuviera que presentar como retenedor u obligado a ingresar a cuenta por los citados impuestos.
[...]>>
2.- Debe significarse que en nuestra Sentencia nº 915/2022 de 16 de marzo de 2022 (rec. 3340/2020) y en igual sentido la nº 4122/2022 de 23 de noviembre de 2022 (rec. 1179/2021) hemos resuelto la misma cuestión, habiendo rechazado argumentos semejantes a los de la demanda arriba expresados.
Consecuentemente, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de los argumentos que expresamos en tales precedentes, reproduciendo los fundamentos de la Sentencia número 915/2022, pronunciada en el primero de los asuntos citados, que transcribimos a continuación:
<< TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso. No hay falta de motivación. Requerimiento previo formulado a la presentación de la autoliquidación extemporánea. Concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos de la infracción grave; art. 191.1 y 191.3 LGT .
1.Sobre la falta de motivación alegada respecto del acuerdo sancionador. Para comenzar cabe señalar que se trata de un argumento no principal en la demanda puesto que parte de negar la concurrencia de los requisitos para apreciar la concurrencia de infracción grave y ya como numero ordinal "CUARTO" aparece expresado La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016 ), que argumenta lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...) incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar (...) desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
(...)
Pues bien, la exigencia legal de motivación, en los términos expuestos por nuestro Alto Tribunal, impone a la Administración la obligación de justificar debidamente la concurrencia de todas las circunstancias que determinan la existencia de culpabilidad.
En este caso, la Agencia Tributaria declara que la interesada no presentó la autoliquidación e ingreso en plazo correspondiente a las retenciones de IRPF del mes de enero de 2018, en atención a su condición de gran empresa desde el 1.1.2018 a pesar de que conocía (o debía conocer) que estaba obligada a su realización, de donde infiere que actuó con falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
La condición de gran empresa no requiere interpretaciones complejas o gestiones de técnicas de difícil aplicación, sino que dependía exclusivamente de la condición de haber superado un concreto volumen de facturación a fecha de 31.12.2017, el año anterior. Es la propia empresa la que conoce ese dato que objetivamente y de forma reglada determina el cambio de régimen de autoliquidación de trimestral a mensual respecto al modelo 111. De esta forma no estamos ante un supuesto de obligaciones ajenas al marco ordinario de conocimiento de la mercantil o por lo menos, no lo expone así la obligada, en su demanda.
La motivación del acuerdo sancionador en un supuesto de falta de autoliquidación o declaración no puede requerir las mismas exigencias de otros supuestos en los que una conducta activa requiere para interpretar la concurrencia del elemento subjetivo. No se sanciona automáticamente por el resultado, sino que la motivación va insita en la constatación de las circunstancias que constatan la falta de ingreso de las retenciones en el plazo correspondiente.
Así lo hemos entendido en la sentencia de 25 febrero 2020, (rec. 1575/2017 ), y en la reciente de 4 de marzo de 2020, (rec. 2427/2020 y 2423/2020), en unos casos muy similares al presente.
Se desestima este motivo.
2.Sobre la existencia de requerimiento previo en el sentido previsto en el art. 27 LGT , que motiva la existencia de la infracción del art. 191.1 y 3 LGT .
2.1. Dispone el art. 191.1 LGT
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ."
Continua el párrafo tercero del mismo 191.1 LGT:
"La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes:"
El art. 191.3 LGT , a su vez, recoge, en la parte que aquí interesa por sustentar la sanción:
"...
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
...
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción."
2.2. Nuestras sentencias núm. 782 y 783 de 2021, 4 de marzo, en los recursos núm. 2427/2020 y 2423/2020 respectivamente ya han resuelto esta cuestión y han considerado que la notificación de la propuesta de resolución de rectificación censal y tramite de alegaciones, constituye requerimiento previo a los efectos del art. 27 LGT (el subrayado es nuestro):
"CUARTO. En segundo lugar cuestiona la recurrente la concurrencia de "los requisitos legalmente previstos en el artículo 191 LGT ". Defiende al respecto que no ha tenido aquí lugar requerimiento, no pudiendo tener tal consideración el practicado con ocasión de la notificación del inicio de procedimiento de rectificación censal, en que se conmina, en los términos vistos, a la actora a presentar comunicación censal acorde a su nueva situación, a partir del uno de enero de 2018, y se la apercibe del deber de autoliquidar sus deudas tributarias vencidas, de acuerdo con la periodicidad acorde a su nueva situación censal, desde el uno de enero de 2018. Habiéndose la actora aquietado a ambos, sin cuestionarlos, como es de ver en autos, lo que, de entrada, determinó la innecesariedad de resolver el procedimiento de rectificación censal, que concluyó al aquietarse la obligada tributaria a su nueva condición censal, y cumplir su obligación de comunicación al respecto.
