PRIMERO: El aquí recurrente presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2017, modalidad individual, con una cuota diferencial a devolver de 2.258,95 €, consignando, entre otros datos, una deducción por adquisición de la vivienda habitual, parte estatal y parte autonómica, de 602,40 € cada una.
La Oficina gestora inició un procedimiento de comprobación limitada cerca del recurrente por el citado Impuesto y ejercicio mediante notificación de propuesta de liquidación en que se suprimía la expresada deducción. Previo trámite de audiencia, dictó liquidación de conformidad con la propuesta, resultando una cuota diferencial a devolver de 1.054,15 € -lo que supone una minoración de 1.204,08 € en la declarada y solicitada a devolver por el contribuyente-, con la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento dei Impuesto.
- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- Como atención al requerimiento efectuado de IRPF 2013, aportó la siguiente documentación, como justificación de la deducción por vivienda habitual: Escritura de préstamo hipotecario con la entidad Banc de Sabadell, de fecha 10/12/1999 y con un capital de 138.232,78 euros. Escritura de préstamo hipotecario con la misma entidad, de fecha 31/05/2002, y con un capital de 45.000,00 euros. Certificado final de obra de fecha 30/10/2002, certificado de empadronamiento, pero no aportó las facturas correspondientes a la construcción de la que considera su vivienda habitual.
- CONSIDERANDO que la deducción en cuota se practicará sobre las cantidades realmente invertidas en la adquisición de la vivienda, siempre que puedan probarse mediante justificación documental adecuada y que, en el presente caso, al tratarse de una construcción deberá probarse la efectividad de los gastos derivados de la ejecución de las obras, aportando para ello las facturas emitidas al efecto, documentación que no ha sido aportada por el contribuyente. Teniendo en cuenta el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria , según el cual 'corresponde a quien ejerce un derecho justificar que se cumplen los requisitos constitutivos del mismo', que no queda acreditado el derecho a practicar esa deducción. Por ello, al no quedar probado el cumplimiento de los requisitos formales y materiales para tener derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual, se emite esta propuesta de liquidación eliminando la deducción practicada por el contribuyente.
Según el artículo 68.1 de la Ley 35/2006 de IRPF y el artículo 55 del Reglamento del IRPF , las cantidades que dan derecho a la deducción por construcción de la vivienda habitual son las cantidades satisfechas en concepto de gastos derivados de la ejecución de las obras o las cantidades entregadas al promotor de las mismas. En el presente caso, dichas cantidades NO se justificaron en ningún momento.
- Según el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- Se desestiman las alegaciones presentadas, ya que no aporta documentación que desvirtue la actuación llevada a cabo por la Dependencia de Gestión Tributaria en la propuesta".
Disconforme, el interesado interpuso recurso de reposición contra la liquidación, sosteniendo el derecho a la deducción y alegando, en resumen, que le era imposible aportar las facturas relativas a la ejecución de las obras porque habían pasado mas de 10 años, pero que cabía justificar la vinculación del préstamo con la construcción de la vivienda habitual de otros modos, como en el caso que la normativa bancaria obliga a efectuar los libramientos de dinero cuando se tenga constancia de la ejecución de obra, y que durante 10 años se había aceptado la deducción por vivienda habitual sin haberse realizado ningún requerimiento, creando una seguridad jurídica que ahora se vulnera, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba.
La Oficina gestora desestimó la reposición mediante la resolución de 18 de enero de 2019; en lo esencial, con base a lo siguiente:
"La citada normativa no sólo exige la vinculación de los préstamos a la construcción de la vivienda sino que es necesario que dichos préstamos hayan sido destinados a satisfacer el precio de adquisición o construcción de la misma, es decir, no es suficiente con acreditar que el préstamo es destinado a financiar la misma sino que la normativa requiere que este préstamo se corresponda con una cantidad real y efectiva
del coste de esta construcción, de modo que no será posible deducir por la parte de un préstamo que aún habiendo sido solicitado para financiar una construcción el importe del mismo es superior al coste efectivo de la misma. Para poder acreditar este hecho es necesario que se justifique el precio real de la construcción mediante la aportación de facturas o de documentación que acredite fehacientemente cual ha sido este coste real de construcción sin que a tal efecto sea prueba suficiente la aportación de certificados de tasación por cuanto éstos valoran la construcción a precios de mercado y no a coste real ni certificaciones que no sean expedidas por el constructor de la obra y en las que se detalle el coste real de la obra llevado a cabo.
