Sentencia Contencioso-Administrativo 2559/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2681/2021 de 30 de junio del 2023

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 23 de marzo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa números NUM000 y NUM001 acumuladas, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante), periodos 2011, 2012 y 2013, así como la sanción tributaria resultante de la liquidación anterior.

La resolución del TEARC desestima la reclamación a la vista de ante la ausencia de alegaciones ante ellos, le priva de elementos de juicio sobre la decisión adoptada por la Inspección y de lo actuado no deduce la procedencia de la estimación de la misma.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 02/08/2017 , se promovió la presente reclamación económico administrativa contra el acuerdo referenciado que le había sido notificado en fecha 26/07/2017 ; y tramitada que fue con sujeción a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre y demás normas de aplicación, se pusieron de manifiesto las actuaciones mediante notificación, en fecha 14/02/2018 en los términos prevenidos por el art. 236.1 del citado texto legal, quien dejó transcurrir el plazo concedido sin aportar su escrito de alegaciones y proposición de prueba."

SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia "... declarando no ajustada a Derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña, de fecha 23 de marzo de 2021, que pone fin a la vía administrativa y en que se acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas con números NUM001 y acumulada NUM002, interpuestas frente al Acuerdo de Liquidacion provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios 2011 a 2013, con clave ... y frente al Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, con clave número ... , por el mismo concepto, todo ello con expresa condena a las costas de este procedimiento."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que niega que el montante de 123.517,67 euros corresponda a rendimientos de capital mobiliario obtenidos por ella, sino que fueron retirados de la sociedad por cuenta de su padre. Los argumentos son los siguientes:

1) Adelina era titular de 7734 participaciones sociales correspondientes al 33,33 % del capital social de la entidad "implant microdent systems SL" (en adelante "Implant") , siendo asimismo, consejera Delegada de dicha entidad. Que en una entrada en la sede de la sociedad se encontró una serie de hojas de papel con extractos que se inician a 3.1.2011 hasta el 31.5.2011, de no se corresponden a registros contables, por lo que, desconociendo su origen y finalidad, no puede asegurar su realidad ni el motivo de los movimientos que recoge. Que el 21.11.2012 la mercantil presentó declaración tributaria especial, modelo 750, en que reconocía derechos de crédito y efectivo por importe total de 1.338.710,00 euros, derivados de operaciones comerciales no declaradas hasta el 31.12.2010. Este reconocimiento tuvo como efecto que los socios de la sociedad reconociesen una deuda con la sociedad por importe de 1.038.710,00 euros (la diferencia se encontró en efectivo) . La hoy actora asumió una deuda de 311.613,00 euros. Posteriormente, en fecha de 11.12.2012 la mercantil "Implant" presentó una declaración complementaria del Iso del ejercicio 2011, modelo 200, en que incrementa su cifra de negocios en 374.877,82 euros, respecto de la declaración presentada anteriormente. También las hermanas Adelina y el padre reconocen una deuda con la sociedad por ese valor. Se le atribuye a la Sra. Adelina la deuda de 112.463,35 euros. Los reconocimientos de deuda se elevaron a públicos en 3 escrituras públicas autorizadas por Notario en fecha de 19.11.2012). Pero el acuerdo de liquidación considera que las cantidades consignadas en las hojas de papel intervenidas por la Inspección constituyen también cantidades recibidas por la Sra. Adelina y su hermana y su padre. Así la Inspección considera que en total retiró de la sociedad "implant" la cantidad de 235.981,02 euros, habiendo ésta sólo reconocido la cantidad de 112.463,35 euros pero no 123.517,67 euros y la califica como rendimientos de capital mobiliario a efectos de IRPF, en la medida en que se corresponden con utilidades procedentes de su condición de socia de la entidad. Pero esta cantidad fue retirada por cuenta de su padre y así él, así lo reconoció para evitar que la Inspección imputara parte de su deuda como rendimiento de capital a su hija, acudió al Notario y realizo una declaración ampliatoria del reconocimiento ya efectuado el 19.11.2012, recogiendo que la cantidad fue entregada por su hija en sucesivas ocasiones en efectivo.

