PRIMER: Actuacions administratives impugnades. Parts. Pretensions
A través de les presents actuacions la SRA. Celia ha impugnat la Resolució adoptada el dia 28 de juny de 2021 pel TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA (TEARC), procediment acumulat NUM000 i NUM001, Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF), exercici 2013.
Es tracta d'una Resolució que diu així (les negretes seran nostres):
<<<(...)FECHA: 28 de junio de 2021
PROCEDIMIENTO: NUM000; NUM001
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Celia - NIF NUM002
REPRESENTANTE: Jon - NIF ---
DOMICILIO: AVENIDA000, NUM003 - NUM004 - 08008 - BARCELONA (BARCELONA) España
RECLAMANTE: Maximo - NIF NUM005
DOMICILIO: AVENIDA000, NUM003 - NUM004 - 08008 - BARCELONA (BARCELONA) - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra el acuerdo de liquidación y sanción tributaria practicados por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicio 2013.
Cuantía: 74.783,22 euros.
Liquidación: NUM006
Sanción: NUM007
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 17/01/2018 se notificó a los interesados comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance parcial, en relación con el IRPF de 2013, limitadas a la comprobación de los efectos tributarios derivados de la transmisión de la Oficina de Farmacia y de la transmisión de los inmuebles afectos a la misma, la titularidad de los cuales pertenecía a la declarante.
SEGUNDO.- Con fecha 06/09/2018 se formalizó acta de disconformidad, NUM008 , por el concepto y ejercicio de referencia.
TERCERO.- Con fecha 22/01/2019 se notificó un acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta.
CUARTO.- El día 27/02/2019 se practicó la notificación del acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector, que confirma la propuesta contenida en el acta. Su contenido puede resumirse en los siguientes puntos:
Se ha procedido a regularizar las ganancias patrimoniales obtenidas por Dª. Celia resultantes de las transmisiones del negocio de farmacia y del local en el que se llevaba a cabo la actividad.
QUINTO.- Contra el acuerdo de liquidación los interesados interpusieron, el día 25/03/2019 , Reclamación Económico-Administrativa. En el escrito presentado el 23/12/2019 los reclamantes reproducen las alegaciones formuladas a lo largo del procedimiento inspector, manifestando lo siguiente:
1ª) Si bien se muestra conformidad con el valor de transmisión de la farmacia (606.370 euros) tenido en cuenta por la Inspección para la determinación de la ganancia patrimonial, se discrepa con el coste neto de adquisición (480,48 euros).
A este respecto, se dice en el escrito que hay que tener en cuenta que a los activos concernidos se les han aplicado los porcentajes mínimos de amortización contemplados en el Plan General Contable. A estos efectos, se adjunta como documentos anexos 1 a 9 las correspondientes Fichas de Activo. Según el detalle de las mismas y el cuadro que se incorpora en el escrito, el valor neto contable de los activos transmitidos asciende a 83.205,38 euros. Lo que determinaría una ganancia patrimonial de 523.164,62 euros (en lugar de la de 605.889,52 euros de la propuesta de regularización).
Por otro lado, hay que tener en cuenta que, según consta en la Diligencia nº 3, de acuerdo con la contabilidad, la amortización pendiente de aplicar, y por tanto no aprovechada por la Sra. Celia, asciende a 114.161,16 euros.
2ª) Por lo que se refiere a la ganancia patrimonial por la transmisión del local, se muestra conformidad con el valor de transmisión de la propuesta (215.585,75 euros), pero no con el coste neto de adquisición (209.257,99 euros).
De acuerdo con Certificación Catastral, que se adjunta como documento anexo 10, el 53,13 % del valor del inmueble corresponde al valor de la construcción y el 46,87 % corresponde al suelo.
Aplicando estos porcentajes al precio de adquisición (200.947,44 euros), se obtiene que el precio de la construcción fue de 106.763,38 euros y el del suelo de 94.184,06 euros.
Aplicando el 2 % al coste amortizable, se obtiene una cuota anual de amortización de 2.135,27 euros (reflejada en Ficha de Activo, que se adjunta como documento anexo 11). La amortización así calculada del periodo 2002-2012, aplicando el coeficiente de actualización correspondiente a cada año, da una amortización total de 25.502,81 euros.
Teniendo en cuenta lo anterior y que el precio de adquisición actualizado es de 244.874,55 euros (200.947,44 euros x 1,2186), se tiene un coste neto de adquisición de 219.371,74 euros, de donde resulta una pérdida patrimonial de 3.785,99 euros.
SEXTO.- El día 06/09/2018 se notificó también a los interesados la propuesta de imposición de sanción por la que se daba inicio a un procedimiento sancionador.
SÉPTIMO.- Con fecha 27/02/2019 fue notificado el acuerdo de imposición de sanción por la que se resuelve el procedimiento sancionador, considerando probado que la interesada ha cometido infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificando la infracción cometida como leve.
OCTAVO.- Contra el acuerdo de imposición de sanción se interpuso, el día 25/03/2019 , Reclamación Económico-Administrativa. En el escrito presentado el 23/12/2019 los reclamantes manifiestan que no hay intencionalidad en su conducta sino una mera discrepancia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
1. Determinar la legalidad del acuerdo de liquidación impugnado.
2. Determinar la legalidad y procedencia de la sanción impuesta.
Con carácter previo es de declarar que los reclamantes, en esta sede, no muestran motivos de oposición en relación a los valores de transmisión calculados por la Inspección. Por tanto, no apreciando este Tribunal errores de hecho o de derecho en relación con dicho aspecto, procede su confirmación.