Tampoco se puede considerar suficiente el hecho de que el contribuyente solo disponga de una única vivienda, ni que la normativa bancaria impida liberar el dinero sin certificación. La administración únicamente solicita la justificación de la construcción de la vivienda y su coste, sin el que no es posible aplicar la deducción por vivienda de acuerdo a lo establecido en la legislación aplicable. En el expediente no constan, ni en los expedientes relativos a años anteriores, dichas facturas, tampoco los certificados de obra de los que se dice por el contribuyente que debían ser necesarios para continuar obteniendo financiación, por lo que no se puede valorar en modo alguno el coste real de la obra y por consiguiente determinar si la totalidad de estos préstamos fue efectivamente destinada a financiar el coste real de la obra. En ningún momento la administración pone en duda la existencia de los prestamos hipotecarias ni duda de la consideración de vivienda habitual del inmueble del contribuyente.
Por último, en relación con la alegación de la vulneración de la seguridad jurídica no tiene base jurídica ya que lo que se liquida en el procedimiento es la renta del año 2017. Para ello el contribuyente debe cumplimentar su autoliquidación de acuerdo a lo establecido en la legislación vigente. Por tanto y de acuerdo a la legislación, es necesario disponer de las facturas que justifiquen la construcción para poder aplicar la deducción por vivienda habitual, y por tanto, no cumple la norma al no poder probar los hechos constitutivos de su derecho. Además el criterio administrativo, de acuerdo a lo establecido en la Ley general tributaria no es fuente del derecho administrativo y por tanto no vincula a la administración y a sus órganos.
Es por ello que no se produce vulneración alguna y se rechazan sus alegaciones".
SEGUNDO: Contra dicha resolución, el interesado interpuso reclamación económico administrativa por los mismos motivos aducidos ante la Oficina gestora.
La resolución del TEARC aquí impugnada considera acreditado que el reclamante había llevado a cabo obras tendentes a la construcción de una edificación en Olia, que el mismo califica de su vivienda habitual (calificación en ningún momento ha sido controvertida). La licencia de obras fue concedida el 17/03/99 y las obras finalizaron, según certificado fin de obras, el 30/10/02. También considera que el reclamante había justificado que solicitó y obtuvo dos préstamos para financiar la construcción, un primer préstamo, el 10 de diciembre de 1999, por un capital de 138.232,78 €, cantidad que según la escritura pública la entidad bancaria entrega a la parte contratante mediante ingreso en una cuenta especial cuya disposición se realizará en la misma proporción que la realización de la obra acreditado todo ello mediante certificaciones de obra expedidas por un técnico designado por el Banco, y un segundo préstamo, el 31 de mayo de 2002, por un capital de 45.000 €, en idénticas condiciones a las descritas en el préstamo anterior, pero que, sin embargo, el interesado no había acreditado que el importe total de los mismos fuera destinado a tal fin, al no haber aportado ni facturas de construcción ni certificaciones de obra del constructor, ni tan siquiera las certificaciones de obra que según escritura de concesión del primer préstamo debían ser aportadas al banco. En definitiva, desestima la reclamación con igual fundamentación jurídica que la resolución de la Oficina gestora de 18 de enero de 2019, en apretada síntesis, que no se puede valorar en el coste real de la obra y por consiguiente determinar si la totalidad de estos préstamos fue efectivamente destinada a financiar el coste real de la obra, añadiendo que " reiterada Jurisprudencia ha señalado que por tener origen todo beneficio fiscal (y la deducción debatida debe calificarse como tal), en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante de una quiebra del principio de justicia contributiva del artículo 31 de la Constitución , hay que considerarlo como un derecho sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, lo que invita a una interpretación restrictiva de los beneficios tributarios. La aplicación de todo beneficio fiscal, y más la del que ahora nos ocupa (que tiene un claro componente social tendente a favorecer el acceso a la vivienda como derecho recogido en nuestra Constitución), exige por tanto que quede claramente acreditado que concurren los requisitos que hacen a los interesados acreedores de los mismos, lo que en este caso no se ha dado".
