Sentencia Contencioso-Administrativo 1243/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2786/2021 de 30 de marzo del 2023

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Fundamentos y pretensiones

A través de las presentes actuaciones GRUP COOPERATIU TEB, TALLER ESCOLA BARCELONA ha impugnado la Resolución adoptada el 28 de junio de 2021 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento NUM000.

Se trata de una Resolución del siguiente tenor:

<<<(...) FECHA: 28 de junio de 2021

PROCEDIMIENTO: NUM000

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: GRUP COOPERATIU TEB (TALLER ESCOLA BARCE - NIF F08388043

REPRESENTANTE: Carlos Ramón - NIF ---

DOMICILIO: CALLE000, NUM001 - 08030 - BARCELONA

(BARCELONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Unidad de

Gestión de Grandes Empresas de Cataluña de la AEAT. por el concepto de

Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2013, periodo 2T

Cuantía: 56.720,75 euros

Referencia: R.R. NUM002

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 19 de julio de 2017 fue dictado acuerdo de liquidación provisional de un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2013, periodos 2T, 3T, 4T. El procedimiento se inició, según fecha indicada en la liquidación a falta, en el expediente, de acuse que deje constancia de la notificación el día 6 de julio de 2017. En atención a la propuesta de liquidación en fecha 14 de julio de 2017 el interesado presenta alegaciones solicitando la devolución de las cuotas que no resulte procedente su compensación.

El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor:

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2013:

La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.El importe de cuotas a compensar se minora en 56.720,75 euros. Tal importe tiene su origen en el periodo 4t/2008 o anteriores.

El apartado 5 del artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:

'Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso'.

El artículo 100 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:

'El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley'.

De acuerdo con los datos de que dispone la Agencia Tributaria, el contribuyente no ha podido compensar las cuotas generadas con saldos positivos de los cuatro ejercicios siguientes. Por tanto, ha caducado el derecho a la compensación de dichas cuotas.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2013:

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberseincumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.Se minora dicho importe, resultado de la regularización efectuada por el periodo anterior, del que resultan unas cuotas a compensar de 20.032,71 euros.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2013:

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberseincumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.Se minora dicho importe, resultado de la regularización efectuada por el periodo anterior, del que resultan unas cuotas a compensar de 7364,58 euros.

- En relación con su solicito primero, se le informa de que el procedimiento dedevolución al que hace referencia, necesariamente debe ser a instancia de parte, DGT CV 4575/2016 y se le comunica que se tramitará en expediente a parte.

Consta su notificación en fecha 19 de julio de 2017.

SEGUNDO.- En fecha 28 de septiembre de 2017 fue dictado acuerdo de liquidación provisional de un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro periodos del ejercicio 2014. El procedimiento se inició, según fecha indicada en la liquidación a falta, en el expediente, de acuse que deje constancia de la notificación el día 12 de julio de 2017.

El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:

La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.Se minora en el importe de 4.800,83 euros en concepto de cuotas a compensar con origen en el periodo 4T/2009 y que no han sido compensadas por el contribuyente en los 4 años siguientes.

El apartado 5 del artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:

'Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso'.

El artículo 100 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:

'El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley'.

De acuerdo con los datos de que dispone la Agencia Tributaria, el contribuyente no ha podido compensar las cuotas generadas con saldos positivos de los cuatro ejercicios siguientes. Por tanto, ha caducado el derecho a la compensación de dichas cuotas.