En definitiva, la diferencia verificada entre el valor de la deuda reconocida por la Sra. Adelina y los valores que constan en los extractos de entregas o de cuenta corriente se subsume íntegramente en las cantidades que su padre, Sr. Aureliano reconoce y manifiesta en escritura publica que le han sido entregadas en efectivo por su hija Sra. Adelina. Esta cantidad no se corresponde como rendimientos de capital mobiliario de la actora, sino como deuda del Sr. Aureliano con la mercantil "Implant".

2) Carga de la prueba. La Inspección mantiene que el Sr. Aureliano realizó otras retiradas de efectivo con anterioridad y no tiene en cuenta el reconocimiento de deuda realizada por los socios respecto de "Implant". Si la administración considera que existen otras retiradas de efectivo durante 2011 por parte del Sr. Aureliano, deberá acreditar tal circunstancia. La Inspección mantiene que la actora no habría probado que la diferencia -123.517,87 euros- se habría entregado a su padre. Pero su padre reconoce haber percibido esta cantidad. Vulnera el art. 105 LGT. La actora ha podido acreditar que la diferencia entre el importe retirado en metálico ha sido asumida como deuda por su padre. Principio de no enriquecimiento injusto de la Administración tributaria.

3) Acuerdo sancionador: se le impone una sanción de 19.400,96 euros por la infracción tributaria del art. 191 LGT. No se verifica el elemento objetivo de la infracción ya que en realidad la actora no obtuvo rendimientos de capital mobiliario. Tampoco concurre el elemento subjetivo. Asimismo, según el art. 39.1 LGT las sanciones no se transmiten nunca a los herederos, por ello, debe extinguirse la responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias por haber fallecido el sujeto infractor.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "... desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora".

La Abogacía del Estado defiende la procedencia de la liquidación y de todo lo incautado se deduce que la Sra. Adelina ha recibido de Implant dinero en efectivo que no ha declarado en el IRPF. Se obtuvo información de dos cuentas que no figuran en la contabilidad oficial y recogen entradas de dinero procedentes de ventas no declaradas por la sociedad y la salida de dicho dinero con destino a los miembros del Consejo de Administración y a comisionistas de la sociedad. Asi, queda reflejada la existencia de contabilidad en "B" que no se recogía en la contabilidad oficial , instrumentándose los pedidos mediante albaranes de color osa cuyo pago se efectuaba directamente en efectivo por los comerciales de la empresa o mediante envios en sobres a través de la compañía de transporte Nacex. La sociedad aportó justificante del ingreso en efectivo de 300.000 euros en una cuenta de la sociedad y fotocopias de las escrituras de reconocimiento de deuda de fecha 19.11.2012 del Sr. Aureliano, Adelina y Salome. A fecha de 31.12.2014 no constan las cantidades devueltas y la deuda se ha incrementado con los intereses.

La regularización practicada a la hoy actora se deduce de los extractos en papel de las cuentas encontradas y como ya percibía rendimientos del trabajo, sólo pueden calificarse estas cantidades como rendimientos de capital mobiliario en la persona física.

En cuanto a la sanción concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad según lo previsto en el art. 183.1 LGT y además, por uno de los ejercicios se han incoado diligencias penales por un presunto delito fiscal. Estamos en un supuesto de rentas ocultas y en negar el carácter deducible a determinados gastos que, además de referirse a partes vinculadas con los socios fundadores, no se ha probado su realidad. No hay interpretación razonable de la norma puesto que se trata de una cuestión fáctica de carácter voluntario y doloso.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Procede estimar el recurso respecto a la parte referida al acuerdo sancionador que quedó extinguido por ministerio de la Ley -ex lege- por el fallecimiento del obligado antes de que fuera firme en vía administrativa. Estimación parcial.

1.Sobre la liquidación discutida. La controversia se centra en analizar si la liquidación practicada a la actora por valor de 123.517,67 euros que se califican como rendimientos de capital mobiliario no declarados en sede de la persona física, socia y consejera delegada de Implant, es conforme a Derecho, y, seguidamente si procede la imposición de sanción.

