Sentencia Contencioso-Administrativo 1881/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 603/2022 de 03 de junio del 2024

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de diciembre de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El interesado presentó declaración-liquidación por el concepto y ejercicio arriba referido, optando por la tributación conjunta y solicitando una devolución por importe de 15.352,65 euros.

SEGUNDO.- Revisada tal declaración, en fecha 22.10.19, la Oficina gestora notificó requerimiento, haciendo constar en el mismo que con la presente comunicación se inicia un procedimiento de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de dicho procedimiento consistía en ''Comprobar la correcta declaración de los rendimientos de trabajo obtenidos en el ejercicio''. Dicho requerimiento consta atendido en fecha 06.11.19 y 11.12.19.

TERCERO.- En fecha 07.01.20, la Oficina gestora notificó nuevo requerimiento, solicitando información adicional, el cual consta atendido en fecha 13.01.20.

CUARTO.- Posteriormente, en fecha 29.01.20, la Oficina gestora notificó propuesta de liquidación, frente a la cual el interesado presentó escrito de alegaciones, tras solicitud de ampliación del plazo concedido, en fecha 13.02.20.

QUINTO.- La liquidación provisional fue dictada en fecha 21.02.20, de la que deriva una cantidad a devolver de 11.581,95 euros., con el siguiente contenido:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional.

En concreto:

Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- De conformidad con los datos que obran en poder de la Administración tributaria, se tiene constancia de que el contribuyente, el Sr. Enrique, presentó autoliquidación a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2018, con fecha 28-06-2019, optando por tributar de forma conjunta con su cónyuge, la Sra. Debora, y obteniendo un resultado a devolver de 15.352,65 euros.

En dicha autoliquidación los contribuyentes declaran, como partida reseñable, un rendimiento del trabajo dinerario por importe de 49.789,99 euros.

No obstante, de acuerdo con el Modelo 190, relativo a la declaración informativa sobre retenciones e ingresos a cuenta del rendimiento del trabajo, el Sr. Enrique percibe, en el ejercicio 2018, las siguientes rentas del trabajo:

- Procedentes de su entidad empleadora, Zippy-Comercio y Distribución SA Unipersonal, en adelante, Zippy: 78.333,33 euros.

- Procedentes del Servicio Público de Empleo Estatal: 5.870,88 euros.

En consecuencia, el rendimiento del trabajo total percibido por el Sr. Enrique asciende a 84.204,21 euros.

Con el objeto de comprobar la correcta tributación de los rendimientos del trabajo percibidos, se notifica, en fecha 22-10-2019, un requerimiento, solicitando la aportación de los Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, para justificar las discrepancias entre lo declarado como rendimientos del trabajo y retenciones o ingresos a cuenta y los datos de los que dispone la Administración por dichos conceptos.

- En fecha 06-11-2019 el Sr. Enrique presenta un escrito de atención, manifestando resultar de aplicación la exención por trabajos realizados en territorio extranjero, prevista en el artículo 7, letra p, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en adelante, LIRPF, como consecuencia de los 105 días de trabajo efectivo en el extranjero (Portugal, Italia, Reino Unido y Francia), 'debido a su responsabilidad de desarrollar la visión creativa para las colecciones de ropa de Hombre, Mujer, Niño, Accesorios y Ropa del Hogar de la entidad Modalfa - Comércio e Serviçios, SA'.

Asimismo, aporta la siguiente documentación solicitada:

- Resumen de los días trabajados efectivamente en el extranjero por parte del contribuyente durante 2018.

- Copia de los justificantes de los viajes realizados por el contribuyente, mediante billetes electrónicos y tarjetas de embarque.

- Copia del contrato de trabajo suscrito con la entidad empleadora Zippy, en fecha 07-05-2018, así como copia de la oferta de trabajo a la que aplicó el contribuyente para ser contratado por la entidad.

- Copia de la comunicación de movilidad internacional.

- Copia de los Estatutos Sociales de la entidad empleadora y copia del informe del Registro Mercantil de Madrid.