CUARTO.- En primer lugar, los reclamantes se alzan contra el valor de adqusición del negocio de farmacia calculado por la Inspección, formulando las mismas alegaciones que las planteadas tras la incoación del acta en disconformidad (alegaciones que también fueron reproducidas tras la notificación del acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta.
Pues bien, el cálculo realizado por la Inspección se basó en lo siguiente:
Con arreglo a la normativa antes recogida, el coste de adquisición lo constituye el valor neto contable de los elementos patrimoniales transmitidos.
En relación con el negocio de oficina de farmacia, la Sra. Celia consignó en la declaración como valor de adquisición el importe de 201.109,66 euros. Sin embargo, de la documentación aportada, como es la contabilidad, las fichas de amortización de los elementos del activo y los justificantes de adquisición de los mismos, resulta que este importe se corresponde con el valor de adquisición originario de los bienes que integran el inmovilizado afecto a la farmacia (con exclusión del local), sin descontar las amortizaciones practicadas. Sin embargo, las amortizaciones deben descontarse para la determinación del valor neto contable de los elementos transmitidos y, en consecuencia, para el cálculo de la ganancia patrimonial correspondiente, tal y como indica la normativa expuesta.
El valor neto contable que debe tomarse en consideración resulta de las fichas de amortización de los elementos del activo (...).
De acuerdo con estos datos, la Inspección toma como valor neto contable, es decir, como valor de adquisición, el importe de 480,48 euros.
Sin embargo, hay que hacer la siguiente precisión. La escritura de compraventa es de fecha 02/09/2013 y en su cláusula Quinta se dice que "La parte cesionaria toma posesión en este día de la Oficina de Farmacia aquí adquirida". Esto supone que, a efectos de la determinación del valor neto contable, únicamente deberá tenerse en cuenta la amortización de los elementos transmitidos hasta la fecha de la transmisión. En el cuadro anterior, en relación con aquellos elementos que no estaban totalmente amortizados a la finalización del año 2012, la amortización acumulada que se recoge es la que resulta de aplicar la amortización íntegra correspondiente al año 2013. Sin embargo, en virtud de lo expuesto, sólo deberá computarse la amortización correspondiente a las dos terceras, que es el tiempo de utilización por parte de la Sra. Celia. (...).
En consecuencia, el valor de adquisición que hay que tomar a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial es de 737,18 euros.
Es decir, a pesar de que en un primer momento la Inspección calculó un valor de adquisición de 480,48 euros, posteriormente rectificó el cálculo, estableciendo un valor de adquisición de 737,18 euros.
Por su parte, en esta sede los reclamantes insisten en las mismas alegaciones ya formuladas a lo largo del procedimiento inspector, afirmando por un lado que a los activos se le aplicó el porcentaje mínimo de amortización contemplado en el Plan General Contable, aportando como prueba 9 fichas contables (en las que aparece la indicación "Fecha listado 12/05/2018") de las que resultaría un valor neto contable de los activos de 83.205,38 euros.
Pues bien, procede en este punto reproducir la contestación dada por la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado:
En relación con lo alegado, hay hacer las siguientes consideraciones:
a) La amortización acumulada que se recoge en el cuadro anterior y que es igual a ladel cuadro resumen del escrito de alegaciones, corresponde a amortización acumulada hasta 31/12/2012. Por lo tanto, en cualquier caso, faltaría por computar la amortización correspondiente al periodo 01/01/2013-01/09/2013.
b) En la Diligencia nº 1, de fecha 13/02/2018, se hace constar que se aportó, entre otradocumentación, las "Fichas de activo". Así pues, en el curso del procedimiento ha quedado constancia de la aportación de lo que el obligado tributario considera que son las fichas de activo de la actividad, lo que viene a suponer una manifestación implícita de que las amortizaciones que constan en las mismas son las que han sido tenidas en cuenta por el obligado tributario a efectos del cómputo de las amortizaciones de cada elemento y, por lo tanto, de la determinación de los rendimientos de la actividad.
Es de reiterar que las fichas de activo aportadas el 13/02/2018 son aquellas que el representante aportó como tales y, por lo tanto, viene a suponer una manifestación recogida en documento público de las amortizaciones computadas por el obligado tributario.
Por otro lado, el detalle de las fichas de activos aportadas el 13/02/2018 se recogió en la Diligencia nº 3, de fecha 21/03/2018, sin que el representante hiciese ninguna consideración al respecto, ni se opusiera a su contenido.
Es importante destacar que mientras las fichas de activo aportadas el 13/02/2018 hacían mención a "Fecha listado 09/02/2018", en las aportadas en el trámite de audiencia se recoge "Fecha listado 12/05/2018".
El artículo 107 de la LGT dispone:
"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".
A la vista de este precepto, este Órgano toma, a efectos de la determinación del valor neto contable, la información que resulta de las fichas de activo aportadas en el curso de las actuaciones, cuyos datos fueron recogidos en la Diligencia nº 3, sin que el representante hiciera objeción alguna. Es de destacar, a mayor abundamiento, que no ocurre únicamente que al escrito de alegaciones se acompañen nuevas fichas de activo, sino que ni tan siquiera se da la menor explicación sobre la diferencia de su contenido. En definitiva, no puede entenderse en absoluto que los datos de la Diligencia nº 3 obedecieran a un error de hecho respecto del que se hubiese aportado la pertinente prueba.