Los hechos que tienen relevancia a efectos de la resolución del debate se recogen en el acuerdo de liquidación:

"En este caso se ha puesto de manifiesto que la Sra. Adelina ha recibido de IMPLANT dinero en efectivo que no ha declarado en el IRPF. En concreto, dentro de la información obtenida en la entrada a la sede de IMPLANT se obtuvieron en papel dos cuentas (cuenta Mayor caja NUM003 y cuenta Mayor caja NUM004 Entregas), que no figuran en la contabilidad oficial, y recogen entrades de dinero procedentes de ventas no declaradas por la sociedad y la salida de dicho dinero con destino a los miembros del Consejo de Administración y a comisionistas de la sociedad.

Así la cuenta Mayor caja, cuenta NUM003, recoge los ingresos por el cobro de factures (indicándose el cliente del que procede), durante el período 03/01/2011 al 31/05/2011. Dichos importes, que no figuran en la contabilidad oficial, ascendieron 455.440,48 euros. En cuanto a los abonos en dicha cuenta reflejan como detalle: "Entregado a Adelina", "Entregado a Salome", "Entrega Isaac a Ismael" o "Entrega Sr. Aureliano", todos ellos miembros del Consejo de Administración; o bien abonos en concepto de "Comisión" seguido de nombres de comisionistas de la empresa. No constan otros abonos que los mencionados como entregas o comisiones.

La Cuenta Mayor caja NUM004-Entregas se trata de una cuenta que tampoco existe en la contabilidad aportada, donde solo constan con el siguiente detalle: "Entrega a Adelina", suman en total 235.981,02€; "Entrega a Salome" suman en total 128.083,65 euros; "Entregas Sr. Aureliano" suman 12.876,13 euros; "Entrega Isaac a Ismael" y " Camila a Ismael" (nota: Moises es miembro del Consejo) importe de 36.467,52 euros; además, también se incluye el concepto "cursos" que suman 23.913,67 euros. Algunos de los cargos coinciden con los abonos de la cuenta de caja indicada anteriormente ( NUM003), otros no. En resumen, 413.408,32€ son entregas a directivos de la empresa.

La obligada justificó que la sociedad le había entregado en el año 2011 efectivo por importe de 112.463,35€, con la aportación de la escritura del reconocimiento de deudas de la socia a IMPLANT de fecha 19/11/2012; sin embargo, dicho importe resulta ser inferior al que figura como entregado a la Sra. Adelina en las cuentas anteriormente mencionadas, siendo la diferencia de 123.517,67€.

..." (pag 24 Acuerdo liquidación)

2. La Inspección considera que la actora no ha acreditado que esa cantidad de 123.517,67 euros fuera entregada en efectivo a su padre y administrador, Sr. Aureliano, pero lo que sí que está acreditado es que la actora reconoció por virtud de escritura pública de 19.11.2012 haber retirado del activo de la sociedad la cantidad de 112.463,35 euros y que de los extractos de cuenta en hojas de papel encontrados en la entidad percibió además, procedente de la contabilidad extraoficial esta cantidad de 123.517,67 euros.

La única prueba con la que se cuenta es el reconocimiento de deuda por ese montante realizado por el Sr. Aureliano, una vez ya iniciadas las actuaciones inspectoras, el 13 junio de 2017 para atribuírsele la entrega en efectivo a él por parte de su hija, hoy actora.

La actora, además, alega que no puede asegurar la realidad de los extractos encontrados en papel ni tampoco el motivo de los movimientos que allí se consignan ni los importes, pero es lo cierto que se imputan a la misma y que conocía la existencia de esa contabilidad paralela y fuera de todo rango oficial y que le permitían obtener rendimientos que no tributaban ni en sede de persona física ni tampoco habían sido declarados por la sociedad por las ventas que los sustentaban.

Son varias las sentencias de esta Sala y Sección que han confirmado las regularizaciones a Implant por la existencia de esa contabilidad en "B" por ventas no declaradas, derivadas de los extractos encontrados. Y de esos ingresos se ha obtenido la trazabilidad del destino de esos ingresos que han sido reconocidos como deudas de los socios fundadores (y entregas a comisionistas) con la sociedad.

