PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones
A través de los presentes autos el SR. Borja ha impugnado la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA que pasamos a transcribir:
<<<(...) FECHA: 12 de noviembre de 2021
PROCEDIMIENTO: 08-11407-2020
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Borja
(...)
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria.
Por el concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, ejercicio 2016.
Cuantía: 22.869,33 euros.
Referencia: NUM000
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El interesado presentó en plazo declaración por el concepto y ejercicio de referencia, solicitando una devolución por importe de 27.690,96 euros.
SEGUNDO.- Revisada la citada declaración, la Oficina gestora notificó en fecha 13.12.17 requerimiento, haciendo constar que con el mismo se iniciaba un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento, que podía finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:
-Comprobación de los rendimientos del trabajo.
Frente a la misma, el interesado presentó escrito de alegaciones en fecha 28.12.17.
TERCERO.- Posteriormente, en fecha 07.03.18, la Oficina gestora notificó propuesta de liquidación, frente a la cual el interesado presentó escrito de alegaciones, tras solicitud de ampliación de plazo, en fecha 28.03.18 y 20.04.18.
En dicha propuesta se ampliaba el alcance del procedimiento en los siguientes extremos:
"Comprobación del cumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 de IRPF .
-Comprobación del mínimo por discapacidad establecido en el artículo 60 y 61 de la Ley del Impuesto ".
CUARTO.- La liquidación provisional fue dictada en fecha 03.05.18, de la que deriva una cantidad a devolver de 3.883,93 euros, con el siguiente contenido:
De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria: Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días
Ampliación de plazo 22.03.2018 28.03.2018 7
En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 7 días.
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros deltrabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.
- Se modifica el mínimo por discapacidad por no ajustarse a lo establecido en el artículo60 y 61 de la Ley del Impuesto.
- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidablegeneral es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto. - Los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, están exentos con los siguientes 4 requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Cuando existe vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratarlos y pagarlos a otra empresa independiente o desarrollarlos por ella misma, ya que en este supuesto no debería considerarse que el servicio se ha prestado.
Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz.
- 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estanciaen el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en los artículos mencionados, sino que tiene que cumplir todos y cada uno de los cuatro requisitos mencionados anteriormente, por lo que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
- La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.
A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España. Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015 , Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil .
- El contribuyente en contestación a la propuesta de liquidación y trámite dealegaciones notificada el pasado 07/03/2018, manifiesta que el menor importe declarado, corresponde a los rendimientos obtenidos por la entidad UNIVERSIDAD DE NAVARRA por haber trabajado en el ejercicio 2016 en el extranjero durante 5 meses y medio, por lo que considera aplicable a dicho importe la exención recogida en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.
- En apoyo a sus alegaciones, y tras la solicitud de pruebas que justifiquen lasfunciones realizadas por el contribuyente en el extranjero, y los desplazamientos realizados al extranjero, el contribuyente aporta mediante registro NUM001 presentado el pasado 28 de marzo de 2018 los siguientes documentos:
- Facturas y justificantes de viajes realizados en 2016 por el contribuyente.- Facturas de alojamiento en el Colegio mayor de Pedralbes en Barcelona.
- Consultas vinculantes de referencia sobre casos similares.
Posteriormente, el pasado 20 de abril de 2018, completa la documentación aportada para la justificación de la citada exención mediante registro NUM002 en el que se aporta:
- Contrato de trabajo del empleado con la entidad Universidad de Navarra.
- Certificado del IESE (sede Múnich) en el que se certifica que el Sr. Borja haestado desplazado en Múnich un total de 5 meses en 2016.
En las alegaciones presentadas en ambas fechas, el Sr. Borja indica con respecto a las funciones desarrolladas en los desplazamientos que 'se pone de manifiesto que los desplazamientos del profesor se realizaron dentro de la actividad docente y de dirección del mencionado programa en Múnich, lugar donde estuvo desplazado por un total de 5 meses durante 2016.