- De las cuotas a compensar generadas en el 4T/2009, por importe de 37.905,88 euros, el contribuyente compensó 17.873,17 euros en la autoliquidación de 2T/2013, compensó 12.668,13 euros en la autoliquidación 3T/2013 y 2.563,75 euros en el 4T/2013. El remanente de 4.800, 83 euros que el contribuyente compensa en el 1T/2014 están por tanto caducados, tal como reconoce el propio contribuyente en su escrito. Se corrige el error tipográfico de la anterior redacción, en el periodo 3T/2013 el contribuyente compensó 12.668,13 y no 12.688,13. (37.905,88 -17.873,17 - 12.668,13 -2.563,75 = 4800,83) En relación con su solicitud se le informa de que esta se tramitará en expediente de devolución a parte. No obstante se le recuerda que las cantidades minoradas por caducidad han sido 56.720,75 euros en el periodo 2T/2013 y 4.800,83 euros en el periodo 1T/2014.

Respecto del periodo 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014:

La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.Se minora dicho importe, resultado de la regularización efectuada por el periodo anterior, del que resultan unas cuotas a compensar de 0,00 euros.

Consta su notificación en fecha 2 de octubre de 2017.

TERCERO.- Disconforme con el acuerdo dictado, en fecha 26 de septiembre de 2017 solicita la devolución de las cuotas del cuarto trimestre del ejercicio 2009 por importe de 37.905,88 euros cuyo derecho a compensar ha sido denegado.

CUARTO.- En atención a su solicitud, en fecha 10 de mayo de 2018 fue dictado acuerdo de resolución de un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido (devolución de las cuotas caducadas con origen en los ejercicios 2008 y 2009), cuyo procedimiento se inició el día 11 de noviembre de 2017.

El motivo del acuerdo practicado fue del siguiente tenor:

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado.

El contribuyente presentó el 24 de noviembre de 2017 alegaciones a la propuesta notificada mediante registros con números NUM003 y NUM004. En sus alegaciones, de manera sucinta, argumenta que procede la devolución de la cantidad de 61.521,58 euros solicitada en aras del principio de neutralidad del IVA, que lo contrario significaría un enriquecimiento injusto para la Administración y que ésta debió en su momento efectuar de oficio la devolución del IVA cuyo derecho a la deducción había caducado.

Ante las alegaciones presentadas hay que indicar que aun reconociendo la neutralidad del Impuesto, el Tribunal Supremo como se indicó en la propuesta notificada y más abajo se recoge de nuevo, limita el derecho a compensar las cuotas al plazo, actualmente de cuatro años, iniciándose un nuevo plazo para solicitar la devolución de las cuotas caducadas. Esta solicitud debe iniciarse por parte del interesado y durante el período de prescripción, actualmente cuatro años. Por ello, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo debe desestimarse las alegaciones presentadas y confirmarse la propuesta notificada.

El obligado tributario presentó el pasado 14 de julio escrito con número de registro NUM005 mediante el que solicitaba la devolución de 56.720,75 euros correspondientes a la parte del IVA deducible no compensado en el plazo de cuatro años por haber caducado el derecho a su deducción.

En fecha 21 de julio, presenta nuevo escrito con número de registro NUM006 reiterando la solicitud de devolución.

Con posterioridad, el 26 de septiembre, amplía su solicitud y cuantifica el importe de las cuotas deducibles caducadas en 61.521,58 euros. Subsidiariamente, solicita la devolución de la parte del IVA soportado cuyo plazo de devolución aún no ha prescrito del cuarto trimestre del 2009 por importe de 37.905,88 euros.

Ante la solicitud formulada hay que indicar que la Administración Tributaria practicó el 19 de julio de 2017, liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, período segundo trimestre, mediante la que se minoraba las cuotas a compensar de períodos anteriores en 56.720,75 euros como consecuencia de haber caducado el derecho a deducir las citadas cuotas ya que provenían del ejercicio 2008 (o anteriores).