La actora lo que pretende es el planteamiento de una especie de compensación entre los descuadres que se han evidenciado fruto de los diversos reconocimientos de deuda de los socios con la sociedad "Implant". Pero más allá de lo anterior y del reconocimiento que hace el Sr. Aureliano, ya una vez abierto el procedimiento de regularización a la hoy actora, no existe prueba de tales entregas en efectivo o no se puede estimar suficiente el reconocimiento realizado el 13.6.2017 por tratarse de una reacción motivada por el descubrimiento de que los movimientos consignados en los extractos de cuenta suponían para la hoy actora un montante mayor al reconocido en fecha de 19.11.2012. Se ha de atender a que no hay soporte alguno que corrobore esas entregas en metálico de la Sra. Adelina a su padre, ni tampoco actos de este acreditados que mostraran que hacía uso de tales cantidades.

El hecho de que haya reconocido un montante mayor no supone que se halle incluido en él, la cantidad discutida por la actora puesto que ésta surge de los propios extractos en papel que recogen los movimientos de las cuentas extracontables.

En el ámbito tributario el art. 105 LGT determina que sea la parte que pretende acreditar un hecho, su acreditación en autos mediante prueba al efecto practicada. En el presente caso no puede concluirse del reconocimiento de deuda realizado por el Sr. Aureliano que efectivamente se produjeran esas entregas en efectivo porque nada conduce a ello más que las manifestaciones de las partes, si bien recogidas a nivel notarial. Y sin otra prueba que condujera a tal evidencia, no puede desvirtuar la distribución de las salidas de dinero de la sociedad encontrada en los extractos de las cuentas en "B".

Se desestima este motivo.

3. Sobre el acuerdo sancionador. Se plantea, en primer lugar, una cuestión que sí debe dar lugar a la estimación de este punto. Se trata de la concurrencia de una causa de extinción de la sanción por ministerio de la Ley, como consecuencia del fallecimiento del sujeto pasivo sancionado, cuando la sanción no había adquirido firmeza, ya que el fallecimiento se produjo cuando se estaba tramitando la reclamación económico administrativa.

El art. 39.1 LGT dispone (la negrita es nuestra):

"1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

..."

Por su parte, el art. 189.1 recoge:

"Artículo 189. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias.

1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.

..."

Son datos a tener en cuenta en este recurso los siguientes:

-El 12 de julio de 2017, se impuso a la hoy actora la sanción tributaria de referencia, notificada el 26 de julio de 2017.

- Contra dicho acuerdo sancionador se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional el 2 agosto de 2017, según recibo de presentación que consta, siendo resuelta el 23 de marzo de 2021, en sentido desestimatorio. Contra la anterior se formuló recurso de anulación que fue desestimado.

- El 28 de diciembre de 2020 se produjo el fallecimiento de la actora.

La Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2020, dictada en el recurso de casación 5791/2017, se refiere con claridad al supuesto que nos ocupa cuando señala, en su fundamento de derecho segundo, lo siguiente (la negrita es nuestra):

"Del tenor literal de los referidos preceptos y de los términos que emplean -el artículo 189 se refiere a la "responsabilidad derivada de las infracciones tributarias" y al "sujeto infractor", mientras que el artículo 190 se refiere a "sanciones tributarias" y "obligados a satisfacerla"-, se desprende que los efectos del fallecimiento son distintos dependiendo de si se ha dictado o no el acuerdo sancionador.

En este sentido, elartículo 189.1 de la LGTatiende al fallecimiento del sujeto infractor como causa de extinción de la responsabilidad, cuya aplicación exige que el fallecimiento tenga lugar antes que la Administración haya dictado y notificado el acuerdo de imposición de sanción. Dicho de otra forma, si la Administración no ha dictado y notificado el acuerdo de imposición de sanción antes del fallecimiento del infractor, la responsabilidad queda extinguida, puesto que el precepto afecta al ejercicio de la potestad sancionadora reconocida por las leyes a la Administración.

Por su parte, el artículo 190.1 de la Ley se refiere a los supuestos en los que el acuerdo sancionador ya ha sido dictado y notificado, de tal forma que su ámbito de aplicación se refiere a sanciones que ya han sido impuestas y notificadas, pero que aún no son firmes."