Este Tribunal coincide plenamente con el criterio mantenido por la Inspección, toda vez que los reclamantes no aportan tampoco en esta sede explicación alguna acerca de la diferencia entre las fichas de activo presentadas inicialmente y recogidas en la Diligencia nº 3 y las fichas de activo presentadas con posterioridad y que darían lugar a un valor de adquisición muy superior. Es decir, en ningún momento se prueba que haya existido un error de hecho en relación con las primeras fichas de activo presentadas, que fueron las que la Inspección utilizó para efectuar el cálculo del valor de adquisición, sin que se ofrezca en esta sede la más mínima explicación que justifique un cambio tan radical (y que beneficiaría claramente a los contribuyentes) respecto de unas pruebas que fueron aportadas previamente por los propios obligados tributarios.
Por otro lado, afirman también los reclamantes que según consta en la Diligencia nº 3, de acuerdo con la contabilidad la amortización pendiente de aplicar es de 114.161,16 euros. Ahora bien, esta circunstancia ya fue explicada por la Inspección en el acuerdo impugnado, en el que se señaló lo siguiente al respecto:
Cabe entender que esta alegación guarda relación con el contenido del asiento de apertura del libro diario que se recoge en dicha Diligencia (...).
En los Antecedentes, también se hace mención a que se observa que la diferencia entre el valor total de adquisición del inmovilizado en el libro diario (489.896,16 euros) y el de las fichas de activo (488.610,29 euros), por importe de 1.251,87 euros, es coincidente con la diferencia existente entre los valores atribuidos a "Instalaciones" en el diario (4.147,90+2.896,03 euros) y los que figuran en las fichas de activo (2.896,03+2.896,03 euros).
El importe de 114.161,16 euros se obtiene a partir de lo siguiente. En primer lugar, la diferencia entre el valor total del inmovilizado (489.862,16 euros) y el que corresponde al local (287.500,63 euros) es de 202.361,53 euros. Al restar a esta cantidad las amortizaciones acumuladas (86.948,50 euros), se obtiene un valor neto de 115.413,03 euros. Finalmente, si a esta última cantidad se resta el exceso contabilizado en el asiento respecto de las fichas de activo (1.251,87 euros), se alcanza la cantidad mencionada en el escrito de alegaciones, 114.161,16 euros.
A continuación, se va a motivar por qué a juicio de este Órgano debe darse prioridad a la información que resulta de las fichas de activo aportadas en el curso del procedimiento inspector frente a la que resulta del asiento de apertura del libro diario:
- Las fichas de activo recogen una información precisa e individualizada, como ya se havisto, respecto de cada uno de los elementos, la fecha de inicio, el porcentaje de amortización y las amortizaciones anuales.
- Como ya se ha dicho, el libro diario no contiene asientos de regularización y de cierre,lo que supone que no haga referencia a la amortización del periodo ni al valor neto contable del inmovilizado a su finalización.
- El coste de adquisición del inmovilizado difiere del de las fichas de activo en lacantidad de 1.251,87 euros.
- El valor pendiente de amortización que se menciona en el escrito de alegaciones(114.161,16 euros) resulta improcedente a los efectos, puesto que es el resultado de restar la "Amort. Construcciones" (cuenta NUM009), cuyo importe es de 17.266,97 euros. Si no se resta este importe, se obtiene un valor neto contable del resto del inmovilizado de 131.428,13 euros. Pues bien, este último valor difiere en mucho del valor neto contable (83.205,38 euros) de las fichas de activo que se adjuntan al escrito de alegaciones (que incluyen la amortización hasta 31/12/2012). De la misma forma que la amortización acumulada del asiento de apertura del libro diario, que asciende a 69.681,53 euros (una vez excluida la "Amort. Construcciones") difiere en mucho de la amortización acumulada de las fichas de activo adjuntas al escrito de alegaciones, 117.904,28 euros.
Frente a esta explicación, con la que coincide plenamente este Tribunal, nada nuevo aportan ni alegan en esta sede los reclamantes, lo que lleva inexorablemente a la desestimación de sus alegaciones y a la confirmación del criterio mantenido por la Inspección.
En definitiva, procede confirmar el valor de adquisición del negocio de farmacia calculado por la Inspección, que asciende a 737,18 euros, lo que arroja una ganancia patrimonial de 605.632,82 euros (el valor de transmisión, no discutido por los reclamantes, es de 606.370,00 euros). En consecuencia, y dado que se optó por la opción del régimen de operaciones a plazos, la ganancia patrimonial a imputar en el ejercicio 2013 es de 208.458,82 euros (un 34,42%), debiendo imputarse el resto en los ejercicios 2014 y 2015.
QUINTO.- Por otra parte, los reclamantes se alzan también contra el valor de adquisición del local afecto a la actividad calculado por la Inspección, reproduciendo de nuevo las alegaciones ya formuladas a lo largo del procedimiento, sin aportar en esta sede prueba adicional alguna.
Pues bien, el cálculo de la Inspección se basó en los siguientes argumentos:
Como ha quedado dicho en los Antecedentes, con arreglo a la documentación contable aportada, el local figura contabilizado con un precio de adquisición de 287.500,63 euros, en la cuenta "Construcciones". En las fichas de activo aportadas, el anterior importe se desglosa en 146.280,32 euros, por el valor correspondiente al terreno, y en 141.220,31 euros, por el valor correspondiente a la construcción. En la ficha de activo se aplica como amortización un porcentaje del 2 %, de donde resulta una cuota anual de amortización de 2.824,41 euros.
