FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones
A través de los presentes autos el SR. Stefano ha impugnado la Resolución adoptada el 28 de enero de 2022 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento acumulado NUM000; NUM001; NUM002; NUM003.
Se trata de una Resolución que tiene que ver con el IRPF del actor, ejercicios 2015 a 2018, y con la regularización practicada al respecto por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) tras estimar, ésta, que el actor se había practicado indebidamente deducciones por la adquisición de vivienda habitual.
La Resolución del TEARC dice así:
<<<(...)FECHA: 28 de enero de 2022
PROCEDIMIENTO: NUM000; NUM001; NUM002; NUM003
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Stefano
(...)
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdos dictados por la AEAT Administración de Vilanova i la Geltrú
Concepto: liquidación provisional IRPF 2015, 2016, 2017, 2018. Cuantía: 1.434,10 euros (la mayor)
liquidación nº: NUM004, NUM005, NUM006
Referencia: NUM007
Número de recurso (Expediente/Referencia): NUM008, NUM009, NUM010, NUM011
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El obligado tributario fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada que se inició mediante unas propuestas de liquidación provisional por el concepto y periodos de referencia que fueron notificadas el día 10 de junio de 2020. En dichas propuestas se regularizan las deducciones por adquisición de la vivienda habitual.
SEGUNDO.- Tras el preceptivo trámite de audiencia la oficina gestora practicó sendas liquidaciones provisionales de fecha 25 de junio de 2020, que fueron notificadas el 12 de julio de 2020, confirmando las propuestas.
TERCERO.- El interesado formuló sendos recursos de reposición que fueron desestimados mediante resoluciones notificadas el día 24 de marzo de 2021, señalando:
Las manifestaciones contenidas en los puntos 1 a 3 del presente recurso de reposición coinciden con las alegaciones que se efectuaron en el procedimiento de comprobación limitada de su IRPF 2018 en el que también fue objeto de comprobación la deducción por vivienda habitual, si bien ampliadas y con mención a determinadas consultas que no afectan a las respuestas que la Oficina Gestora efectuó en el expediente de IRPF 2018. Por ello, las respuestas van a ser esencialmente las mismas.
En cuanto a sus manifestaciones nº 1 y 2 cabe manifestar lo siguiente:
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 , 70 , 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c ), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Para los supuestos de construcción de la vivienda habitual el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1 º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que 'el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión'.
En estos casos, para conservar el derecho a las deducciones que se practiquen, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras de la misma. La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción -en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual-, según el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF .
La entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09), permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.
Si se tuviera en cuenta como fecha de inicio del proceso de construcción de la vivienda la entrega de cantidad para la adquisición de terreno, 29/08/2003, en aplicación del art. 55.1.1º del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007 de 30 de marzo), las obras deberían haber finalizado en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, es decir, antes del 29/08/2007, plazo que no se cumple ya que el visado de final de obra es de fecha 25/11/2010. A la fecha de finalización de la obra y en el ejercicio 2011, ejercicio en que comienza a aplicar deducción por adquisición de vivienda ( DIRECCION000), no existiría ningún préstamo inherente a dicha adquisición susceptible de deducción.
Es por ello que la Oficina Gestora, dado que la licencia de obra aportada es de fecha 27/03/2007 y la escritura de declaración de obra nueva en construcción de fecha 15/02/2010, consideró, a efectos del cálculo de la deducción por adquisición de vivienda habitual, como fecha de inicio de la construcción 15/02/2010 y como fecha de finalización de la construcción, la fecha del visado de final de obra 25/11/2010.
La fecha de finalización de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Si bien la escritura de Acta de Terminación de Obra, nº de protocolo 1440 del Ilmo. Sr. Notario D. Alberto Garbayo Estefanía es de fecha 13/12/2010, el Certificado de final de obra y habitabilidad expedido por la Generalitat de Catalunya, es de fecha 22/11/2010, con Visado de fecha 24/11/2010 del Col.legi d'Aparelladors, Arquitectes Tecnics i Enginyers d'Edificacio de Barcelona y Visado de fecha 25/11/2010 del Col.legi d'Arquitectes de Catalunya, por tanto existe prueba suficiente de la finalización de la obra y no ha de tomarse como tal, la fecha de la escritura de Acta de Terminación de Obra.