En fecha 28 de septiembre de 2017, se practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, período primer trimestre, mediante la que se minoraba las cuotas a compensar de períodos anteriores en 61.521,58 euros. Esta minoración corresponde, 56.720,75 euros al "arrastre" de la minoración efectuada mediante la liquidación correspondiente al ejercicio 2013 y que antes se ha mencionado. Y, 4.800,83 euros son consecuencia de haber caducado el derecho a deducir las citadas cuotas ya que tienen su origen en el ejercicio 2009, cuarto trimestre. Con sus sentencias de fechas 4 de julio de 2007, 24 de noviembre de 2010 y 23 de diciembre de 2010, el Tribunal Supremo sienta una doctrina respecto a la devolución de las cuotas caducadas cuyas notas más destacadas son:

a) Se admite que transcurridos cuatro años a partir de la presentación de laautoliquidación en que se originó el exceso se pierde el derecho a compensar el mismo.

b) Caducado el derecho anterior, comienza un período de devolución que se extiendeal plazo señalado para la prescripción de este derecho.

c) La devolución no se realizará de oficio, sino que resulta exigible una solicitud delinteresado promoviendo el inicio de un expediente de devolución.

La primera cuestión a analizar es si la solicitud de devolución se ha formulado en plazo. El plazo de prescripción para el ejercicio del derecho a solicitar la devolución será de cuatro años, contados de fecha a fecha, y comenzará a contarse una vez caducado el derecho a efectuar la compensación de las cuotas, es decir, desde el día siguiente a la finalización del plazo reglamentario de presentación de la última autoliquidación en que pudo efectuarse la compensación. Como la solicitud de devolución se presentó el 14 de julio de 2017, las cuotas deducibles y caducadas, sin que se hayan podido compensar en los cuatro ejercicios posteriores a su consignación en la autoliquidación, cuya devolución se estaría en plazo de solicitar serían las que tuvieran su origen en las autoliquidaciones correspondientes al segundo trimestre de 2009 y posteriores.

En el presente caso, tanto en la solicitud del contribuyente como en la liquidación provisional practicada por el ejercicio 2013 se indica que hay 56.720,75 euros que provienen del ejercicio 2008 (o anteriores) por lo que habría prescrito el derecho a la solicitud de su devolución. Únicamente estaría en plazo la solicitud de devolución de las cuotas caducadas con origen en el cuarto trimestre de 2009 y que ascienden a 4.800,83 euros.

Por lo que respecta a la petición subsidiaria que formula el contribuyente, la devolución de la parte del IVA soportado cuyo plazo de devolución aún no ha prescrito del cuarto trimestre del 2009 por importe de 37.905,88 euros. Hay que indicar que es cierto que en el cuarto trimestre del 2009 se genera un saldo a favor del contribuyente de 37.905,88 euros, la diferencia entre el IVA deducible y el IVA devengado. Ahora bien, este saldo ha sido parcialmente compensado en los siguientes períodos del ejercicio 2013:

Segundo trimestre: Se aplicó 17.873,17 euros (la diferencia entre el IVA devengado y el IVA deducible)

Tercer trimestre: Se aplicó 12.668,13 euros (la diferencia entre el IVA devengado y el IVA deducible)

Cuarto trimestre: Se aplicó 2.563,75 euros (la diferencia entre el IVA devengado y el IVA deducible)

Por tanto, resulta que el saldo con origen en el cuarto trimestre de 2009 (37.905,88 euros) no aplicado con anterioridad al transcurso de los cuatro años establecidos para su compensación y, por tanto, saldo caducado asciende a 4.800,83 euros.

En conclusión, las cuotas caducadas y no aplicadas cuyo derecho a solicitar la devolución no ha prescrito ascienden a 4.800,83 euros.

Consta su notificación en fecha 14 de mayo de 2018

QUINTO.- Disconforme con el acuerdo, en fecha 11 de junio de 2018 interpone recurso de reposición solicitando la devolución de las cuotas cuyo derecho a compensar ha sido denegado. En fecha 24 de diciembre de 2018 se notifica acuerdo de resolución de recurso de reposición en el que se desestima su solicitud.

SEXTO.- Disconforme con el acuerdo dictado, en fecha 23 de enero de 2019 interpuso la presente reclamación económico administrativa.