También se ha hecho mención en los Antecedentes a que el importe de 287.500,63 euros corresponde al precio total que, según el contrato de arrendamiento financiero, debía satisfacerse, por el local y por la plaza de parking, en concepto de las 180 cuotas mensuales (comprensivas de la recuperación del capital -174.118,62 euros- y de los intereses -73.726,76 euros) más las respectivas cuotas de IVA (39.655,26 euros). La cantidad de 287.500,63 euros no incluye el importe correspondiente a la opción de compra (1.376,92 euros) a ejercer, en su caso, a la finalización del contrato.
Sin embargo, se ha podido comprobar que, de las cuotas pagadas mensualmente, han sido contabilizadas como gastos las cuotas correspondientes a intereses y la totalidad de las cuotas soportadas de IVA.
Para determinar qué valor corresponde a los dos elementos catastrales adquiridos en su día por un precio global, es decir, el local propiamente dicho y la plaza de parking, la inspección considera que debe estarse a lo estipulado en el propio contrato de arrendamiento, pese a que puedan existir otras valoraciones catastrales. El contrato establece un valor del 94 % para el local y del 6 % para la plaza de aparcamiento. Por otro lado, el contrato también establece que el valor que corresponde al terreno es el 32,54 % y el que corresponde a la edificación el 67,46 %.
(...).
De acuerdo con todo este planteamiento, la Inspección considera que el precio de adquisición del local a tomar en cuenta a efectos del cálculo fiscal de la ganancia patrimonial es de 200.947,44 euros.
Por lo que se refiere a las amortizaciones, la Inspección toma el importe anual que resulta de la ficha de activo, 2.824,41 euros. Para el 2013, tiene en cuenta el importe correspondiente a las dos terceras partes de la amortización anual, 1.882,94 euros.
A la hora de aplicar los coeficientes de actualización, la Inspección aplica al importe calculado como precio de adquisición, 200.947,44 euros, el coeficiente correspondiente al año 2000 (el del contrato de arrendamiento financiero), 1,2186. Para las amortizaciones, toma el coeficiente correspondiente a cada año, desde 2002 hasta 2013. De todo lo anterior, resulta un coste de adquisición actualizado de 244.874,55 euros y unas amortizaciones actualizados de 35.616,56 euros, lo que supone un coste neto contable actualizado de 209.257,99 euros.
Sin embargo, en relación con el planteamiento de la Inspección que se acaba de exponer, deben hacerse las siguientes consideraciones y precisiones.
En primer lugar, hay que tener presente que, como se dice en la escritura, de fecha 19/07/2000, de contrato de arrendamiento financiero, la operación se adecua a las normas establecidas por la Ley 26/1988, de 29 de julio. Por este motivo y en virtud de la fecha del contrato, le era de aplicación el régimen fiscal regulado en el artículo 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . La aplicación de este régimen supone que el arrendatario podía deducirse como gasto, con ocasión del pago de cada mensualidad, la cuota íntegra, inclusiva de la cuota de recuperación del coste y de la cuota de intereses.
De acuerdo con lo que se ha venido exponiendo, resulta que la Sra. Celia ha deducido como gasto, por el pago de cada mensualidad, la cuota de intereses y la cuota íntegra de IVA (hay que recordar que, tratándose de un sujeto pasivo al que es de aplicación el régimen especial de recargo de equivalencia, el IVA soportado representa mayor coste de adquisición). Además de estos gastos, la Sra. Celia también deducía como tal una amortización anual de 1.882,94 euros. Todos estos conceptos de gasto no superan el límite establecido por el artículo 128 de la Ley 43/1995 , por lo que no se han observado irregularidades fiscales a este respecto.
Por lo que se refiere a la determinación de la ganancia patrimonial, ha de partirse del coste de adquisición contable. Obviamente no puede incorporar este coste aquellos conceptos que se han ido deduciendo como gasto a lo largo de la vida del contrato de arrendamiento financiero. Según lo que se acaba de exponer, el único concepto que ha de tomarse en cuenta es el correspondiente a las cuotas de recuperación del coste que integran cada cuota mensual. Esto supone una primera variación respecto del planteamiento de la Inspección, que integraba en el coste de adquisición el IVA soportado correspondiente a las cuotas de recuperación del coste. Sin embargo, como se ha dicho, las cuotas íntegras de IVA fueron deducidas como gasto. Las cuotas de recuperación del coste pagadas desde 19/07/2000 hasta 19/08/2013 (158 cuotas mensuales) suman (según los datos del Anexo 1 del contrato) 145.356,30 euros. El resto de conceptos incluidos en las primeras 158 cuotas mensuales no pueden tomarse en cuenta para la cuantificación del coste de adquisición dado que fueron deducidos como gasto.
Por otro lado, al satisfacer, en agosto de 2013, las 22 cuotas mensuales pendiente y la cuota por el ejercicio de la opción de compra, la Sra. Celia pagó, en total, 36.502,42 euros, cantidad que, según el asiento nº 991, no dio lugar a cargar ninguna cuenta de gasto, por lo que puede computarse como coste de adquisición.
De acuerdo con lo anterior, el coste de adquisición asciende a 181.858,72 euros, y la parte correspondiente al local (94 %) es de 170.947,20 euros.
Por lo que se refiere a la cuantificación del coste de adquisición actualizado, hay que tener presente que, determinadas las magnitudes a tener en cuenta, corresponde aplicarles los coeficientes a que se refiere el artículo 35.2 de la LIRPF , que, para el año 2013, fueron fijados por la Ley 17/2012. A este respecto, hay que señalar que, teniendo presente que el artículo 35.2 de la LIRPF dice que se aplicarán los coeficientes "atendiendo al año en que se hayan satisfecho", no debe aplicarse un único coeficiente (como se hace en la propuesta de regularización), sino que deben aplicarse los coeficientes que corresponden a cada año en función de las fechas de pago de los diferentes conceptos: (...).