- Copia del Informe Comercial relativo a la entidad Zippy, a la entidad Modalfa - Comércio e Serviçios, SA, a la entidad Fashion Division, SA, a la entidad Sonae Holdings, SA y a la entidad Sonae - SGPS, SA.

- Esquema del organigrama societario de dichas entidades.

- Copia de las nóminas y del certificado de retenciones IRPF 2018.

En el escrito de atención presentado, el Sr. Enrique señala aportar un certificado emitido por su entidad empleadora, acreditando la relación laboral mantenida con el contribuyente y la prestación de servicios como Jefe de Diseño de Productos para la entidad entidad Modalfa - Comércio e Serviçios, SA, residente en Portugal, así como el desplazamiento al extranjero para cumplir con su responsabilidad. No obstante, el mismo no se encuentra entre la documentación aportada.

En consecuencia, se practica un segundo requerimiento, notificado el día 07-01-2020, incluyendo la siguiente motivación:

'En relación a la aplicación de la exención por trabajos realizados en territorio extranjero, prevista en el artículo 7, letra p, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), se solicita la aportación de la siguiente documentación adicional:

- Certificado expedido por su entidad empleadora, acreditando el desplazamiento a Portugal, Italia, Francia y Reino Unido, por un total de 105 días, puesto que, aunque el contribuyente manifiesta en su escrito de contestación haberlo aportado como 'documento número 3', el mismo no figura entre la documentación aportada.

(...).

No obstante, entre la fecha de emisión y de notificación del segundo requerimiento señalado, el Sr. Enrique presenta, en fecha 11-12-2019, el certificado en cuestión.

Finalmente, en fecha 13-01-2020, el Sr. Enrique presenta la siguiente documentación solicitada:

- Certificado emitido por su entidad empleadora, acreditando el desplazamiento, las funciones desarrolladas y los días de trabajo efectivo en el extranjero.

(...)

- - Tras el análisis de la documentación aportada, se procede a regularizar la situación tributaria del Sr. Enrique, mediante una propuesta de liquidación provisional, notificada el día 29/01/2020, incrementando el importe de los rendimientos del trabajo a consignar, aceptando el derecho a la aplicación de la exención por trabajos realizados en territorio extranjero, pero corrigiendo el cálculo efectuado para determinar el importe exento.

Tras solicitar, el día 10/02/2020, ampliación del plazo legalmente establecido para efectuar alegaciones, el contribuyente presenta un escrito, en fecha 13/02/2020, manifestando su no conformidad con el cálculo efectuado por la Administración, dado que considera de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, relativa al cálculo del salario diario obtenido por un trabajador, consistente en dividir el salario anual, fijado por Convenio Colectivo, entre los 365 días del ejercicio.

Señala expresamente el contribuyente lo siguiente:

'En síntesis, cuando el trabajador no está en activo la totalidad del mes, o cuando el trabajador no está activo la totalidad del año (por extensión), el cálculo del salario en ese mes o año resultará de dividir el salario anual entre los 365 días del año (366 para el caso de año bisiesto), cantidad que se deberá multiplicar por el número de días trabajados en el mes o en el año.

Por lo que, según el Tribunal Supremo, el cálculo del salario diario debe considerar:

a) El salario anual establecido en el contrato laboral, esto es, 120.000 euros;

b) Dividido entre 365 días.

120.000 / 365 = 328,77 euros.

Esto es, según la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, orden de lo Social, el salario diario del interesado asciende a 328,77 euros.

Y para calcular las rentas exentas de tributación, debe considerarse el salario diario multiplicado por los días en que el trabajador estuvo trabajando en el extranjero, esto es, 105 días, como bien ha reconocido la propia Administración Tributaria.

328,77 euros x 105 = 34.520,85 euros.

Por lo que las rentas exentas en aplicación del artículo 7.p) de la Ley del IRPF deberían ascender a 34.520,85 euros'.