Y en su fundamento de derecho tercero continúa señalando:

"No resulta controvertido que en el supuesto que se examina, la sanción impuesta a doña Fidela estaba impugnada ante el Tribunal Económico Administrativo Central cuando se produjo el fallecimiento de la Sra. Fidela, por lo que el acuerdo sancionador no había ganado firmeza , interponiéndose posteriormente recurso contencioso administrativo ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que, ante la pretensión de la parte recurrente de extinción de la sanción impuesta por el fallecimiento de la Sra. Fidela, dicta sentencia desestimatoria de 24 de julio de 2017 , ahora impugnada, en la que declara que "es posible cuestionar la legalidad del acuerdo -sancionador- que apreció la comisión de la infracción por aquella con independencia de que el fallecimiento excluye la transmisión de la responsabilidad al heredero..... Es decir, la infracción, como tal no se ha extinguido con independencia de que no pueda exigirse el importe de la sanción a los sucesores. Lo que se extingue, conforme alart. 189.1 LGTes la responsabilidad derivada de la infracción".

Dicha afirmación no puede ser compartida por esta Sala. En efecto, producido el fallecimiento del sujeto infractor, debió la Sala de instancia constatar la extinción de la sanción producida ex lege, sin entrar a cuestionar la legalidad del acuerdo sancionador dictado, que resulta inexistente por ministerio de la ley.

Ya se ha expuesto en el razonamiento anterior que los efectos del fallecimiento del sujeto infractor están perfectamente delimitados dentro del régimen de la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias en el Capítulo II del Título IV de la LGT, cuyos artículos 189 y 190 tienen por objeto regular, respectivamente, la " Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias" y la " Extinción de las sanciones tributarias", de forma que elartículo 189.1 de la LGTatiende al supuesto del fallecimiento del sujeto infractor como causa de extinción de la responsabilidad cuando tenga lugar antes que la Administración haya dictado y notificado el acuerdo de imposición de sanción, mientras que el artículo 190.1 de la Ley atiende a los supuestos en los que el acuerdo sancionador ya ha sido dictado y notificado, de forma que su ámbito de aplicación se refiere a sanciones que ya han sido impuestas y notificadas pero que aún no son firmes.

La aplicación de este último precepto conduce a que, producido el fallecimiento de la Sra. Fidela después del acuerdo de imposición de sanción, pero antes de su firmeza, debe constatarse la extinción de la sanción sin entrar a examinar la legalidad de un acto, el acuerdo sancionador, que resulta inexistente por mandato de la ley.

La interpretación expuesta resulta conforme con el principio de personalidad de la pena aplicable al ámbito sancionador como ha declarado el Tribunal Constitucional en su auto núm. 237/2012, de 11 de diciembre , entre otros, en el que señala:

"Sobre esta reflexión interesa subrayar que la responsabilidad subjetiva comporta como corolario la consagración del principio de personalidad de las penas o sanciones y en este sentido hemos afirmado que "entre los principios informadores del orden penal se encuentra el principio de personalidad de la pena, protegido por el art. 25.1 de la norma fundamental ( STC 254/1988 , FJ 5), también formulado por este Tribunal como principio de la personalidad de la pena o sanción ( STC 219/1988 , FJ 3), denominación suficientemente reveladora de su aplicabilidad en el ámbito del Derecho administrativo sancionador" ( STC 146/1994 , de 12 de mayo , FJ 4). También la STC 60/2010 , de 7 de octubre , FJ 4, sobre la aplicación del principio de personalidad de las penas (o sanciones) ha declarado: "El principio de personalidad de las penas, que forma parte del de legalidad penal y se encuentra, por tanto, comprendido en el derecho reconocido en elartículo 25.1 CE", pues "implica que sólo se puede responder penalmente por los actos propios y no por los ajenos" ( STC 125/2001 , de 4 de junio , FJ 6)".

Conforme al principio de la personalidad de la sanción, las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no puede ser exigida más que a la persona que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción, de tal forma que, fallecida esta, se extingue la sanción por desaparecer el presupuesto subjetivo habilitante para su exigibilidad.