Nos encontramos, por tanto, ante desplazamientos realizados en beneficio de un programa académico que se localiza e imparte en la sede del IESE en Múnich, independientemente de que exista la posibilidad de realizar algunas de las sesiones tanto en la sede de Barcelona como en la sede de Nueva York'. Analizando toda la documentación aportada, podemos observar que el Sr. Borja está contratado por el IESE Barcelona desde el 7 de octubre de 2004, como Profesor Adjunto. En dicho contrato se establece como sede de trabajo la de Barcelona, si bien es cierto, como se indica en el escrito de alegaciones, que los profesores contratados pueden realizar a lo largo del año numerosos desplazamiento en beneficio de otra de las sedes del Grupo.
- Analizando la estructura empresarial de la universidad de Navarra, nos encontramoscon que dispone de cuatro campus en Múnich, New York, Barcelona y Madrid, y oficinas en Sao Paulo.
En la propia página del IESE se indica que 'El IESE es una escuela de negocios con un extraordinario alcance a escala mundial. Aunque mucho de los programas del IESE se imparten en los dos campus internacionales de la escuela en Barcelona y Madrid, otros tienen lugar en diversas ubicaciones repartidas en todo el mundo, para poder satisfacer las diversas necesidades de las empresas. Los profesores del claustro del IESE viajan a menudo tanto por toda Europa como por Asia, África, América Latina y Estados Unidos'. Así pues, tal como se indica por la propia empresa empleadora, los profesores participan activamente en numerosas actividades que se desarrollan a lo largo del año, que no solo tienen que ver con las clases impartidas en el marco de un MBA.
Concretamente en nuestro caso, el Sr. Borja participa en el Program for Management Development (PMD), cuyos módulos se imparten (tal como se indica en la ficha del propio programa) en Múnich y Barcelona, y opcionalmente en Barcelona o Nueva York. Así pues, en el marco de este programa, el contribuyente justificaría los desplazamientos para realizar funciones en beneficio de la sede en Múnich para las jornadas desarrolladas en el propio Múnich, puesto que Barcelona no podríamos incluirlo dentro de los desplazamientos exentos por aplicación de la exención 7.p) dado que es territorio nacional.
Analizando el resto de funciones que se recogen en el certificado aportado del IESE en el que se justifican los desplazamientos, podemos observar tal como se indicó en la propuesta de liquidación que 'debe identificarse la relación que existe entre la entidad empleadora y pagadora IESE en España con la filial en Múnich, la cual identifica el contribuyente como beneficiaría de los servicios, y ésta misma con las diferentes destinatarias de los desplazamientos identificado en el certificado como 'Lienchtenstein Academy' y 'Templeton', lo cual no sabemos a qué se está refiriendo y por tanto desconocemos la naturaleza de dichos desplazamientos y las beneficiarias de las mismas'. A este respecto, el contribuyente NO aporta prueba que justifique que dichos desplazamientos se han realizado en beneficio de una entidad extranjera.
- En este sentido, aclarar al contribuyente que el hecho de que el cliente sea unaentidad extranjera NO supone en ningún caso que el beneficiario de los servicios sea el mismo. Hay que aportar justificación documental que pruebe que dichos trabajos realizados en el extranjero (que pueden ser charlas, talleres, workshop, clases magistrales, etc) han beneficiado a la entidad extranjera con la que el IESE tiene acuerdos comerciales. Para ello podría haberse aportado prueba de que existen dichos acuerdos comerciales, prueba de los trabajos realizados en dichas escuelas extranjeras (Templeton y Lienchtenstein Academy), o programa de las diferentes charlas/talleres/jornadas dadas. Al disponer tan solo del programa de Múnich, aceptamos la aplicación de la exención para dichas funciones de formación en beneficio de la filial extranjera.
- Con respecto a los desplazamientos al extranjero, deben estar todos justificados. ElSr. Borja nos indica que se encuentra desplazado a Múnich un total de 5 meses y medio en 2016, sin embargo, la propia filial en Múnich certifica que son 5 meses (sin indicar las fechas), y analizando los desplazamientos certificados por la empresa, podemos comprobar que se han realizado los siguientes desplazamientos en 2016:
País__Ida__Vuelta__Días Decl. __Días Comp. __Días Exentos __Funciones Desarrolladas__.
Múnich __14-ene.__11:45h__23-ene.__15:40h__9__9____Sin Certificar.
Múnich __28-ene.__15:45h__1-feb.__08:18h__3__3____Sin Certificar.