En cuanto a que gastos o inversiones son objeto de deducción por inversión en vivienda habitual, a ellos hace referencia el artículo 68.1.1º de la LIRPF , donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de 'las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente'.
Así mismo, dispone la formación de la base de deducción, estableciendo que 'estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.'.
Darán derecho a la deducción los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, con independencia de que pudieran ser pagadas con posterioridad, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
En definitiva, las facturas recibidas por la construcción de la vivienda tendrán la consideración de deducibles únicamente cuando se correspondan con obras y acabados realizados desde la fecha de inicio hasta la fecha de finalización de las obras, en este caso, desde el 15/02/2010 hasta el 25/11/2010 siendo el importe total justificado como base de deducción de 189.935,81 euros. El resto de facturas, tanto las anteriores a la fecha de inicio de obras como las posteriores a la fecha de fin de la obra, así como el importe de la compra del terreno, en este caso, no forman parte del cálculo de base de deducción, y en caso de debida justificación, podrían tener consideración de valor de adquisición, pero nunca de base de deducción, al no cumplir las condiciones y requisitos establecidos por la normativa del impuesto.
El préstamo hipotecario considerado inherente a la adquisición de vivienda es el formalizado mediante Escritura con nº de protocolo 128 del ilustre notario Dª María del Carmen Ruíz de Adana Jurado, de fecha 15/02/2010. Mediante dicha escritura el Sr. Stefano y la Sra. Ámbar formalizan con la entidad Caja de ahorros de Asturias, hoy Liberbank S.A, préstamo hipotecario con nº d e identificación: NUM012 por importe de 170.000,00 euros, deducible en un 100%, cuyo destino es la construcción de la vivienda situada en DIRECCION000.
En el presente recurso el recurrente manifiesta, además, no entender "que la Administración admita el total valor de la obra nueva de todas las facturas y de la compra del terreno, las considere estas como inversión en vivienda habitual, pero la excluya torticeramente de la deducción de la vivienda, creyendo que esto no era el fin último del legislador que hacía referencia al beneficio fiscal de la inversión efectiva en vivienda habitual y permanente". A este respecto cabe matizar que la Administración no ha dicho que los admita como valor de adquisición puesto que ello no ha sido objeto de comprobación, sino que en caso de debida justificación podría tener consideración de valor de adquisición. No tiene la consideración de base de deducción por todo lo expuesto anteriormente al no cumplir las condiciones y requisitos para ello, condiciones y requisitos que son distintos de lo que se tienen en cuenta para considerar el valor de adquisición.
En base a todo lo anteriormente expuesto no es admiten sus manifestaciones efectuadas en los puntos 1 y 2.
En cuanto a su manifestación nº 3, relativas a la superación de bases deducidas en una vivienda anterior, teniendo en cuenta lo anteriormente motivado en cuanto al importe justificado del concepto de base de deducción por adquisición de vivienda habitual, los cálculos facilitados en el procedimiento de comprobación limitada que concluyó con la liquidación provisional objeto del presente recurso y en aplicación del art. 68.2 de la Ley del impuesto en la redacción en vigor a 31/12/2012, se acuerda no admitir su manifestación y se concluye que, el Sr. Stefano no podrá aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual hasta haber superado el importe de 41.167,10 euros de bases deducidas anteriormente teniendo en cuenta los datos a 31/12/2015.
En cuanto a su manifestación nº 4 cabe indicar que de acuerdo con el artículo 24 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa establece, en relación a la puesta de manifiesto del expediente, que una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones.
Por último, este órgano gestor no entiende a qué se refiere el recurrente con su manifestación final del punto 4 ya que las cantidades que en ella menciona son las que se han contemplado en cada uno de los años regularizados no apreciando la diferencia que menciona.
CUARTO.- Frente al acuerdo referido en el ordinal anterior, con fecha 22 de abril de 2021 se interponen las presentes reclamaciones económica administrativas, manifestando que la Administración:
1) Considera como fecha inicial y de inicio de inversión , a efectos del cálculo de ladeducción el 15-02-2010, coincidiendo con la fecha de escritura de obra nueva.