Los importes de la columna "Coste de adquisición" (con excepción del último) resultan del Anexo 1 del contrato de arrendamiento financiero.
Por lo que se refiere a las amortizaciones a deducir a efectos de determinar el coste neto de adquisición, ya se ha dicho que, si bien la Sra. Celia dedujo como gasto de cada periodo las cuotas mensuales correspondientes a intereses y las cuotas de IVA, no hizo lo mismo con las cuotas mensuales correspondientes a recuperación del coste. En lugar de este concepto, dedujo la amortización anual según contabilidad, que asciende a 2.824,41 euros. En consecuencia, cabe tomar, a efectos del cálculo del coste neto de adquisición, el importe contabilizado anualmente de 2.824,41 euros.
Por lo que se refiere al año 2013, debe tomarse como amortización las dos terceras partes de dicho importe -1.882,94 euros-, por los motivos expuestos al tratar de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de los otros activos de la farmacia. El importe que se acaba de señalar, 1.882,94 euros, es el tomado en cuenta en la propuesta de regularización del Acta: (...).
En definitiva, el valor neto del elemento transmitido es:
Coste de adquisición actualizado 182.211,02.
Amortizaciones actualizadas 35.616,56.
Coste neto de adquisición comprobado 146.594,46.
Por su parte, los reclamantes manifiestan que:
El valor de adquisición es de 200.947.44 euros, que corresponde el 53,13% al valor de construcción y el 46,87% al valor del suelo, según Certificación Catastral que se adjunta. (Doc. Nº 10). Aplicados dichos porcentajes al precio de adquisición, resulta que el valor de construcción es de 106.763,38 euros y el del suelo de 94.184,06 euros.
Así el valor amortizable es de 106.763,36 euros que al porcentaje del 2% equivale a una cuota de amortización de 2.135,27 euros (Doc nº 11), a la que, aplicados los coeficientes de cada año, resulta un total amortizado de 25.502,81 euros (...).
El valor de adquisición debe actualizarse aplicando el coeficiente de 1,2186 correspondiente al año 2000, con lo cual el precio de adquisición corregido es de 244.874,55 euros.
(...).
En consecuencia, se deriva una pérdida patrimonial de 3.785,99 euros y no una ganancia patrimonial de 6.347.76 euros que manifiesta el acta de Inspección (...).
Como se puede observar, estas alegaciones están referidas a la primera propuesta contenida en el acta notificada el día 06/09/2018. No obstante, como ya se ha señalado, dicha propuesta fue modificada en fecha 22/01/2019, confirmándose en el acuerdo de liquidación impugnado, que arroja un valor de adquisición final de 146.594,46 euros. Es decir, las alegaciones reproducidas en esta sede son las mismas que las formuladas por los reclamantes al acta incoada en primer lugar, que se volvieron a reproducir tras el acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta. Por tanto, la Inspección ya se pronunció acerca de estas alegaciones, señalando lo siguiente al respecto:
Por lo que se refiere al precio de adquisición a tener en cuenta, ya se han expuesto anteriormente los motivos por los que no se debe tomar el importe de 200.947,44 euros.
En cuenta a la distribución del precio correcto -170.947,20 euros- entre terreno y construcción, es de señalar que la toma en consideración de valores catastrales tendría su razón de ser en el caso de tener que proceder a una comprobación de valores; de hecho, se encuentra entre los medios de comprobación contemplados en el artículo 57 de la LGT . Sin embargo, en el presente caso no procede recurrir a ningún medio de comprobación dado que la escritura de 19/07/2000 precisa la parte del precio que corresponde a cada concepto.
Por otro lado, el artículo 1.2 del RIS señala que "cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición". Sin embargo, este prorrateo no procede dado que sí se conoce el valor del suelo puesto que la escritura de 19/07/2000 lo especifica.
2º) Aplicando el 2 % al coste amortizable, se obtiene una cuota anual de amortización de 2.135,27 euros (reflejada en Ficha de Activo, que se adjunta como documento anexo 11). La amortización así calculada del periodo 2002-2012, aplicando el coeficiente de actualización correspondiente a cada año, da una amortización total de 25.502,81 euros.
Ya se ha hecho mención más arriba a los motivos por los que, a juicio de este Órgano, debe darse valor a las fichas de activo aportadas en el curso del procedimiento inspector (fichas con "Fecha listado 09/02/2018") frente a las aportadas en el trámite de audiencia (que para el elemento "Construcciones" presenta "Fecha listado 04/10/2018").
En cualquier caso y en relación con ambas alegaciones, resulta absolutamente incongruente que la Sra. Celia se dedujera cada año una amortización por importe de 2.824,41 euros y, a efectos del cálculo del coste neto de adquisición, pretenda que se tenga en cuenta una amortización anual de 2.135,27 euros.
Pues bien, de nuevo este Tribunal comparte las conclusiones alcanzadas por la Inspección, sin que los reclamantes hayan aportado en esta sede alegación o prueba alguna que permita apartarse del criterio expuesto.
En definitiva, es correcto el valor de adquisición del local calculado por la Inspección (146.594,46 euros), lo que arroja una ganancia patrimonial de 68.991,29 euros en lugar de la pérdida declarada por los contribuyente.