Seguida la reclamación por sus trámites, puesto de manifiesto el expediente presentó escrito de alegaciones en fecha 30 de julio de 2019 aduciendo su derecho a la devolución de las cuotas del IVA cuya compensación había caducado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La validez del acuerdo dictado

TERCERO.- En cuanto a las liquidaciones practicadas en los ejercicios 2012 y 2013, la Administración basa la regularización practicada en dos argumentos o presupuestos de hecho:

Se minoran las cuotas de IVA a compensar que tienen su origen en el periodo 4T/2008 o anteriores por haber caducado el derecho a la compensación que recoge el artículo 99.Cinco de la Ley del IVA

Se minoran las cuotas de IVA a compensar que tienen su origen en el periodo 4T/2009 por haber caducado el derecho a la compensación de dichas cuotas pero se ordena la devolución de éstas por importe de 4.800,83 euros mediante acuerdo de devolución de cuotas caducadas.

CUARTO.- Pues bien, cumple recordar que en relación con la caducidad del derecho a compensar y sus efectos, debe tomarse en consideración lo dicho por el Tribunal Económico-Administrativo Central en dos resoluciones de fecha 22/02/2011 recogiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En particular, en la nº R.G.1841/09 se recoge lo siguiente en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto:

"CUARTO: El artículo 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, dispone que "la deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante la imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo", añadiendo en el apartado 4 que "cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas".

En desarrollo de esta norma comunitaria, el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en análogos términos se pronunciaba también la anterior Ley 30/1985), dispone:

"Uno. En las declaraciones - liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(...) Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración - liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

(...) Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones - liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

Añadiendo el artículo 100, en su párrafo primero, que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley" Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA y el modo de ejercitarlo, o, en otros términos, el derecho a recuperar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en período anteriores a aquél al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas devengadas respecto de las deducidas en dichos períodos.

Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, la deducción se configura como un derecho potestativo que, nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registros de la entidad y en una declaración - liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otro posterior, siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración - liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración - liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio.

En definitiva, la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración - liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

Esta doctrina ha sido mantenida por este Tribunal Económico - Administrativo

Central, entre otras, en sus resoluciones de 10/3/2000 (RG 825/1997), 14/11/2001 (RG 7842/1999), 27/9/2004 (RG 4076/2003), 19 de enero de 2005 (RG 5372/2002), 26/9/2007 (RG 1560/2005), o, más recientemente, en resoluciones de 6 de octubre de 2009 (RG 3582/07 y 916/08).

QUINTO: El Tribunal Supremo, en la sentencia de fecha 4/7/2007 (RC nº 96/2002), no comparte el anterior criterio del TEAC, señalando en su Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente:

SEXTO.- A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo de resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Así, la mencionada Sentencia distingue entre el régimen jurídico de las dos formas de recuperar el crédito cuyo nacimiento tuvo su origen en el exceso de cuotas soportadas sobre cuotas devengadas en períodos de liquidación anteriores. A tal efecto, señala:

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste - beneficio" pro Fisco. Pero, aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

Finalmente, el Tribunal Supremo acude a la institución del enriquecimiento injusto, que entiende aplicable a pesar de la presencia de caducidad, señalando:

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.

Respecto al procedimiento a seguir para la recuperación del crédito nacido a favor el interesado con ocasión de la caducidad de las cuotas a compensar, el Tribunal Supremo se refirió a él del siguiente modo, en sentencia de 20/09/2013 (recurso 4348/2012):

En cuanto a la determinación del título y procedimiento que puede seguir el contribuyente para obtener la devolución del exceso de cuotas del IVA, cuestión que nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 no mencionaba y por lo que fue criticada por los exégetas que de ella se han ocupado, es de decir que resulta indudable que no se trata de devolver un ingreso indebido, pues ninguno de los pagos efectuados por el contribuyente fue indebido; de ahí que, conforme al artículo 31 de la vigente Ley General Tributaria, el procedimiento a seguir debiera ser el establecido en la normativa de cada tributo, lo que nos llevaría a los artículos 115 y siguientes de la LIVA . Pero lo cierto es que estas disposiciones no están previstas para este caso, sino para situaciones en que la devolución se origina a consecuencia de una declaración-autoliquidación.