Viena __1-feb.__08:18h__3-feb.__10:08h__2______Liechtenstein Academy.
Múnich __3-feb.__16:00h__7-feb.__15:40h__4__4____Sin Certificar.
Múnich __10-feb.__08:05h__15-feb.__21:25h__5__5____Sin Certificar.
Múnich __19-feb.__18:45h__22-feb.__09:20h__3__3____Sin Certificar.
Houston __22-feb.__14:20h__22-feb.__18:22h__0______Meetings.
Nicaragua __22-feb.__21:42h__24-feb.__7:19h__2______Templeton.
Bahamas __24-feb__14:45h__28-feb.__14:59h__4______Templeton.
EE.UU. __28-feb.__18:14h__28-feb.__19:50h__-2______Templeton.
Múnich __29-feb__09:45h__7-mar.__6:30h__7__7____Sin Certificar.
Múnich __9-mar.__9:45h__10-mar.__8:00h__1__1____Sin Certificar.
Hamburgo __10-mar.__9:15h__10-mar.__15:00h__0______Meetings.
Múnich __10-mar.__15:00h__29-mar.__15:30h__19__19____Sin Certificar.
Zúrich __1-abr.__09:40h__02-abr__17:20h__1______Liechtenstein Academy.
Múnich __6-abr.__15:45h__10-abr__15:30h__4__4____Sin Certificar.
Múnich __14-abr.__18:45h__16-abr__15:30h__2__2____Sin Certificar.
Múnich __22-abr.__7:55h__23-abr__16:30h__1__1__1__Meetings.
Múnich __28-abr.__07:50h__03-may__17:20h__5__5____Sin Certificar.
Múnich __4-may.__15:45h__12-may__21:35h__8__8____Sin Certificar.
Londres __12-may.__22:40h__14-may__16:25h__2______Meetings.
Múnich __14-may.__19:10h__15-may__15:30h__1__1____Sin Certificar.
Múnich __19-may.__18:45h__20-may__08:55h__1__1____Sin Certificar.
Dublín __20-may.__10:20h__22-may__17:55h__2______Templeton.
Viena __22-may.__20:55h__24-may__07:00h__2______Liechtenstein Academy.
- Múnich __1-jun.__15:45h__05-jun__15:30h__4__4__4__Iese Clases.
Múnich __5-jun.__17:30h__9-jun.__15:45h__4__4____Sin Certificar.
Colonia __12-jun.__15:30h__14-jun__17:35h__2______Liechtenstein Academy.
Múnich __14-jun.__17:35h__19-jun__15:30h__5__5____Sin Certificar.
Boston/Toronto/Montreal__22-jun.__20:30h__30-jun__7:30h__8____8__Iese Alumnos .
Múnich __2-jul.__17:45h__07-jul__15:00h__5__5____Sin Certificar.
Londres __7-jul.__12:05h__11-jul__19:30h__4______Liechtenstein Academy.
Ginebra __11-jul.__22:05h__12-jul__17:50h__1______Liechtenstein Academy.
Londres __12-jul.__18:30h__14-jul__16:25h__2______Liechtenstein Academy.
Múnich __14-jul.__19:10h__sin datos____0__0____Sin Certificar.
Londres __sin datos__28-jul__16:25h__0______Liechtenstein Academy.
Múnich __28-jul.__16:25h__01-ago__15:30h__3__3____Sin Certificar.
Viena __4-ago.__10:00h__04-ago__17:50h__0______Liechtenstein Academy.
Zúrich __11-ago.__14:50h__14-ago__16:00h__3______Liechtenstein Academy.
Múnich __24-ago.__12:00h__03-sep__16:00h__9__9____Sin Certificar.
Londres __3-sep.__16:00h__05-sep__06:00h__2______Liechtenstein Academy.
Zúrich __5-sep.__8:40h__05-sep__18:35h__0______Meetings.
Londres __5-sep.__19:25h__11-sep__16:30h__6______Liechtenstein Academy.
Múnich __14-sep.__11:10h__20-sep__16:00h__6__6__6__Meetings.
Londres __20-sep.__17:05h__22-sep__16:25h__2______Liechtenstein Academy..
Múnich __22-sep.__19:10h__26-sep__16:00h__4__4____Sin Certificar.