A este respecto, se adjunta la siguiente documentación:

- Copia del Convenio Colectivo del sector de Comercio Textil de Madrid, donde se establece que la remuneración se fija anualmente.

Asimismo, para el caso de que dicha alegación no prospere, el Sr. Enrique continúa señalando que:

'Si pese a los argumentos esgrimidos, la Administración persiste en considerar que la retribución debe prorratearse entre 365 días, entonces, lógicamente, la Administración deberá tener en cuenta todas las retribuciones que el interesado recibió en el ejercicio 2018.

Es decir, si la Administración entiende que las retribuciones percibidas deben prorratearse entre 365 días al año, para obtener el salario que el trabajador obtuvo diariamente, a los efectos de cuantificar el salario diario exento, entonces, debe considerar el total de retribuciones percibidas, tanto las percibidas por Zippy como las percibidas por el Servicio Público de Empleo Estatal (Desempleo)'.

Es decir, con carácter principal, el contribuyente solicita la aplicación de la exención por trabajos realizados en territorio extranjero sobre la parte proporcional de los trabajos realizados en el extranjero, teniendo en cuenta el criterio de salario diario señalado por el Tribunal Supremo.

Subsidiariamente, para el caso en que persista el criterio de la Administración, solicita tener en cuenta la totalidad de retribuciones percibidas por el contribuyente en el ejercicio 2018.

Considerando la totalidad de documentación aportada, se procede a dictar la presente Resolución con liquidación provisional, sobre la base de los fundamentos de derecho que se exponen a continuación.

I. En relación a la aplicación de la exención por trabajos realizados en territorio extranjero.

El artículo 7, letra p, de la LIRPF y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero estarán exentos, siempre y cuando se cumplan los siguientes 4 requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda

producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En caso de existir vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria de los servicios, no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratar y pagar a otra empresa independiente o desarrollarlos por ella misma, ya que, en este supuesto, no debería considerarse que el servicio se ha prestado.

Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo, en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo y, por tanto, asociados a la estructura jurídica de la matriz.

- 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

A tal efecto, y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico y que, por lo tanto, no pueden realizarse desde España.

Cabe recordar, en este sentido, que es el propio contribuyente quien pretende acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF , por lo que, en aplicación de lo previsto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , le corresponde a él acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a la exención de rentas por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Dicho precepto señala que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

De acuerdo con el certificado emitido por la entidad Zippy, empleadora del contribuyente, en fecha 7 de mayo de 2018 se contrató al Sr. Enrique para prestar sus servicios, en calidad de Jefe de Productos, para la entidad Modalfa - Comércio e Serviçios, SA, entidad portuguesa perteneciente al mismo grupo empresarial Sonae.

Entre las funciones encomendadas, cabe señalar:

- Establecer la dirección creativa para los equipos de diseño de los departamentos de Ropa de Hombre, Mujer, Niño, Accesorios y Ropa de Hogar.

- Proponer y evaluar nuevas ideas creativas, de acuerdo con las últimas tendencias de moda.

- Gestionar múltiples proyectos de diseño de ropa desde su inspiración/creación hasta su finalización.

- Coordinar y dirigir los equipos de diseñadores de los departamentos de Ropa de Hombre, Mujer, Niño, Accesorios y Ropa de Hogar, realizando entrenamiento y acompañamiento a los diseñadores en su empeño.

- Crear cartas de colores para los diferentes equipos de diseño de los departamentos de Ropa de Hombre, Mujer, Niño, Accesorios y Ropa de Hogar, para que puedan aplicar dichas cartas de colores a cada categoría de producto.

- Tomar decisiones, junto con el director de producto de cada categoría, en relación con la compra de materias primas para la confección de estos productos.

- - Revisar las colecciones de cada departamento de Ropa, así como revisar las sesiones creativas de las colecciones de Ropa.

Para el desarrollo de tales funciones, el Sr. Enrique debe desplazarse a territorio extranjero, en concreto, a Portugal, Italia, Reino Unido y Francia, durante un total de 105 días en el ejercicio 2018, siendo la entidad beneficiaria de dichos trabajos la portuguesa Modalfa - Comércio e Serviçios, SA.