De ahí que el contribuyente podría dirigirse a la Administración tributaria mediante una solicitud de devolución (como en el caso ahora enjuiciado ha hecho la recurrente) y dejando que sea la Administración la que califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que tal calificación permita desechar la pretensión sin dictar resolución en cuanto al fondo. (.../...) Tras citar la jurisprudencia del Alto Tribunal sobre la materia, la resolución del TEAC de 22/09/2015 (RG 1443/2013) señala lo siguiente:

QUINTO.- En cuanto al modo de recuperar el IVA soportado caducado y los intereses de demora, el Tribunal Supremo establece que, si se ha optado por la vía de la compensación, una vez transcurrido el plazo de cuatro años de caducidad de ésta, surgirá un derecho autónomo a obtener su devolución que podrá ser ejercitado ante la Administración tributaria a través de una petición ad hoc no contemplada en la Ley del Impuesto, por lo que habrá que acudir a la LGT y, puesto que no estamos ante ningún ingreso indebido, deberá aplicarse lo dispuesto para las devoluciones derivadas de la normativa del tributo ( sentencias de 12 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 457/2009, de 4 de julio de 2007 seguidas de las de 24 de noviembre de 2010 y 23 de octubre de 2010 y, esencialmente, la de 20 de septiembre de 20134, en recurso 4348/2012; así como las resoluciones del TEAC de 22 de febrero de 2011, RG 2055/2009 y de 21 de junio de 2011, RG 4205/2009).

A la vista de lo hasta aquí reproducido, procede concluir que estamos ante un procedimiento de devolución para el que la normativa reguladora del Tribuno no establece forma de inicio, en detrimento de lo dispuesto en el art. 124 de la Ley General Tributaria, y para el que el Tribunal Supremo estima que la misma puede tener lugar mediante una solicitud (ad hoc) del obligado tributario, como la presentada por la reclamante el 14 de julio de 2017.

QUINTO.- Excedido el plazo de caducidad de cuatro años previsto en el art. 99.Cinco de la Ley del IVA IVA para compensar o solicitar la devolución del exceso de cuotas deducibles respecto a las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, como se puso de manifiesto con ocasión de la regularización de la situación tributaria de la reclamante respecto a los períodos de liquidación 2T, 3T y 4T 2013, y los cuatro periodos del 2014, la interesada solicitó la devolución de 61.521,58 euros de los que 4.800,83 euros se originaron por la presentación de la autoliquidación correspondiente al 4T/2009, y 56.720,75 euros que provienen del ejercicio 2008 (o anteriores)

Pues bien, a la vista de la doctrina y jurisprudencia mencionada en esta resolución, una vez transcurrido el plazo de caducidad cuyo cómputo se inició a partir de la presentación de la autoliquidación en que se originó el exceso, sin que se hubiese podido compensar el mismo o se hubiese solicitado su devolución, surgió un derecho de crédito a favor del obligado tributario, sometido al plazo general de prescripción en materia tributaria.

En este punto, se debe remitir a lo dispuesto en el art. 68.3.c de la Ley General Tributaria en cuanto a la interrupción de la prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa del tributo:

"El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución,el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos decualquier clase".

Al trasladar lo hasta aquí expuesto al caso revisado, se observa que cuando el obligado tributario presentó su solicitud de devolución el 14/07/2017, ya había expirado el plazo de prescripción de cuatro años de las cuotas que provienen del ejercicio 2008 o anteriores, salvo las cuotas que se originaron por la presentación de la autoliquidación del ejercicio 2009 se ya han sido efectivamente devueltas.