2) Considera que la fecha de finalización de la construcción es la fecha del visadodel arquitecto de final de obra, el 25/11/2010. No se admiten todas las facturas aportadas por el contribuyente de la vivienda y deducción de la vivienda, pero sí como inversión total de la vivienda habitual.
3) Considera que el contribuyente no cumple el requisito de superar con lascantidades invertidas en la nueva vivienda, las bases deducidas en una vivienda anterior sita en DIRECCION001 de Vilanova i la Geltrú.
4) La Administración no justifica las deducciones efectuadas en ejercicios anterioressin que aporte copia de las rentas o haya justificado la fuente de dichos cálculos.
Alega: 1) deducción inversión en vivienda habitual. Adquirió un terreno de la vivienda habitual de DIRECCION000 de Vilanova i la Geltrú en 2003, donde proyectó efectuar una autopromoción, pero siguió deduciendo la hipoteca del piso de DIRECCION001 de Vilanova i la Geltrú, siendo su vivienda habitual hasta 2011, no aplicando deducción alguna de la vivienda en construcción hasta su finalización y una vez obtenida la cédula en 2011, todo y que el 13-12-2010 se efectuó la escritura de finalización de obra y hasta dicha fecha jurídicamente no se considera finalizada la obra. A partir de la citada declaración se puede solicitar la cédula de habitabilidad y licencia de 1ª ocupación (20-12-2020), la fecha de concesión de la cédula de habitabilidad fue el 5-01-2021, pudiendo ser habitada desde entonces. Considera que la fecha de inicio de inversión a efectos de deducción no puede ser la fecha de escritura de obra nueva ya que se formalizó para poder financiar la obra, para poder solicitar el préstamo hipotecario para ejecutar la autopromoción. Nunca dedujo cantidad alguna hasta poder mudarse a la vivienda construida en 2011, siendo el período desde que se pidió la licencia en 27-03-2007 hasta que se concedió la cédula de habitabilidad, inferior a 4 años; solo dedujo los préstamo de acuerdo con la inversión efectuada y restando las cantidades anteriormente invertidas del total inversión. El final de obra marca una fecha de finalización pero no implica que no se pueden deducir facturas anteriores o posteriores a ésta, sino que se deben considerar las efectivamente declaradas correspondientes al coste total de la obra ejecutada que consta en escritura pública hasta que sea habitable. Ambos requisitos se cumplen en los gastos/facturas justificados por el contribuyente. El valor de la inversión de la nueva vivienda, que en la autopromoción son todos los gastos y facturas desde la compra del terreno hasta la finalización de la obra deben ser considerados como coste total de adquisición de la vivienda y susceptibles de deducción, constando en el expediente con el mismo importe (300.736,41 euros) que la Administración no ha desvirtuado.
2) fecha de finalización de las obras: certificaciones de obra. La consideración de 501-2011 como límite para el cálculo de las cantidades consideradas invertidas en la adquisición de la vivienda habitual, considera que las facturas posteriores también se deben tener en cuenta, ya que se debe a cuestiones administrativas de retraso en trámites como la cédula de habitabilidad o el retraso en efectuar la factura por el constructor. En su conjunto permite inferir que el préstamo estaba destinado a la construcción, que la obra se terminó en plazo y que constituye la residencia habitual del reclamante. La norma no exige que las obras finalicen en un plazo no superior a 4 años desde el inicio de la inversión. La discrepancia está en el momento en que se considera que ha finalizado el plazo de 4 años para llevar a cabo las obras, y el interesado no empezó a deducirse dicha vivienda hasta que se mudó fisicamente y constituyó su vivienda habitual.
El total de inversiones efectuadas en la vivienda habitual incluida la compra del terreno producen un exceso de deducción, de las cantidades invertidas en su anterior vivienda de importe 38.557,64 euros respecto de la nueva inversión y una vez restado las cantidades deducidas anteriormente con la financiación externa existe una excedente de inversión por importe de 24.449,74 euros.