TERCERO: En la demanda articulada en la presente litis, la parte recurrente viene a reiterar las mismas alegaciones que en la vía económico-administrativa, destacando que es pacifico que la solicitud de los créditos hipotecarios está vinculada a la construcción de la vivienda habitual, siendo que para que su importe se entregara hubieron de librarse las certificaciones de obra emitidas por el arquitecto que fueron objeto de comprobación por el Banco, es temerario por parte de la Administración sostener que no se ha acreditado que dichas cantidades no se destinaron a financiar la construcción y debería ser la Administración la que acreditara que no fue así, mientras que el criterio aplicado por la AEAT aboca al recurrente a una prueba de un hecho negativo, prueba diabólica. Añade, sin embargo, que inesperadamente ha aparecido parte de la documentación relativa a la ejecución de la vivienda, que aporta junto a la demanda, (facturas de honorarios técnicos, algunas facturas del constructor y de otros gastos, así como certificaciones de obra y presupuestos, etc) lo que no obsta a que se ratifique en su derecho a la totalidad de la deducción declarada, dado que ha de entenderse cumplida por su parte la carga de la prueba del destino de los préstamos a la construcción de la vivienda habitual atendidas las particulares circunstancias del caso, haciendo hincapié en tal sentido en que el importe de la financiación obtenida es acorde a la tasación del inmueble y a los ingresos y situación económico patrimonial del recurrente, trabajador por cuenta ajena.
De adverso, el Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso con sustancialmente los mismos fundamentos que los actos impugnados, añadiendo en cuanto a la documental aportada junto a la demanda que no acredita el coste real de la construcción, al no aportarse un presupuesto definitivo de la obra, ni tampoco que el importe de la financiación ajena se hubiera destinado íntegramente a tal fin, pues el importe de los pagos parciales que se incluyen en el bloque documental 3 no cuadra con el capital prestado y, de hecho, se trata de unas facturas que abarcan un período muy concreto, de noviembre de 1999 a octubre de 2000, que no coincide con la duración total de las obras de construcción que debieron culminarse en octubre de 2002, tal y como se desprende del certificado final de obra.
CUARTO: Sobre la misma cuestión que aquí se plantea, pero respecto de ejercicios anteriores, ha conocido este tribunal en el procedimiento ordinario núm. 955/2019 de los tramitados en esta Sección seguidos a instancia del mismo recurrente contra seis resoluciones del TEARC, de 29 de marzo de 2019, desestimatorias de las reclamaciones económico administrativas núm. NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, interpuestas contra los acuerdos de la misma Oficina gestora, de fechas 9 y 13 de julio y de 6 de noviembre de 2015 y de 7 de febrero y 14 y 30 de noviembre de 2017, en que se practicaba análoga eliminación de las deducciones practicadas por aquí recurrente en sus autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2011 a 2016 por la inversión en vivienda habitual, por la construcción de la misma edificación sita en Olià (Bellver de la Cerdanya), de que aquí se trata. Dicho recurso ha sido resuelto en sentido íntegramente estimatario por nuestra Sentencia núm. 1762, de 12 de mayo de 2022, declarada firme por Decreto de fecha 6 de julio de 2022. En el fundamento de derecho segundo de dicha sentencia razonamos lo siguiente:
"SEGON: Arguments del TEARC, arguments de l'actor i decisió d'aquest Tribunal
En essència, el TEARC confirmà els Acords de L'AEAT en sostenir que, efectivament, la manca de factures o del certificat d'obra estès pel constructor, impedien considerar que el cost de construcció de l'habitatge habitual de l'actor hauria estat de 183.232,78 euros; quantitat, aquesta, obtinguda pel SR. Jose Ángel a través d'un préstec bancari.
Tampoc considerà el TEAC que fos rellevant el fet que durant 10 anys L'AEAT no hagués iniciat cap procediment sobre la deducció que ara ens ocupa.
L'actor, per contra, ha sostingut que hi concorren tot un seguit de circumstàncies que no poden conduir a cap altra conclusió lògica que no sigui la de considerar que els diners esmentats més amunt es van invertir, tots ells, en la construcció de la casa. I aquest Tribunal haurà de compartir aquest al·legat per les raons que segueixen:
1ª: És cert que el fet que L'AEAT no hagués incoat cap procediment durant els deu exercicis anteriors no impedia que ho acabés fent a partir d'un exercici determinat (la mera inactivitat de l'Administració en aquest punt no podia gaudir del mateix valor que un acte exprés o concloent d'acceptació de les deduccions no perjudicades); però també ho és que passats tants anys des de la primera deducció, era en certa mesura comprensible que, com expressa la demanda, el recurrent ja no conservés cap factura o document del constructor en ser-li incoat l'any 2015 el primer procediment de comprovació limitada, referit a la deducció incorporada a la declaració de L'IRPF de l'any 2011.