Habida cuenta de que, en el caso del contribuyente, se cumplen las condiciones exigidas en la normativa tributaria, se reconoce el derecho del Sr. Enrique a la aplicación de la exención por trabajos realizados en territorio extranjero, prevista en el artículo 7.p de la LIRPF y desarrollada en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto . No obstante, se discrepa con el cálculo efectuado por el Sr. Enrique para determinar el importe exento, siendo éste el punto con el que discrepa el contribuyente en su escrito de alegaciones.

- En primer lugar, el Sr. Enrique señala que el cálculo del importe exento deberá tener en cuenta el criterio de salario diario derivado de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sala de lo Social, de manera que habrá de dividirse el salario anual entre los 365 días del año (o 366 días, en caso de año bisiesto) y multiplicar dicha cantidad por el número de días trabajados en el mes o en el año concreto.

Es decir, según las manifestaciones del contribuyente, y aplicado a su caso concreto, el salario diario debe considerar los 120.000 euros de salario anual, según el contrato laboral, entre los 365 días del ejercicio 2018, y multiplicar el importe resultante por los 105 días de trabajo efectivo en territorio extranjero.

Sin embargo, esta primera alegación debe ser desestimada, en tanto que, si bien es cierto que, según el artículo 89.1 de la LGT , las consultas resultan vinculantes para los órganos de aplicación de los tributos, 'en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso', en el caso de la determinación del importe exento, por aplicación del artículo 7, letra p, de la LIRPF , ni la legislación ni la jurisprudencia establecen un contenido contrario al criterio mantenido por la Dirección General de Tributos (DGT) en sus pronunciamientos.

El Sr. Enrique insiste en aplicar una jurisprudencia del Tribunal Supremo, relativa al cálculo del salario diario y englobada dentro del ámbito laboral, que, en ningún caso, se pronuncia sobre la forma de determinar el importe exento por aplicación de la exención objeto de estudio, por lo que, si bien la jurisprudencia del orden jurisdiccional 'de lo Social' incide en cualquier procedimiento contencioso administrativo, la aquí referida por el contribuyente no resuelve el problema del modo de calcular el importe exento, por lo que la misma no resulta de aplicación al presente caso.

De esta forma, dado que el Tribunal Supremo no se pronuncia sobre la cuestión aquí discutida, no será posible aceptar el cálculo planteado por el contribuyente en su escrito.

Subsidiariamente, para el caso de que esta primera alegación no sea estimada, el obligado tributario solicita la consideración del total de remuneraciones percibidas, es decir, las procedentes de la entidad Zippy y las derivadas del Servicio Público de Empleo Estatal.

Sí se acepta, en cambio, esta segunda alegación planteada por el Sr. Enrique, por los motivos que se exponen a continuación.

En primer lugar, cabe señalar que todos los desplazamientos deben quedar justificados. A este respecto, se recuerda al contribuyente que, a la hora de cuantificar la parte de los rendimientos el trabajo que están exentos, únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios en beneficio de una entidad no residente.

De acuerdo con el certificado emitido por la entidad empleadora y los billetes de avión y tarjetas de embarque aportados, quedan acreditados los 105 días señalados por el contribuyente como días de trabajo efectivo en territorio extranjero, merecedores de aplicar la exención objeto de estudio.

En cuanto al cálculo del importe exento, conforme al Reglamento del IRPF, 'la exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.

- En desarrollo de lo anterior, la Dirección General de Tributos (DGT), en diferentes consultas, como la Consulta V0501-11, de 01-03-2011, señala expresamente lo siguiente:

'Tal y como ha reiterado este Centro Directivo, la cuantificación de la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se calcularán aplicando un criterio de reparto proporcional de las mismas, tomando a tal efecto en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado en relación con el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto), de tal forma que serán los rendimientos del trabajo correspondiente a los días en que ha estado desplazado los que estarán exentos'.