Por todo ello, lo pretendido por la reclamante no puede prosperar.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.>>>

La entidad actora pretende ver anulada la precedente Resolución, así como los Acuerdos de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) que la habrían precedido, con la devolución añadida de 56.720,75 euros, más los intereses de rigor.

A lo anterior se ha opuesto la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE).

Por lo demás, en esta sede judicial se habría reproducido un debate que, en esencia, vendría a coincidir con el que puede inferirse de la Resolución del TEARC que acabamos de transcribir, amén de haber añadido, la actora, una invocación de los art. 107 y 109 de la Ley del IVA IVA (regularización por deducciones por bienes de inversión).

SEGUNDO.- El juicio de la Sala

Por expresarlo de un modo sencillo: durante una parte de los ejercicios supervisados por la AEAT la actora fue presentando autoliquidaciones de IVA con saldo negativo y, por ello mismo, sin posibilidad de compensación y, en lugar de solicitar la correspondiente devolución, fue arrastrando ese saldo, en sucesivas autoliquidaciones, hasta desplazarlo más allá del plazo de caducidad de cuatro años previsto en el art. 99.Cinco de la Ley del IVA IVA.

Una vez perfeccionada la aludida caducidad, la actora disponía de un nuevo plazo de cuatro años para solicitar la correspondiente devolución, al haberse generado en su favor un crédito, en los términos expuestos, entre otras, por la STS 3ª2ª nº 967, de 6 de julio de 2021, casación nº 635/2020, que reza así:

<<< FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...) SEGUNDO.-Doctrina de la Sala sobre la compensación y devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Debemos partir ---con la finalidad de proceder a realizar un pronunciamiento en relación con los intereses cuestionados, que han sido negados a la recurrente por la sentencia de instancia--- de la doctrina establecida por la Sala desde la STS de 4 de julio de 2007 (ES:TS:2007:7585 , RC 96/2002 ) en relación con el derecho del contribuyente a la compensación de las cuotas del IVA en aquellos supuestos en los que ---habiendo transcurrido cuatro años desde la fecha de la presentación de la declaración que originó el exceso de las cuotas a compensar--- no se había procedido a llevar a cabo la compensación, ni se había optado por la devolución; más en concreto, la cuestión suscitada que se plateaba consistía en decidir "si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas".

Doctrina que sería seguida por la STS de 24 de noviembre de 2010 (ES: TS:2010:6878 , RC 546/2006) y STS 23 de diciembre de 2010 (ES:TS: 2010:7147 , RC 82/2007), y otras posteriores. En la primera de las citadas se puso de manifiesto lo siguiente:

"Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar.

El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste- beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".

Como continuación, más reciente, de esta línea jurisprudencial debemos hacer referencia a la STS de 20 de septiembre de 2013 (ES:TS:2013:4832 , RC 4348/2012 ) que, en su Fundamento Jurídico Sexto, sintetiza la anterior doctrina:

"Como se ha visto, nuestra jurisprudencia ha admitido, en aras de garantizar el principio de neutralidad, la procedencia de la devolución de las cuotas soportadas una vez transcurrido, incluso, el plazo de caducidad de cuatro años que la LIVA establece para compensar el exceso no deducido en un determinado período de liquidación. Ciertamente, tal como recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 25 de octubre de 2001 (Asunto C-78/00 ), el Derecho comunitario exige que las legislaciones nacionales de los Estados miembros permitan al sujeto pasivo resarcirse totalmente de las cuotas soportadas y no deducidas, quedando así salvaguardada la neutralidad del impuesto. En coherencia con tal axioma, este Tribunal Supremo ha reiterado que el vencimiento del plazo de caducidad previsto en el artículo 100 LIVA sin que se haya procedido a la compensación de las cuotas no deducidas en ningún caso impide, per se, su recuperación mediante la técnica de la devolución, pues lo contrario acarrearía en última instancia un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria.