De nuevo, la aludida STSJCVal. (Sección 1ª), de fecha 25 de febrero de 2020 (rec. 1575/2017) aborda el extremo (para supuesto, insistimos, idéntico al presente), en los siguientes términos, en su FJº 2º:
"SEGUNDO.- El art. 191 de la LGT imputado sanciona la falta de ingreso en plazo de la deuda debida que debiera resultar a través de la pertinente autoliquidación del tributo, salvo que se regularice de acuerdo con el art. 27 o proceda la aplicación del art. 161,1 b) de esta misma Ley . Y el mencionado art. 27.1 de la LGT define el requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación e inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. De acuerdo con estos preceptos solo cabría la sanción si con carácter previo al aviso de regularización ha existido un requerimiento previo de la Administración.
Para la Sala se cumple ese requisito del requerimiento previo cuando con fecha 31-3-2015 se notificó al actor, en trámite de alegaciones y propuesta de resolución, lo siguiente: " De los datos y antecedentes que obran en esta oficina se deduce que durante el año 2014 su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 euros, calculados conforme a lo dispuesto en el art. 121 del LIVA . Esta circunstancia implica que pase a tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios desde el día 1-1-2015. Sin embargo, a esta Unidad no le consta que se haya efectuado la comunicación censal de cambio de periodo de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR, e impuesto sobre sociedades por estar incluido en el Registro de Grandes Empresas. Por ello se le requiere para que proceda a la presentación de la citada declaración censal (modelo 036). Asimismo deberá presentar las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración de acuerdo con su nueva situación censal hubiesen vencido."
El tenor literal de la comunicación pone de relieve que se formulan dos claros requerimientos: uno, para que presente la oportuna declaración censal; y otro, para presentar las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración de acuerdo con la nueva situación censal de la empresa ya hubiesen vencido, lo que ocurría respecto de las retenciones del IRPF de los periodos 1 y 2. Se cumple, pues, a juicio de la Sala, el requisito del requerimiento previo de regularización previo a la sanción.
Por otra parte, y en cuanto a la queja de la imposibilidad de sancionar sin existencia de resolución, en el procedimiento de comprobación que finalizó con la rectificación censal, el R.D.1065/2007, de 27 de julio, sobre procedimientos en materia de Gestión e Inspección Tributaria, en su art. 145.4 b ), se prevé que pueda finalizar por subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objetivo del requerimiento por el obligado tributario sin que sea necesario dictar resolución expresa. Se añade que de dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia. No cabe duda de que como consecuencia del requerimiento efectuado, en nuestro caso la empresa regularizó su situación y subsanó la omisión en cuanto a la declaración censal en el Registro de Grandes empresas, presentando asimismo las correspondientes autoliquidaciones de los tributos vencidos, referidos a las retenciones del IRPF.
Los motivos no pueden prosperar."
Sobre el particular se pronunció también la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 29 de julio de 2020 (rec. 634/2019 ), de modo innecesario no decisorio, a la resolución de aquella controversia, dado el sentido de la misma, en los siguientes términos (FJº 3º), que aquí seguiremos, por poder asumirse los mismos:
"TERCERO.- Procede desestimar los motivos de oposición iniciales de la demanda, por cuanto:
(...)
ii) La conducta que hemos dejada resumida en el anterior fundamento sí que integra, abstractamente considerada, la infracción leve relativa a dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, prevista en el art. 191 LGT , que no deja de cometerse por ingresar la cuota con posterioridad al plazo de ingreso.
iii) La liquidación fue posterior al trámite de alegaciones de 10 de marzo de 2016, que de manera explícita advirtió a la recurrente que " Asimismo, deberá presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido", Este requerimiento constituye una actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento y liquidación de la deuda tributaria, que excluye la espontaneidad de la posterior liquidación extemporánea a los efectos prevenidos en el art. 27 LGT y, por ello, no impide la incoación y resolución del expediente sancionador."
2.3. Si bien la anterior referencia a la sentencia de esta Sala y Sección ya implicaría de por sí, la existencia del requerimiento previo a los efectos de considerar que la regularización no fue espontánea a los efectos del art. 27.1 LGT e integraría la conducta infractora del art. 191.1 en relación con el art. 191.3 c) LGT , debemos hacer una serie de referencias expresas en atención a los argumentos de la demanda.