Es decir, el cálculo del importe exento vendría determinado por la proporción entre los días de estancia en el extranjero, en este caso, 105 días, respecto del total de días del año, en este caso, 365 días, con independencia de cuándo se inicie la relación laboral.

En este sentido, cabe señalar igualmente la Consulta V1031-16, de 15-03-2016, en la que, para un caso en el que el consultante es despedido por su empresa al finalizar el mes de enero, habiendo sido desplazado al extranjero durante 5 días durante ese mes, se cuestiona si, para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, el período a computar en el denominador es el número total de días naturales del año (365 días) o el número de días naturales del año que ha estado contratado (31 días).

La contestación de la DGT es, de nuevo, la siguiente: 'Así pues, en el numerador se cuantificarán la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento y en el denominador el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si es año bisiesto). Una vez obtenido el cálculo anterior, las rentas que gozan de exención se calcularán aplicando dicho cociente a los días en que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, para efectuar el trabajo contratado'.

Es decir, el denominador incluirá la totalidad de días del año, con independencia de que el contribuyente haya estado sólo una parte del ejercicio contratado por la entidad.

- En cuanto al importe del rendimiento del trabajo a incluir en el cálculo del importe exento, la Consulta V0730-19, de 02/04/2019, señala, para un caso análogo al del Sr. Enrique, en el que el consultante ha tenido dos empleadores distintos durante el año, que 'deberá dividir las retribuciones no específicas obtenidas en el año de ambos empleadores (45.000 euros) entre el número total de días del año (365 días ó 366 si es bisiesto). Una vez obtenido el cálculo anterior, las rentas que gozarán de exención se calcularán aplicando dicho cociente a los días en que estuvo desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado'.

De esta forma, y tal y como alega el contribuyente de forma subsidiaria, se tendrá en cuenta la totalidad del rendimiento del trabajo percibido en el periodo, procedente de la totalidad de empleadores.

Fruto de lo anterior, el cálculo del importe exento vendría determinado de la siguiente manera:

Retribución del trabajo total: 84.204,21 euros (78.333,33 + 5.870,88 euros).

Días trabajo efectivo extranjero: 105 días.

Importe exento: 84.204,21 x 105 / 365 = 24.223,13 euros.

Rendimiento del trabajo total sujeto y no exento: 59.981,08 euros (84.204,21 - 22.534,25 euros).

De esta forma, se procede a corregir la declaración presentada en los términos expuestos, incrementando el importe consignado en concepto de rendimientos del trabajo en los 10.191,09 euros (59.981,08 - 49.789,99 euros) no declarados por los contribuyentes.

(...)"

Dicho acto consta notificado en fecha 28.02.20.

SEXTO.- El día 11/03/2020 se interpuso ante este Tribunal reclamación económico administrativa contra la citada liquidación, manifestando el aquí reclamante que el salario diario a los efectos de determinar el importe exento de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF y conforme a los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo (sentencia 803/2019 de 25 de noviembre de 2019 ), viene determinado por el cociente entre el salario anual establecido en el contrato laboral y 365 días (366 si el año es bisiesto), lo cual para el caso concreto determina un salario diario de 328,77 euros que por los 105 días exentos determina un rendimiento exento por importe de 34.520,85 euros."

El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción:

"(...) TERCERO.- En la presente reclamación, siendo reconocido previamente por la Oficina gestora el derecho del aquí reclamante a la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por rendimientos obtenidos por trabajos realizados en el extranjero para un total de 105 días, la cuestión controvertida versa sobre la forma de cuantificar la citada exención.

Para dilucidar tal controversia, debe remitirse a lo dispuesto en el artículo 6.2 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Impuesto, en desarrollo del citado artículo. Concretamente, el mismo expone lo siguiente:

"2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año."