Es paradójico que la Administración considere como fecha de inicio de la construcción el 15-12-2010 y como fecha de final de la construcción, la fecha del visado del final de obra, 25-11-2010, siendo imposible cumplir con dichos plazos en 9 meses. Hay facturas justificativas de la ejecución de la promoción en el periodo 27-03-2017 - 27-03-2011 dentro del intervalo temporal de 4 años.
3) cumple el requisito de superar la inversión efectuada en vivienda habitual; laAdministración no ha tenido en cuenta para el cálculo el importe de adquisicón del terreno, ni el exceso del importe de las facturas no financiadas con los préstamos hipotecarios.
4) Indefensión por la falta de la solicitud de documentación solicitada a los órganosde gestión para justificar los cálculos efectuados. Solicitó copia certificada de las declaraciones fiscales de IRPF de los periodos prescritos 2000-2010 en que se apoya la Administración para justificar las deducciones efectuadas en la anterior vivienda corresponden al importe de 38.557,64 euros (2018).
Solicita que se agrupen los expedientes de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 y acceso al citado expediente de las copias de la renta modelo 100 con el que el órgano de gestión ha calculado las cantidades deducidas en la anterior vivienda habitual por importe de 38.557,64 (2018), se tengan en consideración las alegaciones expuestas y se considere ajustada a derecho la declaración presentada en los ejercicios referenciados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT .
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si resulta ajustada a Derecho la liquidación provisional practicada por la Administración por el concepto del I.R.P.F. de los ejercicios de referencia.
CUARTO.- En cuanto a las deducciones por adquisición de vivienda habitual, hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece:
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enerode 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras einstalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
El art. 68 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) dispone:
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de a ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
El artículo 54 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) desarrollaba el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificaciónque constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(...)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe serhabitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(...)
Y el artículo 55 RIRPF refiere, en el caso particular de adquisición de la vivienda por construcción, lo siguiente
1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
QUINTO.- La actuación de la gestora ha consistido en regularizar las deducciones por adquisición de vivienda habitual debido a que: 1) a la fecha de finalización de la obra y en el ejercicio 2011 en que comienza a aplicar la deducción no existe ningún préstamo inherente a dicha adquisición susceptible de deducción; 2) las facturas anteriores y posteriores a la fecha de final de obra y el importe del terreno, no forman parte del cálculo de base de deducción; 3) por no haber superado las bases deducidas anteriormente.
En el presente caso por tanto, su justificación supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución . Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y aplicándolos al caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga probatoria.
En su virtud el interesado ha aportado la siguiente documentación al expediente:
- esquema linea temporal de inversión facilitado por el interesado
- cálculo coste de vivienda y excedente de inversión facilitado por el interesado- cálculo coste de adquisición vivienda DIRECCION000 facilitado por el interesado.
- autopromoción vivienda DIRECCION000 facilitado por el interesado
SEXTO.- A la vista de la documentación aportada consistente en cálculos realizados por el propio reclamante, sin aportar ninguna otra prueba documental que acredite las alegaciones formuladas, no cabe sino desestimar dichas alegaciones, confirmando los acuerdos impugnados.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados. (...)>>>
La actora pretende que esta Sala anule la Resolución que antecede y, asimismo, que invalide el Acuerdo de liquidación que la habría precedido.
Por el contrario, la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) ha solicitado que la demanda sea íntegramente desestimada.
SEGUNDO.- Argumentos de las partes
Los motivos que se esgrimen en la demanda podrían resumirse así:
* En vía administrativa se aportaron documentos que probaban el derecho a la deducción que ahora nos ocupa.
* Consta acreditada la obtención de un préstamo para la adquisición de la nueva vivienda.
* La AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) excluyó del cálculo de la deducción facturas que estaban vinculadas a la construcción de la nueva vivienda habitual. Y lo mismo hizo con el precio satisfecho por la compra del terreno.
* Las fechas de inicio y conclusión de las obras tomadas en consideración por la AEAT no se corresponden con la realidad.
* También erró la AEAT al calcular las bases efectivamente deducidas con motivo de la primera adquisición de vivienda habitual, toda vez que existe un excedente de 24.449,74 euros, habiéndose superado, con lo invertido, las bases deducidas con motivo de la primera vivienda.