La sujeción normativa de la compensación de cuotas soportadas y no deducidas a un plazo de caducidad no debe enervar la posibilidad de instar su devolución, aun más allá de tal lapso temporal, y ello porque la solución contraria haría recaer sobre el empresario o profesional parte de la carga tributaria, perdiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido su pretendido carácter neutral".

(...)>>>

Ocurre, sin embargo, que la AEAT entendió que ese último plazo de prescripción de cuatro años había concluido cuando la actora, ya iniciado en julio de 2017 el procedimiento de comprobación limitada, solicitó la devolución.

La AEAT consideró que la errónea traslación, por parte de la actora, del saldo negativo más allá del plazo de caducidad ex art. 99.Cinco de la Ley del IVA IVA, no tenía efectos interruptivos de la prescripción; pero eso no es así, toda vez que de los art. 66.c) y 68.3.a) de la Ley General Tributaria se desprende con claridad que cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación deberá tener tales efectos enervantes; y parece bastante claro que la insistencia de la demandante en preservar intacto su derecho a recuperar de alguna forma el exceso de IVA soportado, aunque manifestada de forma un tanto torpe (también -la verdad sea dicha- como consecuencia de la ausencia de una regulación asequible de ese escenario) tuvo, como efecto, el de interrumpir los plazos de prescripción iniciados tras la finalización de los primigenios de caducidad.

De hecho, así se viene a reconocer -siquiera de forma tácita-, para un supuesto en el que la parte actora cometió el mismo error (excusable) que nuestra demandante, por la STS 3ª2ª, de 4 de julio de 2007, casación nº 96/2002, que en lo que ahora importa es del siguiente tenor (las negrillas serán nuestras):

<<< FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- A juicio de la Sala de instancia, la cuestión nuclear de la litis es el ejercicio del derecho a la deducción o compensación de cuotas del IVA que regula el Título VIII --Deducciones y devoluciones--, Capítulo I --Deducciones-- de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en concreto los arts. 98 y 99 , desarrollados por los arts. 27 a 32 del Reglamento del IVA aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Título VII, Capítulos I y II ).

Se denegaba en el supuesto de autos el derecho de la entidad fiscal recurrente a recuperar determinadas cuotas correspondientes a un IVA proveniente de la declaración-liquidación del tributo perteneciente al ejercicio de 1993, donde, por lo tanto, nació tal derecho, ya que se produjo un exceso de cuotas, que al no poder ser compensado en dicho ejercicio, pasaron, por voluntad del contribuyente, a la mecánica de compensación, en el plazo marcado por la ley, en futuros ejercicios. Sin embargo, según dice, debido a un error involuntario, persiguió la opción de compensación cuando ya había transcurrido el periodo marcado pro la normativa (cinco años), en lugar de haber procedido a solicitar la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.

La Hacienda pública consideraba imposible recuperar las antedichas cuotas de IVA por cualesquiera de las opciones legales (compensación o devolución de cuotas), declarando caducado el derecho a deducir las precitadas cuotas por haber transcurrido cinco años desde su nacimiento (1993-1998), sin que el contribuyente lo hubiera ejercido según marca la normativa "ad hoc".

El principio general en el que se apoya todo el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (IVA soportado) resulta deducible del impuesto que grava a dicha operación (IVA repercutido).

La deducción tiene determinados requisitos para su aplicación en el tiempo (98 LIVA), el cual es de cinco años desde que nació el derecho a ella. Se cohonesta con lo anterior, lo establecido para el caso de que en la declaración- liquidación de un período las deducciones superen a las cuotas devengadas, pudiendo entonces el sujeto pasivo, en cuanto a ese exceso, optar por una de las alternativas siguientes: a) Compensarlo en las declaraciones-liquidaciones posteriores, con un plazo máximo de cinco años contados a partir de la declaración-liquidación que originó el exceso; b) Solicitar la devolución del exceso por el procedimiento previsto en la LIVA, art. 115 a 119 , y RIVA, arts. 29 a 32 y 71.2 .