Hem de tenir present que el préstec bancari s'obtingué l'any 1999, amb una ampliació a l'any 2002 i que les obres s'iniciaren l'any 1999, donant-se per acabades a l'octubre de 2002 segons es desprèn del certificat final d'obres.
2ª: Les escriptures públiques que documenten el préstec bancari deixen constància d'unes condicions clares, que no és versemblant que no fossin respectades o aplicades per l'entitat bancària; a saber: afectació inequívoca de tot l'import del préstec al finançament del nou habitatge; lliurament dels diners en idèntica proporció a la de l'obra executada; i verificació d'aquests extrems per un tècnic designat per l'entitat financera.
En aquest sentit, el fet que el demandant hagués percebut la totalitat del préstec acredita que per part d'un tercer mereixedor d'un alt grau de confiança (el banc que prestà els diners) es verificà que els 183.232,78 euros esmentats ut supra van ser invertits de forma efectiva en la construcció i posta a punt de l'habitatge habitual de l'actor.
Es tracta d'una conclusió a la qual també hauríem d'haver arribat a l'empara de l' art. 386 LEC (presumpcions judicials), en existir un enllaç precís i directa segons les regles del criteri humà, entre el negoci bancari al qual ens acabem de referir i l'existència de l'habitatge per un costat, i l'aplicació dels diners del préstec a la construcció del susdit immoble per l'altre".
Los anteriores razonamientos son trasladables al presente caso, pues la cuestión jurídica es la misma y se trata de unos mismos hechos que en un mismo impuesto se proyectan en ejercicios distintos, y de la mayor prueba practicada en el presente recurso no se aprecia una resultancia fáctica distinta, antes al contrario, la documental aportada viene a reforzar nuestras anteriores conclusiones, pues tal y como manifiesta el Abogado del Estado, las facturas del constructor aportadas abarcan un período muy concreto, de noviembre de 1999 a octubre de 2000, de unas obras que se prolongaron mucho más. Son una documental de únicamente parte del coste de la construcción, que valorada conjuntamente con las certificaciones y demás facturas de otros proveedores aportadas, amén de la documental que ya fue aportada en el anterior recurso, llevan al convencimiento de que el actor ha justificado suficientemente que la totalidad de la financiación obtenida mediante los dos préstamos de referencia fue destinada a la construcción de la vivienda habitual.
Item más, en esta Sección se ha tramitado el procedimiento ordinario núm. 165/2022, de nuevo a instancias del D. Jose Ángel, en esa ocasión contra la resolución del TEARC, de 29 de julio de 2021, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. NUM009, interpuesta contra la liquidación emitida por la misma Oficina gestora, en que también se eliminaba la deducción por inversión en vivienda habitual practicada por el obligado tributario en su autoliquidación del IRPF pero del ejercicio siguiente al que nos ocupa, el año 2018, formulando la parte actora en su demanda las mismas alegaciones, de hecho y de derecho, y las mismas pretensiones que las deducidas en la presente, con las lógicas adaptaciones al ejercicio en cuestión. Pues bien, dicho recurso ha sido resuelto anticipadamente, por cuanto en el período de prueba, en un momento en que la practicada era exactamente la misma que la obrante en los presentes autos -hay que destacarlo-, la Abogada del Estado actuante presentó escrito allanándose totalmente a las pretensiones de la demanda, lo que dio lugar -al cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 75.1 LJCA- a que sin más trámite por este Tribunal se dictara la sentencia núm. 147/2023, de 20 de enero de 2023, de conformidad con las pretensiones del demandante, la cual ha sido declarada firme por Decreto de 16 de marzo de 2023.
En definitiva, por todo lo expuesto y conforme a los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, procederá la estimación del presente recurso.
QUINTO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, por lo que atendido el sentido del fallo ha de condenarse a su pago a la parte demandada, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo concede a este Tribunal, establecemos el límite de trescientos euros a las que la parte actora pueda reclamar de la demandada, por todos los conceptos, IVA incluido si se devengara, teniendo en cuenta las circunstancias del caso y, particularmente, que la demanda presentada es prácticamente la misma que en el procedimiento ordinario núm. 955/2019, en que establecimos un límite a la condena en costas de mil euros y la cuantía controvertida era mucho mayor que en los presentes autos (se discutían las liquidaciones de seis ejercicios, mientras que aquí un solo ejercicio), y aún más idéntica, con igual prueba aportada, a la demanda presentada en el procedimiento ordinario núm. 165/2002, en que también impusimos las costas a la Administración demandada.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