Tokio __17-sep.__10:35h__01-oct__12:35h__14______Meetings Iese.
Múnich __1-oct.__17:40h__02-oct__15:34h__1__1____Sin Certificar.
Viena __2-oct.__15:34h__05-oct__8:30h__3______Liechtenstein Academy.
Múnich __5-oct.__12:34h__08-oct__15:30h__3__3____Sin Certificar.
Múnich __11-oct.__15:45h__16-oct__16:00h__5__5__2__13/14 Oct Iese.
Londres __16-oct.__17:05h__19-oct__10:55h__3______Liechtenstein Academy.
Bucarest __19-oct.__16:10h__20-oct__18:40h__1______Templeton.
Viena __20-oct.__19:25h__21-oct__10:25h__1______Liechtenstein Academy.
Chicago __21-oct.__13:55h__23-oct__14:45h__2______Templeton.
- Múnich__23-oct.__7:40h__27-oct__15:30H__4__4____Sin Certificar
Londres __30-oct.__17:30h__02-nov__13:50h__2______Liechtenstein Academy.
Múnich __2-nov.__16:35h__07-nov__16:00h__5__5____Sin Certificar.
Londres __7-nov.__17:05h__09-nov__13:25H__2______Liechtenstein Academy.
Viena __11-nov.__18:10h__13-nov__9:55h__2______Hohewand.
Bahamas __13-nov.__17:15h__17-nov__10:10h__4______Templeton.
Múnich __17-nov.__15:30h__20-nov__15:45h__3__3____Sin Certificar.
Múnich __24-nov.__9:10h__26-nov__15:05h__2__2____Sin Certificar.
Viena __26-nov.__16:05h__28-nov__19:10h__2______Liechtenstein Academy.
Total de días justificados como exentos en 2016__21__.
- Como se puede comprobar en la referida enumeración de desplazamientos alextranjero por el contribuyente, en el marco de la relación laboral con el IESE, se efectúan numerosos viajes sin que podamos identificar la finalidad de los mismos, dado que no se dispone de certificación expresa de los días desplazados para la realización de tareas de formación. Si bien la sede Múnich certificó 5 meses de estancia en dicho país, desconocemos las fechas concretas en la que se realizan los trabajos en beneficio de dicha filial. De forma que, durante todo el periodo observamos que está residiendo en Múnich, pero que se realizan constantes desplazamientos a Barcelona, y numerosos destinos extranjeros. Por lo admitimos como exentos los días certificados por la empresa como trabajados a favor del IESE Múnich.
Con respecto a los numerosos meetings o congresos a los que asiste el contribuyente, indicar que los desplazamientos realizados para asistir a ferias y/o congresos, tal como se recoge en la consulta de la Dirección general de Tributos V2857-14 en referencia a la participación de ferias y congresos: 'no se cumple dicho requisito, por cuanto, según la información aportada, las personas desplazadas al extranjero por la consultante desarrollan funciones en interés propio de la misma (sociedad residente fiscal en España) y no de una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En consecuencia, sin entrar a valorar si se cumplen las demás condiciones para la aplicación de la exención, en el presente caso, al incumplirse el citado requisito, no resultará de aplicación la exención establecida en el artículo 7 p) de la LIRPF ', por tanto, las labores de participación en ferias/ congresos/charlas se trata de tareas que benefician a la entidad empleadora, desde el momento en que no producen beneficio a una tercera empresa extranjera, y por tanto NO podemos entenderlas como susceptibles de ser consideradas exentas, salvo prueba que demostrase que efectivamente han sido realizados en beneficio de la extranjera. Los meetings los hemos admitido en el marco de la colaboración con el IESE dado que entendemos que los encuentros se realizan para hacer seguimiento a los alumnos del master, o realizar masterclass, hecho que si consideramos se han realizado en beneficio de la sede en Múnich.
- Así pues, todos los desplazamientos realizados en beneficio de la sede Múnich que sehan realizado en la propia Múnich, o en otros estados extranjeros dónde se hayan realizado labores en beneficio de otras sedes del IESE en el extranjero. En el caso concreto de Japón, no existe una sede del IESE en dicho país, por lo que entendemos que dicho desplazamiento tiene una finalidad distinta a la de formación dentro de la sede, sin conocer desde esta Oficina Gestora la finalidad del desplazamiento no podemos admitir la exención del mismo.