Del referido precepto se desprende que para el cálculo de la parte de la retribución no específica correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, se toman los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero. A estos efectos, se aplica un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días). El cálculo anterior debe efectuarse al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

CUARTO.- En el caso que nos ocupa, el interesado percibe retribuciones no específicas de la entidad Zippy-Comercio y Distribución SA Unipersonal por importe de 78.333,33 euros y del Servicio Público de Empleo Estatal por un importe de 5.870,88 euros, ascendiendo el total a 84.204,21 euros.

Si un trabajador tiene varios empleadores en un año, siendo éste el caso, a la hora de calcular la parte de las retribuciones no específicas, se divide la totalidad de retribuciones no específicas obtenidas en el año (84.204,21 euros) entre el número total de días del año (365 días o 366 si es bisiesto) y se calculan las rentas que gozan de exención aplicando dicho cociente a los días en que el contribuyente estuvo desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado (105 días).

Tal criterio se deriva, entre otras, de la consulta V0730/19 de la Dirección General de Tributos de 2 de abril, en la cual se expone lo que sigue:

"(...) La cuantificación de la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se realizará aplicando un criterio de reparto proporcional de las mismas, tomando a tal efecto en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado en relación con el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto), de tal forma que serán los rendimientos del trabajo correspondientes a los días en que ha estado desplazado los que estarán exentos.

Asimismo, a las retribuciones específicas satisfechas al trabajador como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.

Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.

Por tanto, en el caso planteado y según las cifras aportadas, el consultante deberá dividir las retribuciones no específicas obtenidas en el año de ambos empleadores (45.000 euros) entre el número total de días del año (365 días ó 366 si es bisiesto).

Una vez obtenido el cálculo anterior, las rentas que gozarán de exención se calcularán aplicando dicho cociente a los días en que estuvo desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado."

Por tanto, no debe tomarse en consideración, como el interesado defiende, el salario anual establecido en contrato laboral sino las retribuciones no específicas efectivamente percibidas.

QUINTO.- Por último, respecto a su argumentación basada en sentencia del Tribunal Supremo, señalar que si bien las sentencias del Alto Tribunal vinculan a los efectos de la resolución de las reclamaciones presentadas ante este Tribunal, no es menos cierto que la misma no resulta aplicable al caso en cuestión dado que, referida al ámbito laboral, la misma resuelve la cuestión relativa al cálculo del salario diario y no al proceder para cálcular el importe exento por aplicación de la exención objeto de la presente cuya regulación como se ha expresado se contiene en las propias normas reguladoras del IRPF.

SEXTO.- Por lo expuesto, este Tribunal procede a confirmar la liquidación aquí impugnado."

SEGUNDO.La controversia, atendida la demanda, queda aquí ceñida a la forma de cálculo de las retribuciones no específicas exentas, tal como describe aquélla:

"Sin embargo, a los efectos del cálculo del salario no específico susceptible de quedar exento, distribuye el salario total percibido en 2018 (tanto el salario abonado por la empleadora, así como la prestación por desempleo), entre 365 días, sin tener en cuenta que el trabajador inició su relación laboral en fecha 7 de mayo de 2018 (por lo que no trabajó la totalidad del año, calculándose erróneamente su salario diario y aplicando la exención por trabajos realizados al extranjero a la prestación por desempleo"

Considera el recurrente ilógica la interpretación por la Administración del art. 6.2 del Reglamento del Impuesto, amén de contraria a la finalidad del beneficio, no teniendo la norma reglamentaria en cuenta "que existen casos en que una persona no presta sus servicios durante el año completo",siendo así que el interesado "no trabajó para la empleadora durante todo el año natural sino desde fecha 7 de mayo de 2018 hasta el 31 de diciembre de 2018",y que "la empresa le abonó el salario anual correspondiente desde la fecha 7 de mayo hasta el 31 de diciembre de 2018".Así, continúa, lo "hizo esta parte al tiempo de cuantificar la exención: no tener en cuenta en el denominador, los días que el trabajador no estuvo en activo en la compañía por cuanto: a) no prestó servicios para esta; y b) estuvo cobrando la prestación por desempleo".