Finalmente, a mayor abundamiento, y aplicable también a lo señalado en relación al valor de adquisición del negocio de farmacia, conviene señalar que las alegaciones concretas de los reclamantes no son admisibles por hallarse completamente desvinculadas de la causa de regularización, ya que la mera remisión en globo a todo lo alegado a lo largo del procedimiento administrativo no puede ser estimada, pues resulta una mera impugnación acrítica del contenido del acto recurrido, cumpliendo en tal caso la remisión a la, a nuestro juicio, acertada motivación de éste para descartar dicho inciso.
Por todo lo expuesto, procede desestimar las alegaciones de los reclamantes y confirmar la legalidad del acuerdo de liquidación impugnado.
SEXTO.- En cuanto a la sanción impuesta por infracción tributaria, hay que destacar que la existencia de infracciones tributarias sancionables exige la concurrencia de los elementos de tipicidad y de culpabilidad, es decir de los componentes objetivo o externo (conducta tipificada y sancionada por la Ley) y subjetivo o interno (presencia de dolo o culpa incluso en su último escalón de culpa leve o simple negligencia):
a.- La actuación infractora del reclamante se encuentra tipificada en el artículo 191, en concreto en la autoliquidación relativa al IRPF ejercicio 2013.
La reclamante, en la declaración señalada, realizó las conductas detalladas en los antecedentes de hecho. Dichas actuaciones fueron regularizadas por la Inspección mediante el acuerdo de liquidación notificado el día 27/02/2019 . Dicho acuerdo ha sido confirmado por este Tribunal en los fundamentos anteriores. En consecuencia, el elemento objetivo de la sanción aquí reclamada ha sido confirmado.
b.- El elemento subjetivo aparece recogido en el artículo 183.1 de la LGT que exige que las acciones u omisiones, además de tipificadas, sean "dolosas o culposas en cualquier grado de negligencia".
De acuerdo con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), RG.: 3142-2013, de 05/11/2015, indica que:
La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa ( Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009 )".
En el presente acuerdo sancionador aparece debidamente justificado elemento subjetivo de la infracción (antecedente quinto), haciendo explícitos los motivos que llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, en concreto: " El obligado tributario conocía el importe de las retenciones que adeudaba al Tesoro Público ya que éstas habían sido detraídas de los rendimientos satisfechos y posteriorment declaradas en el correspondiente resumen anual, lo que pone claramente de manifiesto que el retenedor conocía necesariamente su obligación de ingresarlas y, sin embargo, no lo hizo.
En el caso que nos ocupa, el análisis del elemento subjetivo de la sanción lo efectúa la Inspección con las siguientes manifestaciones:
Entrando a analizar las circunstancias que concurren en el presente caso, procede realizar las siguientes consideraciones:
1ª) La interesada llevaba a cabo, hasta el año 2013, la actividad de oficina de farmacia. Como consecuencia de ello, llevaba los libros y registros exigidos por las normas fiscales, que fueron aportados a la Inspección en el curso de las actuaciones practicadas.
Con ocasión del cese en la actividad, en 2013 tuvieron lugar dos operaciones que determinaron ganancias patrimoniales a efectos del IRPF. Esta cuestión no es objeto de controversia y, de hecho, ambas operaciones fueron consignadas en la autoliquidación. De donde se deduce que la interesada tuvo conocimiento de los efectos fiscales de dichas operaciones.
2ª) La primera de las operaciones fue la transmisión del negocio de farmacia. Por esta operación se consignó en la declaración una ganancia patrimonial de 408.890,34 euros. No obstante, al haber optado por el régimen de operaciones a plazos, el importe de la ganancia incorporado en la base imponible del ahorro del periodo 2013 fue de 140.765,53 euros.
La propuesta de regularización del Acta determinó una ganancia patrimonial de 605.889,52 euros, igual a la diferencia entre el valor de transmisión, 606.370 euros (importe no discutido por el obligado tributario y que resulta de la documentación aportada por él) y el valor neto contable de los elementos transmitidos, 480,48 euros (valor que resulta de las Fichas de activo aportadas por el obligado tributario en el curso del procedimiento). El Acuerdo de liquidación ha determinado una ganancia patrimonial de 605.632,82 euros, como consecuencia de la cuantificación del valor neto contable en 737,18 euros, debido a se ha computado únicamente las dos terceras partes correspondientes a la amortización del año 2013.
Tanto si se toma el importe de la ganancia patrimonial del Acta como el del Acuerdo de liquidación, lo cierto es que la diferencia de cualquier de los dos importes con el consignado en la declaración es significativa, sin que el obligado tributario haya dado explicación alguna, ni en el curso del procedimiento inspector ni en el curso de este procedimiento sancionador, de las circunstancias que le llevaron a cuantificar la ganancia patrimonial en el importe declarado. Lo cierto es que la ganancia patrimonial declarada resulta de la diferencia entre el precio de venta (610.000 euros, sin descontar los gastos de transmisión) y el valor de adquisición de los elementos de activo (201.109,66 euros, sin descontar las amortizaciones acumuladas).
Como ya se ha dicho, el hecho de que se consignara la ganancia patrimonial en la autoliquidación pone de manifiesto que el obligado tributario conocía los efectos tributarios de la operación.
Además, también conocía la existencia del régimen de ventas a plazos, la posibilidad de su aplicación a este caso y la forma de distribuir la ganancia patrimonial entre los diferentes periodos.