Por último, en la citada propuesta se le instó para que 'justifique la aplicación del mínimo por discapacidad, dado que no nos consta a la Administración que sea titular del título de discapacitado'. El contribuyente no alega nada al respecto, por lo que entendemos que se encuentra conforme con la regularización practicada desde esta Oficina Gestora a este respecto.
- En conclusión, con la descrita información facilitada a la Administración Tributariahasta la fecha, en la presente liquidación se procede a aceptar la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero dado que ha quedado suficientemente acreditado el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la norma para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero y cuya regulación se encuentra en los artículos 7.p) de la Ley de IRPF y 6 RIRPF para 21 días de 2016, procediendo así a modificar los rendimientos del trabajo declarados por la contribuyente (69.899,98) e integrando los rendimientos del trabajo no exentos en la base imponible percibidos en 2016 (122.540,96), y eliminando la aplicación del mínimo por discapacidad en base a los argumentos arriba expuestos.
Dicho acto consta notificado en fecha 09.05.18.
QUINTO.- Disconforme con la citada liquidación, el interesado interpuso en fecha 07.06.18 recurso de reposición, siendo el mismo estimado en parte mediante acuerdo notificado en fecha 04.07.19, con el siguiente contenido:
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en estos procedimientos.
SEGUNDO. Respecto a la obligación de justificar el motivo de cada desplazamiento y que el Sr.
Borja justifique que las funciones se realizan en beneficio de una entidad extranjera:
Habiendo revisado nuevamente el expediente, y toda la documentación aportada por el contribuyente, hemos concluido una resolución ESTIMATORIA PARCIAL en base a los siguientes argumentos que procedemos a desgranar:
El contribuyente alega que corresponde aplicar el 7p) a los rendimientos obtenidos durante los seis meses en los que está desplazado al extranjero. Sin embargo, para poder determinar qué días son susceptibles de ser considerados dentro de la mencionada exención tenemos que analizarlos a la luz del certificado emitido por el IESE, en el que se detallan las funciones que realizas en los mismos.
En el certificado emitido por la empresa en el que se detallan los desplazamientos, se hace constar que los mismos tienen lugar por los siguientes motivos:
- Actividad profesional meetings.
- IESE clases.
- Templeton.
- Liechtestein academy.
- Reunión anual IESE.
- IESE ALUMNI MEETING, CONT EDU.
- IESE PMD GRADUATION IN BARCELONA.
- Global family sejour, IESE MBA, EMBA, GEMBA WELCOME.
- Actividad profesional hohewand managment-tagungen.
El IESE detalla las funciones anteriormente mencionadas en el certificado presentado con motivo del presente recurso.
Respecto a la denominadas como Liechtestein academy, únicamente se detalla que se trata de consejos de la fundación y la dirección de programas apoyados por dicha fundación. Esta descripción no nos permite conocer a qué se refieren ni a quién benefician dichas actividades.
Debería haberse aportado contrato de colaboración con la filial en Múnich que nos permita determinar que dichos trabajos se realizan en beneficio de la entidad extranjera, y no en beneficio de la sede central en España.
Las funciones denominadas como Templeton no vienen recogidas en el mencionado certificado, por lo que es imposible que podamos determinar la producción de valor a las entidades extranjeras.
Asimismo, aquellas denominadas como Global family sejour, IESE MBA se describen de la siguiente manera:
El profesor Borja conoce bien todos estos programas que ofrece el IESE. En estos programas había varias funciones: dirección del programa, impartir clases, atender a los participantes, y la asistencia del contribuyente era obligada.
De dicha descripción no podemos deducir la creación de valor en una entidad no residente, es una descripción bastante escasa y que no nos proporciona información alguna del verdadero servicio prestado.