Mantiene igualmente el recurrente que la interpretación postulada por la recurrida atenta contra el principio constitucional de igualdad, al tratarse de forma igual situaciones objetiva y relevantemente desiguales (la del trabajador contratado todo el año y la del que no lo ha estado, o, en términos de la demanda, "trabajadores que no han estado en activo todo el año").

TERCERO.Conviene, en orden a abordar la controversia, diferenciar las dos clases de retribuciones a que alude la redacción del artículo 6.2 RIRPF: retribuciones específicas, exentas en su totalidad; y retribuciones no específicas, a que cabe aplicar el cálculo a que se refiere justamente el artículo 6.2 RIRPF al señalar (y en la aplicación de cuyo régimen de prorrateo radica aquí la controversia) que (destacamos el párrafo cuya interpretación y aplicación define el conflicto):

"(...). Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año"

Cabe entender por retribuciones específicas aquéllas que se satisfacen al trabajador como consecuencia directa e inequívoca de su desplazamiento, es decir, son propias del mismo (dietas, horas extraordinarias o incluso gratificaciones extraordinarias directamente vinculadas con el beneficio generado en la entidad receptora de los servicios y claramente diferenciadas en nómina, puesto que son cantidades que se encuentran vinculadas estrechamente a los servicios prestados en el extranjero, al ser demandados y exigidos por el propio desplazamiento o ser causa directa del mismo, toda vez que si éste no se produce, aquéllos no tienen cabida).

Existe una clara y evidente relación entre la percepción de tales cantidades y el desplazamiento y prestación efectiva de los servicios en el extranjero, habida cuenta que tales retribuciones suelen pagarse por horas o trayectos, pudiendo trazarse con facilidad si se deben a trabajos desarrollados efectivamente en el extranjero. Al mismo tiempo se traducen en pagos extraordinarios, que escapan de los conceptos comunes y habituales que el trabajador suele percibir según nómina.

Por el contrario, no se pueden considerar retribución específica, y por ello, estamos ante una retribución no específica, las cantidades obtenidas bajo el concepto de sueldo o salario, o aquellas retribuciones en las que en nómina no se contempla importe alguno por causa del desplazamiento, dado que estas cantidades se van a devengar por todo el período establecido en el contrato (destacamos ello por cuanto la exención sólo cobra sentido en tanto que aplicada a las retribuciones percibidas en el seno de una relación laboral en el desarrollo de la cual tienen lugar los desplazamientos al extranjero), sin tener en cuenta si el trabajador va a encontrarse en el extranjero o no la totalidad de días de dicho período (contractual, no necesariamente comprensivo del entero año natural, como aquí ocurre), pues fuera de la jornada laboral, e incluyéndose aquí el periodo vacacional, el trabajador podría no hallarse en el país extranjero de la prestación de los servicios.

Constituye hecho no controvertido que el contrato de trabajo en cumplimiento del cual el recurrente se desplazó para prestar servicios en el extranjero dio inicio el 7 de mayo de 2018, de modo que el trabajador no se halló contratado el entero año que integra el período impositivo. Luego, si las retribuciones no específicas susceptibles de acogerse a la exención, reconocida aquí en cuanto tal por la Administración, se perciben en el marco de aquel contrato, y han de ser prorrateadas obteniendo una magnitud diaria que aplicar a los días de efectiva prestación de servicios en el extranjero (que no son todos los trabajados a lo largo del año en virtud de aquel contrato), no tiene sentido situar en el denominador todos los días del año, sino los transcurridos durante la vigencia del contrato de trabajo.

Otra lectura, estimamos con la necesaria prudencia, carecería de sentido lógico, sin que esta Sala desconozca la existencia de consultas vinculantes en sentido contrario, reiteradas (sirva de ejemplo, sin ir más lejos, la Consulta Vinculante V2049-23, de 13 de julio de 2023 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas). A nuestro modo de ver, la previsión del art. 6.2 RIRPF sólo tiene sentido en la hipótesis de contrato de trabajo cuya vigencia abarque el entero año natural, no en la de aquél cuya vigencia no lo comprenda entero, en cualquiera de los supuestos posibles (contrato celebrado transcurrida parte del año; contrato extinto antes de finalizar el año; o contrato celebrado y extinto en ambos momentos, sin coincidir su inicio de vigencia ni su extinción con el inicio ni con el fin del año natural en que se enmarca).