* La AEAT tomó en consideración, por error, datos de un tercer contribuyente.
* EL TEARC debió haber estimado en su momento el recurso de anulación contra la Resolución aquí y ahora impugnada.
Por su parte, la AE se ha opuesto a la demanda con argumentos esencialmente coincidentes con los hechos valer por el TEARC en su Resolución de 28 de enero de 2022.
TERCERO.- Decisión de la Sala
Tras analizar detenidamente la situación, así como los hechos acreditados o no controvertidos, este Tribunal se ha formado el siguiente juicio:
1º.- Cabe considerar ajustada a derecho la Resolución adoptada por el TEARC el día 30 de mayo de 2022; a saber: la Resolución adoptada rechazando el recurso de anulación deducido por el hoy recurrente contra la precedente Resolución de 28 de enero de 2022. Esta última podría haber incurrido en algún error de apreciación; pero no en "incongruencia completa y manifiesta" o en "declarar" inexistentes alegaciones o pruebas oportunamente presentadas ( art. 241 bis LGT) .
Dicho lo anterior no sin indicar que, pese a lo señalado anteriormente, nada obsta para que entremos a analizar si la Resolución del TEARC de 28 de enero de 2022 se ajustó o no a derecho.
2º.- No podemos compartir el reproche que, tanto el TEARC como la AE le han dirigido al actor, al señalar que éste no ha aportado pruebas en defensa de su tesis. Es verdad que el actor, en última instancia presentó unos esquemas elaborados de su puño y letra, carentes, por ellos mismos, de virtualidad probatoria; pero en el expediente consta una Liquidación provisional, de 25 de junio de 2020, a través de la cual se reconocieron los siguientes hechos:
-Adquisición por el actor, en 2003, de la primera vivienda habitual, sita en la DIRECCION001, de Vilanova i la Geltrú. Y la subsiguiente deducción en el IRPF, desde ese ejercicio hasta el de 2010.
-Obtención, por el recurrente, de un préstamo de 50.000 euros, el 29 de agosto de 2003. El actor sostiene que el préstamo se solicitó para financiar la compra que sigue, pero ningún documento lo acredita.
-Adquisición, por el Sr. Stefano, de un solar en la DIRECCION000, de Vilanova i la Geltrú, el 29 de agosto de 2003.
-Obtención, por el hoy recurrente, de una licencia de obras, de fecha 27 de marzo de 2007, al objeto de construir la nueva vivienda habitual en el solar adquirido en 2003.
-Formalización, el 15 de febrero de 2010, de escritura de declaración de obra nueva en construcción, relativa a la nueva vivienda habitual.
-Obtención, el 15 de febrero de 2010, de un préstamo hipotecario inherente a la nueva vivienda, por importe de 170.000 euros.
-Obtención de un visado final de obras, de fecha 25 de noviembre de 2010.
-Acta notarial de final de obras, de 13 de diciembre de 2010.
-Justificación, ante el órgano gestor, de 189.935,81 euros invertidos en la nueva obra. Ello no obstante, el órgano gestor rechazó facturas y justificantes anteriores al 15 de febrero de 2010 y posteriores al 25 de noviembre de 2010 por considerar que no podían aceptarse, como gastos generadores de la deducción, los efectuados antes y después de acabar las obras. También rechazó tomar en consideración el coste de adquisición del solar, por entender que en ese caso las obras tendrían que haber acabado (en 2007) antes de transcurrir cuatro años desde la adquisición de la parcela.
3º.- Aunque parece ser cierto que en algún momento la AEAT cruzó, por error, datos de un tercer contribuyente, no lo es menos que esos datos no influyeron para nada en las decisiones adoptadas finalmente a propósito de la deducción del IRPF que ahora nos ocupa. Nada hay que nos indique lo contrario.