Esta Oficina Gestora únicamente considera acreditados 27 días de desplazamiento cuyos rendimientos estarían exentos por la aplicación del artículo 7.p) de la ley del IRPF . Estos son los siguientes:
- 22/02 - 23/02 - 10/03 - 10/03 - 01/04 - 02/04 - 22/04 - 23/04 - 12/05 -14/05 - 01/06 05/06 - 22/06 - 23/06 - 23/06 - 24/06 - 14/09 - 16/09 - 26/09 - 01/10
Todos ellos tienen en común que su motivo es bien de IESE CLASES, o bien de ACTIVIDAD PROFESIONAL MEETING. Ambos benefician a la sede en Munich de forma clara, por lo que efectivamente si se encuentran bajo el ámbito de aplicación del 7p).
El contribuyente en el periodo impositivo de 2016 obtuvo del IESE 129.999,98 euros, por lo que la cuantía de la exención asciende a 129.999,98/366 = 9.590,16 euros. Los rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible ascienden a 120.409,82 euros, frente a los 122.540,96 euros que se incluyeron en la liquidación provisional contra la que se plantea el presente recurso, dando lugar la autoliquidación a una cantidad a devolver de 4.821,63 euros, 937,70 euros adicionales a lo ya devuelto.
TERCERO. Se acuerda ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso.
CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:
Dictar nuevo acto administrativo de liquidación que se acompaña a la presente resolución del que resulta una cantidad a devolver de 937,70 euros
Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.
Anular el acto administrativo objeto de impugnación del que en su día se derivó una cantidad a devolver de -3.883,93 euros
SEXTO.- El día 03/08/2019 el contribuyente interpuso ante este Tribunal reclamación económico administrativa contra el citado acuerdo alegando injustificado rechazo de los conceptos en virtud de los cuales realizó sus viajes como consecuencia del trabajo llevado a cabo en Múnich y falta de motivación para rechazar la prueba aportada en la resolución del recurso de reposición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acto impugnado.
TERCERO.- En primer lugar, resulta conveniente indicar que el interesado no realiza alegación alguna ante este Tribunal respecto a la regularización practicada por la Oficina gestora por el concepto de mínimo personal y familiar de discapacidad, por lo que tal ajuste debe confirmarse al no advertirse la concurrencia de error de hecho o de derecho respecto del mentado ajuste.
CUARTO.- Ante de pasar a analizar el fondo del asunto, si procediese y tras la alegación planteada por el interesado en cuanto a la motivación del acuerdo de resolución del recurso de reposición, el artículo 225.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que ''La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo''.
Pues bien, por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio , expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:
"La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables".
Por otra parte, la doctrina jurisprudencial tiene declarado (refiriéndose a posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos) que, en principio, la existencia de las mismas no es suficiente para anular el acto administrativo, si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante quesea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión.
En el presente caso debe de señalarse que en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, no puede apreciarse la falta de motivación alegada. Este Tribunal considera que la motivación del mismo ha permitido conocer al interesado todos los elementos que han sustentado el acuerdo adoptado, prueba de ello es que el reclamante en sus alegaciones ante este Tribunal ha podido rebatir por cuestiones de fondo el acuerdo impugnado, por lo que no, se ha producido indefensión, cuestión distinta es la conformidad o no del interesado con los argumentos esgrimidos por la gestora para no estimar completamente sus alegaciones frente a la liquidación provisional.
QUINTO.- Expuesto lo anterior, pasamos a analizar la cuestión de fondo que en la presente nos ocupa, relativa a la posible aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto a determinados trabajos realizados por el interesado y que no han sido previamente aceptados por la Oficina gestora, frente a otros que si se aceptan.
El citado artículo establece que estarán exentos:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de laretribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
SEXTO.- Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el artículo 18.5 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades :
"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".
Estos requisitos, precisados por el Tribunal Supremo, han sido sintetizados por la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 19/02/2020 (Rec 485/2017 ) de la siguiente forma:
SEXTO. - A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.
En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"". Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores). Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 - ).
Mas en detalle, en Sentencia del TS Sección 2ª de su Sala 3ª de 28.3.2019 (recurso de casación nº 3772/2017 ), aborda la interpretación de esta exención, que ya había hecho en STS 20.10.2016, casación nº 4786/2011 , en la que señalaba que:
2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "en particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).
Por su parte, la Sentencia de 28.3.2019 (recurso de casación nº 3774/2017 ) establece:
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos.
Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Y en la Sentencia de 24 de mayo de 2019 (rec. 3766/2017 ) indica:
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
SÉPTIMO.- En el caso que nos ocupa, el motivo por el que la Oficina gestora en el acuerdo de resolución del recurso de reposición considera no aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto determinados trabajos radica en el hecho de que, en primer lugar, respecto a las funciones denominadas ''Liechtestein academy'' la descripción dada en el certificado expedido por IESE, no permite conocer a qué se refieren ni a quién benefician dichas actividades; respecto a las denominadas ''Templeton'' se basa en que no vienen recogidas en el citado certificado y por ello es imposible determinar la producción de valor a las entidades extranjeras; y respecto a las denominadas ''Global Family Sejour IESE MBA'' de su descripción tampoco se podía deducir la creación de valor en una entidad no residente. No obstante, aceptaban finalmente 27 días de desplazamiento cuyos rendimientos estaban exentos por el citado precepto correspondientes a los motivos ''IESE CLASES'' Y ''ACTIVIDAD PROFESIONAL MEETING''.
En cambio, el reclamante alega la procedencia de la exención discutida por un total de 6 meses, manifestando el injustificado rechazo de los conceptos en virtud de los cuales realizó sus viajes como consecuencia del trabajo llevado a cabo en Múnich.
Para justificar tales circunstancias, entre otros documentos, aporta certificado expedido por el gerente del IESE Business School, Universidad de Navarra, en su sede de Múnich, enumerando y explicando cada una de las funciones realizadas por el aquí reclamante en sus distintos desplazamientos, así como certificado expedido por el secretario general de IESE Business School de los distintos desplazamientos por motivos de trabajo con indicación del destino, fecha y motivo.
En atención a dichos certificados y siendo previamente aceptadas las funciones denominadas ''ACTIVIDAD PROFESIONAL MEETINGS'' y ''IESE CLASES'', pasamos a analizar las sucesivas y no aceptadas por la Oficina gestora a los efectos de aplicar respecto a dichos desplazamientos y retribuciones obtenidas la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto , para precisar la procedencia o no de dicha exención.
- En primer lugar, respecto a las denominadas ''Liechtestein academy'', con la descripción dada en el certificado de funciones (se trata de consejos de la fundación y la dirección de programas apoyados por dicha fundación), no puede conocerse las actividades realizadas y las entidades a que benefician. Debería haberse aportado contrato de colaboración con la filial en Múnich que nos permita determinar que dichos trabajos se realizan en beneficio de la entidad extranjera, y no en beneficio de la sede central en España.
- Respecto a las denominadas ''Templeton'', no se hace referencia alguna en el certificado de funciones y por ello, no puede determinarse el beneficio a una entidad extranjera y las funciones realizadas en el desplazamiento correspondiente.
- Respecto a las denominadas ''IESE PDM GRADUATION IN BARCELONA'' y
''Reunion anual IESE'', las mismas tienen lugar en Barcelona y no en el extranjero.
- Respecto a las denominadas ''IESE ALUMNI MEETING EN TORONTO'', con la descripción dada en el certificado de funciones (Es el encuentro de los alumnos que han pasado por distintos programas del IESE. Ese año un encuentro se celebró en Toronto y era obligado que asistiese el reclamante), no existe una sede del IESE en dicho país, por lo que, debe entenderse que tal desplazamiento tiene una finalidad distinta a la de formación dentro de la sede.
- Respecto a las denominadas ''GLOBAL FAMILY SEJOUR, IESE MBA'', con la descripción dada en el certificado de funciones (En estos programas había varias funciones: dirección del programa, impartir clases, atender a los participantes, y la asistencia del contribuyente era obligada) y atendiendo al certificado de desplazamiento que establece como destino Múnich los días 13 y 14 de octubre, este Tribunal considera que para dichas actividades se cumplen los requisitos previstos en el artículo de referencia, a tratarse de trabajos realizados en el extranjero (Múnich) para una entidad beneficiaria no residente (la sede de IESE de Múnich). Por lo tanto, procede ampliar los 27 días previamente aceptados en dos días adicionales, esto es a un total de 29 días.