Para el caso de solicitar la devolución, se tiene derecho a solicitar la devolución del saldo de su cuota existente a 31 de diciembre de cada año. Esta solicitud debe formularse a través de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año, tal como prevé el art. 115 de la LIVA .

Lo acabado de exponer pone de manifiesto dos premisas muy claras: el esquema general del funcionamiento del IVA puede determinar la existencia de un saldo a ingresar, a devolver o a compensar; si el resultado de la liquidación es a favor del sujeto pasivo, no puede decirse, con carácter general, cual es la opción más conveniente entre devolución o compensación, ya que depende tanto del resultado previsto en la liquidación del siguiente período como del tiempo que pueda tardar la Administración en devolver las cuotas y, por último, que resulta indubitada la voluntad del legislador de admitir la voluntad del sujeto de compensar o solicitar la devolución de cuotas para la recuperación de la porción de crédito de impuesto que eventualmente se produzca, lo que indirectamente supone el reconocimiento de la existencia de un derecho subjetivo, a favor del contribuyente, en forma de crédito, cuya renuncia debería ser expresa.

Sentado lo anterior, del análisis del expediente administrativo la Sala de instancia deduce que, con independencia de admitir o no la teoría del error en el método elegido para la recuperación de las cuotas devengadas en el ejercicio de 1993, resulta palmaria la voluntad del actor de obtener para sí dichas cuotas y, además, según la prueba pericial contable realizada por perito insaculado (Sr. Higinio, Auditor-Censor Jurado de Cuentas), los IVAs soportados por el actor durante el período 1994-1998 ascendían a 1.316.771 ptas. y no llegaron a deducirse de forma efectiva en el período indicado; y se pronuncia de igual forma con respecto a la cuantía de IVAs soportados que aparece en la página 3/9 de la Resolución objeto de impugnación por importe de 1.356.567 ptas.

A partir de lo anterior, la Sala de instancia entiende perfectamente vigente y aplicable a este supuesto el principio general de que el mero incumplimiento de deberes formales no implica la renuncia a derechos subjetivos. No le ofrece dudas a la Sala la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA soportado en exceso, sin perjuicio de reconocer una equivocada pretensión para obtenerlo por el sistema de compensación. Ahora bien, nada obstaba para que una vez producida la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito se ofreciera al sujeto recuperarlo por la vía de la devolución.

Además, a juicio de la Sala de instancia, hay que tener en cuenta que en la mecánica deductiva de la normativa del IVA vigente, no se exige, como hacía la anterior (cfr. Real Decreto 2028/1985 , por el que se aprobó el antiguo Reglamento del I.V.A. art. 65.5 ), el seguir un orden cronológico para deducir los excesos de cuotas (compensar) en las declaraciones-liquidaciones posteriores, aunque sí se induce en el modelo oficial (M-300) a que se siga un orden temporal, pero, debe recordarse la nula virtualidad, en cuanto a imperatividad normativa, de dichos modelos normalizados, cuya única función es facilitar las labores de gestión tributaria.

(...)

QUINTO.- El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , dispone:

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , administrativas y del orden social, el plazo es de cuatro años).

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva".

Añadiendo el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero , que "El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley ".

Conforme señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992 , que regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año".

SEXTO.- A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste- beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.>>>

Llevadas, pues, las precedentes consideraciones al supuesto de autos, la demanda deberá prosperar, sin necesidad de entrar en mayores consideraciones.

TERCERO.- Costas

De conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 4 del art. 139.1 LJCA, la íntegra estimación de la demanda deberá venir acompañada de la imposición de las costas del proceso a la Administración demandada; con un límite máximo de 2.000 euros por todos los conceptos, IVA incluido.