En el mismo sentido, como señala el recurrente (trayendo a la vista de esta Sala contestación de Abogacía del Estado de Valencia en otro recurso contencioso administrativo que la cita, haciendo suyo el parecer), resolución del TEAR de Valencia, de fecha 28 de septiembre 2021 (reclamación NUM001), a tenor de cuyo FJº 6º:

"SEXTO.- Respecto al cálculo de la exención, existe una discrepancia entre lo calculado por la Administración y por el reclamante. Por lo que se refiere a la forma de cómputo, debe partirse de la aseveración recogida en el artículo 6 del RIRPF que dispone específicamente que "para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

El reclamante para el cálculo de las retribuciones devengadas en el extranjero, parte de las retribuciones anuales (34.000 euros según contrato) y llega a un cálculo de 2.515,07 euros (34000/365*27días en el extranjero= 2.515,07) pero en dicho contrato, consta que el inicio del contrato fue el 3/09/2018, por lo que no trabajó todo el año. La Administración en cambio, parte de las retribuciones percibidas y una vez excluidas las retribuciones específicas como dice la normativa, (3.073, 97 euros) lo divide entre 365 y lo multiplica por 27 días del extranjero. Pero si se tienen en cuenta solo las retribuciones percibidas en dichos meses, (12.732,50 euros), como hace la Administración, para el cálculo de la retribución diaria no se debería dividir entre 365 días, como hace, sino entre los días a que corresponden dichos meses trabajados, es decir, los días comprendidos desde el 3/09/2018 al 31/12/2018, esto es, 120 días. Ya que cuando se calcula en relación a 365 días sería para el caso que el trabajador hubiera trabajado el año entero.

En definitiva, este Tribunal entiende que el cálculo proporcional determinado por el órgano gestor en función del número total de días del año no resulta conforme a derecho, (...)"

Por lo demás, en la misma demanda reconoce el recurrente que "se está aplicando la exención por trabajos realizados en el extranjero a la prestación por desempleo (no cumpliéndose los requisitos exigidos en la Ley para aplicar la exención a la prestación por desempleo)".Nótese que la toma en consideración, en el numerador, de aquella prestación pública, la interesó el recurrente en vía administrativa a modo de pretensión subsidiaria, para el caso de que no se accediese a la principal de situar en el denominador exclusivamente los días de año transcurridos desde la celebración del contrato de trabajo. Como quiera que a ella accedemos aquí, y que carece de sentido, igualmente, en tal escenario interpretativo, computar a los efectos de cálculo de retribuciones no específicas exentas prestación por desempleo que nada tiene que ver con los servicios prestados en el extranjero en virtud de aquel contrato, habrá de excluirse del cómputo aquella prestación pública. A la sazón, la autoliquidación practicada por el actor, al calcular el importe de retribuciones no específicas exentas (coherente y ajustado a lo razonado hasta aquí), se compadecía adecuadamente con la legalidad y no merecía regularización en el concreto extremo aquí discutido.

El recurso, en suma, merece estimación, habiendo de situarse en el denominador a los efectos de cálculo de las retribuciones no específicas exentas del art. 7.p) LIRPF el número de días comprendidos desde el 7 de mayo de 2018 hasta final de año, que corresponden al período en que el trabajador estuvo contratado por la empleadora, bajo cuya relación se desplazó 105 días al extranjero, sin incluir en el numerador las prestaciones percibidas por desempleo.

CUARTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas, vista la materia en la presente controversia concretamente ventilada, y la existencia de distintas consultas vinculantes, en que se apoya la resolución recurrida.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,