4º.- Debemos coincidir con la AEAT en la apreciación de que el coste de adquisición de la parcela no podía tomarse en consideración a los efectos de las deducciones derivadas de la construcción y adquisición de la segunda vivienda habitual. Para que ese coste hubiese sido computable, en buena lógica las deducciones tendrían que haberse iniciado con el IRPF devengado en el periodo impositivo de la compra del solar (2003) y, en cualquier caso, las obras tendrían haber concluido en un plazo máximo de cuatro años; es decir: con anterioridad al ejercicio de 2008 (un supuesto similar puede verse en la Sentencia nº 650, de 13 de junio de 2013, dictada por esta Sección en los autos del recurso nº 621/2010).
5º.- Si la fecha de adquisición de un solar, con carácter general puede ser el dies a quodel plazo máximo de cuatro años para concluir las obras de construcción de la vivienda habitual, no existen motivos plausibles para oponerse a que ese dies a quopueda y deba trasladarse a la fecha de la licencia municipal de obras cuando, como es el caso, no resulta admisible que la previa adquisición del terreno pueda considerarse para el cálculo de las deducciones que son objeto de esta litis.
La AEAT ha pretendido vincular la fecha de inicio de las obras a la escritura pública de obra nueva "en construcción" (15 de febrero de 2010). Sin embargo, que en esa fecha se formalizase tal documento, en modo alguno desdice que el acto desencadenante de todo el proceso fuese la licencia de obras, de 27 de marzo de 2007, con la carga -eso sí- de tener que concluir la construcción de la nueva vivienda antes del día 28 de marzo de 2011.
Así las cosas, deberá tomarse como fecha inicial del ámbito temporal de las deducciones que ahora nos ocupan, la del 27 de marzo de 2007.
6º.- En cuanto a la fecha de finalización de las obras, resulta justificada la del 25 de noviembre de 2010, con motivo de la expedición del visado final; sin perjuicio del derecho del actor a demorar el traslado a la nueva vivienda hasta doce meses como máximo ( art. 54.2 RD 439/2007, de 30 de marzo).
7º.- Fruto de las consideraciones precedentes será menester concluir que el actor tenía derecho a que la AEAT tomase en consideración las facturas vinculadas a la ejecución de las obras a partir del 27 de marzo de 2007. También las posteriores al 25 de noviembre de 2010 que respondiesen a actuaciones ejecutadas antes esa última fecha, toda vez que de lo contrario se estaría penalizando al recurrente por una demora en la expedición de facturas que no le resulta imputable.
8º.- Es un hecho no controvertido que el actor se había venido practicando deducciones con motivo de la adquisición de su primera vivienda habitual.
Cuando tal cosa acontecía, la versión aplicable al caso del primer párrafo del art. 68.1.2º de la Ley del IRPF establecía lo siguiente:
"Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción."
Ocurre, no obstante, que no disponemos de datos que nos permitan dilucidar aquí y ahora cuál podría ser la repercusión de esa previsión legal en el supuesto de autos; todo ello, a la vista de lo que acabamos de resolver a propósito de la fecha de inicio y terminación de las obras y a propósito del abanico de facturas a considerar. Es por ello que la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo deberá traducirse en la ANULACIÓN, por no ser ajustadas a derecho, tanto de la Resolución del TEARC, de 28 de enero de 2022, como de las Liquidaciones provisionales expedidas el 25 de junio de 2020 por la Administración de la AEAT en Vilanova i la Geltrú, haciéndose extensiva la anulación de estas últimas a los Acuerdos de marzo de 2021 que las vinieron a ratificar en sede de reposición.
De lo dicho deberá seguirse la retroacción de las actuaciones en sede de gestión tributaria para que en el resultado de las mismas sea tomado en consideración los resuelto por esta Sala a propósito de las fechas de inicio y terminación de las obras y a propósito de las facturas a considerar. Todo ello, sin que la conclusión del procedimiento pueda, bajo ningún concepto, derivar en reformatio in peius.
Añadir, eso sí, que la Administración de la AEAT deberá identificar con claridad las deducciones practicadas por el actor con motivo de la adquisición de su primera vivienda habitual para que el Sr. Stefano las pueda contrastar, si lo estima oportuno, con los datos obrantes en los ejemplares de las autoliquidaciones que el hoy recurrente debió conservar en su poder.
CUARTO.- Costas
De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación parcial de la demanda deberá llevarnos a no imponer costas.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