En primer lugar, mantiene la actora que con la interpretación sostenida por la oficina gestora se está aplicando un criterio contrario al art. 24 CE por cuanto de no ingresarse las retenciones por IRPF en plazo correspondiente al régimen de gran empresa debió acudirse a un procedimiento de específico de verificación del cumplimiento de la obligación de presentar autoliquidaciones. Pues bien, tal afirmación no puede sostenerse por cuanto el no ingreso es ya un dato efectivo y cierto, ni siquiera puesto en duda por la hoy actora. La aplicación del régimen de gran empresa en relación a los modelos 111 y 303 no se había llevado a cabo desde el 1.1.2018 puesto que ni siquiera se había procedido a instancia de parte a la rectificación censal de la que ha de derivar la autoliquidación e ingreso. Un procedimiento de verificación viene determinado por la existencia de al menos una discordancia entre los datos que constan y los declarados - art. 131 LGT - y uno de comprobación limitada - art. 136 LGT - se orienta a comprobar hechos o datos con trascendencia tributaria que requieren una justificación del obligado. En el presente caso, no se ha producido ni la rectificación censal correspondiente ni tampoco la autoliquidación e ingreso derivada del régimen derivado del hecho objetivo del volumen de operaciones en el año 2017. Es más, el propio art. 145 del RD 1065/2007, 27 de julio , permite iniciar el procedimiento de rectificación censal con una propuesta de resolución cuando cuente con suficientes datos para formularla. Es la rectificación censal a la que estaba obligada la actora la que determina el cambio de régimen de obligaciones como gran empresa y si no lo realiza, es la Administración de oficio la que puede y debe proceder a su rectificación conforme a los datos de que disponga y si son suficientes realizarla mediante el procedimiento al efecto establecido.
Parece, por otra parte, que la actora anuda la existencia de la infracción exclusivamente al seguimiento de un procedimiento de comprobación e investigación que corresponda, pero ello será en el caso que hechos y datos hayan debido constatarse fruto de una actividad de comprobación e investigación mediante el ejercicio de potestades ínsitas en tales procedimientos y con las garantías del obligado, que no se mezclan con las que se ostentan dentro de un procedimiento sancionador que aquí sí que se ha seguido y que no se reprocha su tramitación. La conducta infractora deriva de la constatación de una conducta omisiva derivada de su negligencia en el seguimiento de sus obligaciones fiscales como gran empresa en el ejercicio 2018. Es la actora quien debió proceder a la rectificación censal correspondiente y aplicar el régimen derivado a gran empresa fruto de la inscripción en el Registro correspondiente, por lo que su omisión es relevante y no se atisba, a todas luces, como una normativa técnicamente compleja, oscura o desproporcionada a su nivel de cumplimiento de obligaciones tributarias. Ni tan solo manifiesta esta consideración.
Por otra parte, no puede resultar aplicable aquí la resolución del TEAC (no identificada en su demanda) de 11 de junio de 2020, nº 00/01483/2017/00/00. Y ello porque es un supuesto antagónicamente opuesto a lo que aquí se plantea como es que existan consulta tributaria vinculantes de la DGT formuladas por un obligado que motiven el cumplimiento de sus obligaciones fielmente acorde a lo en aquellas expuesto y que luego la Administración cambie de criterio y pretenda que regularizar apartándose de la consulta vinculante. Solo hay que leerse -ya siquiera ligeramente- el fundamento jurídico Séptimo de tal resolución y se observa que nada tiene que ver con lo aquí expuesto.
Aquí no estamos ante un cambio de criterio de la Administración ni cabe deducirlo de la resolución del TEAC de 21.9.2017, nº 22/2017, que tampoco resulta aplicable a este supuesto por cuanto se trata de una cuestión distinta. Allí se analiza si un procedimiento de comprobación limitada de carácter parcial referida al ejercicio 2003 impide la regularización espontanea del ejercicio 2004 no ampliado por la Inspección cuando se efectuó la declaración complementaria. Nada que ver con lo que aquí se ventila. En el presente caso la autoliquidación e ingreso de las retenciones IRPF 111 viene indisolublemente conectada con la rectificación censal de gran empresa e inscripción correspondiente. Y es que aquí aunque son obligaciones distintas, formal y material derivada, está indisolublemente conexas de forma que es la consideración e inscripción formal y censal como gran empresa la que determina un régimen jurídico vinculado y cierto.
Por último, cabe señalar que en las alegaciones efectuadas por la propia actora (fechado el escrito el 12 abril 2018) al trámite de audiencia ofrecido en el procedimiento de rectificación censal tilda y califica el mismo como "requerimiento" y que procede a dar respuesta al citado "requerimiento" dando cumplimiento a lo allí consignado: presentación modelo 036 y presentación de las autoliquidaciones vencidas, acordes a su nueva situación censal.
Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción.>>
3.- Los anteriores razonamientos son plenamente trasladables al presente caso, dada la identidad fáctica, solo alterada por el acto de que se trata, habiendo sido el mismo el debate dialéctico mantenido entre las partes, por lo que, por las mismas razones, conforme a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hemos de desestimar el presente recurso.
QUINTO: Sobre las costas procesales.
A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo 139 concede a este Tribunal, procede limitar la cuantía de la condena en costas a la cifra de 1.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