En último término, y a los fines ahora examinados, resulta relevante recordar los pronunciamientos de esta Sala en su sentencia de 9 de marzo de 2017, recaída en el recurso de casación 834/2016 , en la que, examinando la posibilidad de exigir intereses suspensivos de una sanción a los herederos, declara:

"No cuestionándose que sólo el infractor es el que tiene que pagar la sanción, dado que se trata de una medida represiva a la que tiene que hacer frente como compensación de la comisión de una infracción, lo que nos lleva a la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias por el fallecimiento del sujeto infractor (artículos 189 y 190), el problema a resolver es si este principio se extiende también a los intereses generados por la solicitud de suspensión, lo que ha de merecer una respuesta positiva en la línea que mantiene la sentencia recurrida, en cuanto traen causa de la propia sanción impuesta, lo que impide la posibilidad de la transmisión al heredero, aunque elart. 39.1 de la Ley 58/2003no contempla la situación y se refiera solo a la sanción, sin que tampoco elart. 26. 2, c) de la ley 58/2003nos pueda llevar a otra conclusión, en cuanto tiene en cuenta al sancionado, que no satisface el importe de la sanción, una vez vencido el plazo para su ingreso, debiendo estarse a las reglas específicas en el supuesto que hubiera sido objeto de recurso o reclamación, reglas que sólo pueden afectar al sancionado, no a sus herederos, toda vez que las consecuencias de una petición de suspensión, por el pago tardío, no pueden separarse de la propia sanción, y van asociados a la responsabilidad.

Otra interpretación nos llevaría a desconocer el principio de la personalidad de la pena, protegido por elart. 25.1 de la Constitución, que es de aplicación al Derecho Administrativo sancionador.

En definitiva, el carácter compensatorio del perjuicio económico causado a la Administración Tributaria como consecuencia de la suspensión de la sanción tiene sentido cuando quien paga los intereses de demora es el sujeto infractor, pero no si la persona que debe abonarlos es un tercero, en cuanto resulta totalmente ajeno a las causas del retraso".

Frente a lo expuesto, no cabe invocar la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 1996, recaída en el recurso de apelación 13471/1991 , toda vez que está dictada bajo una normativa anterior en la que la sanción formaba parte de la deuda tributaria - art. 58 de la LGT de 1963 - y la regulación, tal y como se ha expuesto, difería sustancialmente de la actual, en que aquella ya no forma parte de la deuda tributaria - artículo 58.3 Ley 58/2003 - tramitándose el procedimiento sancionador de forma separada a los de aplicación de los tributos, conforme dispone elartículo 208 de dicha ley.

Conforme a lo expuesto, el fallecimiento del sujeto infractor, que es el obligado a satisfacerla, produce la extinción de la sanción ex lege, no pudiendo el Tribunal de instancia, que está conociendo de la impugnación del acuerdo sancionador no firme cuando se produce el fallecimiento, entrar a cuestionar la legalidad del acuerdo sancionador dictado, que resulta inexistente por ministerio de la ley."

Resulta así claro que el fallecimiento del sujeto infractor, que es el obligado a satisfacer la sanción, produce la extinción de la sanción ex lege, no pudiendo el Tribunal de instancia, que está conociendo de la impugnación del acuerdo sancionador, no firme cuando se produce el fallecimiento, entrar a cuestionar la legalidad del acuerdo sancionador dictado, que resulta inexistente por ministerio de la ley.

El TEAR no conoció el fallecimiento del sujeto infractor hasta la presentación del recurso de anulación, por los herederos, el 12.7.2021 formulado contra la resolución del TEAR, en la que se desestimó la reclamación económico administrativa planteada contra el acuerdo de liquidación y sanción, y resuelve el recurso de anulación desestimando la misma por otras razones, però que en definitiva no se daba ninguno de los supuestos del art. 241 bis. 1 LGT.

Sin embargo, lo cierto es que el fallecimiento del sujeto infractor, que era el obligado a satisfacer la sanción, produjo la extinción de la sanción ex lege, y dado que la sanción todavía no era firme, porque estaba pendiente de resolverse la reclamación economico-administrativa contra el acuerdo sancionador. Pero la anulación debió estimarse al haverse producido una causa de extinción de la sancion ex lege por fallecimiento del infractor, cuando todavía no era firme el acuerdo sancionador.

Ello implica, lógicamente, que no puedan ser examinadas ninguna de las cuestiones de fondo alegadas en relación al citado acuerdo sancionador.

El propio TEAC ha asumido esta Jurisprudencia emanada por el TS en su resolución de 22 de septiembre de 2021, Sala Primera, RG 3918/2020.

Se impone en definitiva la parcial del recurso con referencia al acuerdo sancionador que ha quedado extinguido, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, pero al estimarse parcialmente el recurso, procede la no imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,