- Por último, respecto a las denominadas ''Actividad profesional hohewand management-tagungen'', con la descripción dada en el certificado de funciones (funciones en Viena del programa ''program fior Management Development Munich'' y otros programas del IESE en Viena), en el mismo sentido que argumentaciones dadas, no pueden aceptarse dado que IESE no tiene sede en dicho país. Al efecto, deberían haberse aportado contratos de colaboración con la filial en Múnich que permitieran determinar que dichos trabajos se realizaban en beneficio de la entidad extranjera y no en beneficio de la sede central en España.
Por lo expuesto, procede estimar en parte la presente reclamación, anulando la liquidación aquí impugnada derivada de la resolución del recurso de reposición y acordando que la Oficina gestora practique nueva liquidación a los efectos de aplicar la exención discutida a un total de 29 días.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.(...)>>>
El SR. Borja pretende que esta Sala anule la precedente Resolución, así como la regularización tributaria que la habría precedido, con el reconocimiento añadido de la conformidad a derecho de la devolución solicitada en su día ante la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT).
La ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) considera, por el contrario, que la demanda merecería ser íntegramente desestimada.
SEGUNDO.- Alegatos de las partes
Se trata de alegatos que no han hecho sino reproducir el debate jurídico que puede apreciarse en la Resolución del TEARC transcrita ut supra.
TERCERO.- Juicio de la Sala
El actor ha reiterado su disconformidad con las decisiones adoptadas por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) y en último término por el TEARC a propósito de las actividades siguientes:
-LIECHTESTEIN ACADEMY
-TEMPLETON
-IESE PDM GRADUATION IN BARCELONA
-IESE ALUMNI MEETING EN TORONTO
-GLOBAL FAMILY SEJOUR IESE MBA, y
-HOHEWAND MANAGEMENT-TAGUNGEN
Considera, el demandante, que ha justificado suficientemente que se trataba de actividades llevadas a cabo bajo su dirección o coordinación, por encomienda de IESE MÚNICH y en beneficio de esta última, sin perjuicio de extenderse, tal beneficio, a otras sedes o instancias.
Conviene tener presente que nos hallamos frente a una exención parcial o limitada que la jurisprudencia más reciente (por todas SSTS3ª2ª núm. 685 y 274, de 24 de mayo de 2019 y 25 de febrero de 2021, casaciones 3766/2017 y 1990/2019) nos indica que es preciso interpretar con el debido rigor y para cuyo cálculo deberán tomarse en consideración los días que "efectivamente" el empleado concernido haya estado desplazado en el "extranjero" ( art. 6.2 RD 439/2007).
Se trata de una exégesis legal que, para empezar, impide extender la exención de autos a las retribuciones vinculadas con las actividades llevadas a cabo por el hoy recurrente en territorio español, aunque se trate de actividades programadas por IESE MÚNICH.
En los demás casos, ocurre que el demandante no ha probado con el debido detalle el contenido preciso, el alcance o el grado de vinculación de las actividades con IESE MÚNICH; ni ha dirigido la mirada de este Tribunal a algún documento del expediente susceptible de poner en crisis o en entredicho las razones dadas por el TEARC para rechazar la reclamación deducida por el hoy recurrente.
Contamos con un certificado seguido de una nota aclaratoria, expedido por el Gerente de IESE Business School, Universidad de Navarra, en su sede de Múnich, que, para empezar, carece de fecha; al igual que ocurre con el certificado de desplazamientos extendido por el Secretario General de la institución, en el que se reflejan destinos, fechas de desplazamiento y, de forma extremadamente escueta, la actividad a desarrollar.
En el certificado de la Gerencia de IESE se dice que el desplazamiento del hoy actor habría durado cinco meses y en la aclaración se dice que habrían sido casi seis; sin más especificaciones y con una concisión y ambigüedad remarcables en lo que atañe a la descripción de las actividades desarrolladas por el SR. Borja.
En cuanto al PMD de IESE Múnich que se aporta, resulta ser el del año 2018; pero ocurre que aquí y ahora estamos analizando una exención relacionada con las actividades y con las retribuciones percibidas por el actor en el año 2016.
Por todo ello, nos veremos en la tesitura de tener que desestimar íntegramente la demanda.
CUARTO.- Costas
De conformidad con lo establecido en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la íntegra desestimación de la demanda deberá venir acompañada de la imposición de las costas del proceso a la parte actora; con un límite máximo de 1.000 euros por todos los conceptos.