Por ello llama poderosamente la atención que el obligado tributario no tuviese elementos de juicio suficientes para calcular correctamente la ganancia patrimonial, en particular en el extremo referido a que el precio de adquisición debe minorarse en el importe de las amortizaciones. A este respecto, hay que tener presente que la amortización acumulada total a 31/12/2012 de los elementos transmitidos era casi igual a su precio de adquisición. Hay que tener presente la que ganancia patrimonial calculada tanto en el Acta y como en el Acuerdo de liquidación resulta, sencillamente, de la documentación aportada a la Inspección por el sujeto pasivo.
De todo ello se desprende que el contribuyente incurrió, cuando menos, en negligencia a la hora de cuantificar la ganancia patrimonial, ya que ha quedado acreditado que no puso el celo suficiente en tomar en la consideración debida los elementos que determinan el importe de la misma con arreglo a la legislación aplicable, y que, en relación con este extremo, no presenta dificultades de interpretación, ya que resulta de una resta entre valores de la contabilidad del propio contribuyente.
En las alegaciones formuladas a la propuesta del Acta, el obligado tributario determina una ganancia patrimonial de 523.164,62 euros. Esta ganancia patrimonial es consecuencia de una modificación en las amortizaciones acumuladas de los elementos transmitidos. Ya se ha dado contestación en el Acuerdo de liquidación a las alegaciones formuladas, que, en lo que se refiere a este extremo, consiste en que las Fichas de activo adjuntas al escrito de alegaciones no pueden ser admitidas dado que difieren de las que fueron aportadas en el curso del procedimiento inspector. En cualquier caso, seguiría existiendo una diferencia sustancial entre la ganancia patrimonial consignada en la declaración y la que resulta del escrito de alegaciones, sin que se haya dado cuenta, ni en dicho escrito de alegaciones ni en el presente procedimiento sancionador, de las circunstancias que dieron a lugar a esta diferencia.
3ª) La segunda de las operaciones fue la transmisión del local afecto al negocio de farmacia. Por esta operación se consignó en la declaración una pérdida patrimonial de 96.614,65 euros.
La propuesta de regularización del Acta determinó una ganancia patrimonial de 6.327,76 euros, mientras que el Acuerdo de liquidación la cuantifica en 68.991,29 euros.
También en este caso, tanto si se toma el importe de la ganancia patrimonial del Acta como el del Acuerdo de liquidación, lo cierto es que la diferencia de cualquier de los dos importes con el consignado en la declaración (pérdida patrimonial) es significativa, sin que el obligado tributario haya dado explicación alguna, ni en el curso del procedimiento inspector ni en el curso de este procedimiento sancionador, de las circunstancias que le llevaron a cuantificar la pérdida patrimonial en el importe declarado. Lo cierto es que la pérdida patrimonial declarada resulta de la diferencia entre el precio de venta declarado (220.000 euros, sin descontar los gastos de transmisión) y el valor de adquisición declarado del elemento transmitido (316.614,65 euros). El coste de adquisición contabilizado (287.500,63 euros) multiplicado por el coeficiente de actualización que corresponde al año 2000, 1,2186, da la cantidad de 350.348,27 euros; restando a esta cantidad el importe actualizado de las amortizaciones contabilizadas (35.616,56 euros), se obtiene un coste de 314.731,71 euros.
Con independencia de las peculiaridades y dificultades que resultan del hecho de haber sido el elemento transmitido objeto de un contrato de arrendamiento financiero, lo cierto es que se dan una serie de circunstancias que no fueron tenidas en cuenta por el obligado tributario para calcular la ganancia patrimonial; estas circunstancias son:
- No minorar el precio de adquisición en la parte correspondiente al parking (6 %).
- Como resulta de la contabilidad aportada, el sujeto pasivo dedujo como gasto lascantidades satisfechas en concepto de intereses de cada cuota mensual y en concepto de IVA. Sin embargo, el precio de adquisición contable incluye ambos conceptos.
- El coeficiente de actualización aplicado al coste de adquisición contable es el del año2000, cuando debería haberse aplicado el coeficiente que corresponde a cada año por los importes satisfechos a lo largo de la vida del contrato de arrendamiento financiero.
Como ya se ha dicho, el hecho de que se consignara una pérdida patrimonial en la autoliquidación pone de manifiesto que el obligado tributario conocía los efectos tributarios de la operación. Por ello llama poderosamente la atención que el obligado tributario no tuviese elementos de juicio suficientes para calcular correctamente la ganancia patrimonial, en particular en el extremo referido a que no debe incluirse en el precio de adquisición la parte correspondiente al bien no transmitido (parking) ni los conceptos que han sido deducidos como gasto en el curso del contrato de arrendamiento financiero.
De todo ello se desprende que el contribuyente incurrió, cuando menos, en negligencia a la hora de cuantificar la ganancia patrimonial, ya que ha quedado acreditado que no puso el celo suficiente en tomar en la consideración debida los elementos que determinan el importe de la ganancia patrimonial con arreglo a la legislación aplicable, y que, en relación con este extremo, no presenta dificultades de interpretación.
En las alegaciones formuladas a la propuesta del Acta, el obligado tributario adjunta la Ficha de activo del elemento transmitido. Ya se ha dado contestación en el Acuerdo de liquidación a las alegaciones formuladas, que, en lo que se refiere a este extremo, consiste en que la Ficha de activo adjuntas al escrito de alegaciones no pueden ser admitidas dado que difiere de la que fue aportada en el curso del procedimiento inspector. En cualquier caso, seguiría existiendo una diferencia sustancial entre la ganancia patrimonial consignada en la declaración y la que resulta del escrito de alegaciones, sin que se haya dado cuenta, ni en dicho escrito de alegaciones ni en el presente procedimiento sancionador, de las circunstancias que dieron a lugar a esta diferencia.
Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar la improcedente conducta del obligado tributario como negligente, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de la conducta que fundamenta la sanción, a nuestro juicio, concurre, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que se encuentra específicamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado. Así, ninguna duda cabe de que la reclamante era plenamente conocedora de la normativa aplicable y sin embargo declaró unos valores de adquisición muy superiores a los que resultan de aplicar dicha normativa, en tanto que no minoró su importe en las amortizaciones efectuadas o en las cantidades que ya habían sido deducidas como gasto en ejercicios anteriores. Además, la justificación dada en relación con estos aspectos se basa en unas fichas de activo adjuntas al escrito de alegaciones que, como se ha detallado en fundamentos anteriores, no pueden ser admitidas, ya que difieren notablemente de las que fueron aportadas por los propios contribuyentes en el curso del procedimiento inspector, sin que se haya dado ninguna explicación razonable acerca de estas modificaciones. En cualquier caso, aun teniendo en cuenta estas nuevas fichas de activo, el importe de las ganancias patrimoniales seguiría difiriendo en mucho de los importes declarados por los obligados tributarios, sin que se haya aportado explicación alguna al respecto de dichas diferencias tan notables. Por tanto, todo ello denota cuanto menos un menoscabo de las normas y una conducta negligente por parte de la reclamante que no puede ampararse en la existencia de un error o en una interpretación razonable de la normativa, concurriendo por tanto el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta de la obligada tributaria.
En definitiva, recogiendo la doctrina expuesta por el Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo fundamentalmente en las Sentencias de su Sala Segunda de 1 de marzo de 1985 y de 29 de febrero de 1988 en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia, es de ver que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas y de cultura del infractor. En el caso presente, se ha puesto de manifiesto la claridad de la norma por lo que ha de confirmarse la sanción impuesta al existir una conducta cuando menos negligente. El artículo 1104 del Código Civil considera como actuación negligente, aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en que una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a conocer, las normas relativas al régimen aplicable al IRPF en virtud de la actividad realizada, de donde se desprende que la contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de confeccionar sus declaraciones tributarias; además, la negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, como sucede en este caso, en consecuencia procede confirmar las sanciones impuestas.
En conclusión, la Inspección lejos de actuar con automatismo ha analizado la conducta del contribuyente en relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario y ha apreciado en su comportamiento la existencia de, cuanto menos, negligencia, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión. En definitiva, considera esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. Consecuentemente, el reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.
Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 (RC 480/2007):
"Nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".
Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta de la contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que la interesada discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.>>>
L'actora pretén que aquesta Sala anul·li el vessant sancionador, tant de la Resolució que acabem de transcriure, com de les actuacions dutes a terme prèviament per L'AGÈNCIA ESTATAL D'ADMINISTRACIÓ TRIBUTÀRIA (AEAT), a la qual cosa s'hi ha oposat L'ADVOCACIA DE L'ESTAT (AE).
SEGON: Al·legats de les parts
Les al·legacions que conté la demanda es poden resumir de la manera que segueix:
-La sanció s'hauria d'haver circumscrit a l'exercici de 2013.
-L'actora no té coneixements sobre fiscalitat i comptabilitat; per aquest motiu les autoliquidacions van ser elaborades per una assessoria externa.
-L'Administració no ha provat adequadament la concurrència de "culpabilitat".
Per la seva banda, L'AE ha reiterat les consideracions fetes en el seu moment pel TEARC i ha assenyalat que el recurs a una assessoria externa no constitueix una prova exculpatòria.
TERCER: Decisió de la Sala
La demanda no podrà prosperar.
A les raons expressades per la Inspecció d'Hisenda i pel TEARC (què farem nostres) per tal de justificar l'extensió de la sanció a tres exercicis, així com la concurrència de culpa (llegeixi's, en aquest cas, negligència inexcusable), hi podríem afegir algunes consideracions.
La primera d'elles que, com ja s'expressa a la Resolució que hem transcrit, la sanció s'estén a tres exercicis en lògica correspondència amb l'opció tributària escollida per l'actora; a saber: el règim d'operacions a terminis; la qual cosa comportà que la manca de l'ingrés degut (és a dir: la infracció) es projectés sobre els exercicis de 2013, 2014 i 2015.
I la segona: que el traspàs d'una farmàcia no és un fet que un mateix farmacèutic visqui de forma recurrent. De fet, les circumstàncies fàctiques, destacades per la Inspecció a fi i efecte de fonamentar (amb total encert) la culpabilitat de l'actora, evidencien que l'ara demandant era perfectament conscient de la transcendència tributària que havia de tenir el negoci que havia portat a terme; i el fet que hagués de recórrer a un assessor en la matèria no canvia les coses perquè, o bé aquest assessor va haver d'il·lustrar l'actora sobre les conseqüències que podien derivar-se d'unes autoliquidacions allunyades de les dades de la pròpia comptabilitat, o bé la demandant -malgrat ser conscient de la singularitat i la importància econòmica del traspàs de la farmàcia- negligí de forma imprudent les seves obligacions de control o supervisió; això últim, malgrat saber, per exemple, que els diners satisfets en el seu dia pel negoci es trobaven pràcticament amortitzats.
QUART: Costes
Atès allò que disposen els apartats 1 i 4 de l'art. 139 LJCA, la desestimació íntegra de la demanda haurà de venir acompanyada de la imposició de les costes del procés a la part actora; per bé que amb un límit màxim de 1.000 euros per tots els conceptes.
