La parte demandada, en su escrito de contestación a la demanda, se opuso a las pretensiones de la parte actora y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos que consideró de aplicación, solicitó el dictado de una sentencia desestimatoria del recurso.
Tras la formulación de conclusiones escritas por ambas partes, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
PRIMERO. -Objeto del recurso.
En nombre de D. Ceferino se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña (TEARC), de 30 de diciembre de 2020, en la que fue DESESTIMADA la reclamación económico-administrativa formulada por esa parte, contra el acuerdo de 26 de junio de 2019, del administrador de Vía Augusta, de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, en el que se desestimó el recurso de reposición de esa parte, interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional de 14 de noviembre de 2018, por concepto IRPF, ejercicio 2014, de la que resulta una cuota a ingresar de 1.780'01 euros, diferencia entre su declaración y la liquidación de la Administración, más 238'17 euros de intereses, en total 2.018'18 euros.
SEGUNDO.- Antecedentes que interesan para la resolución de este recurso.
El acuerdo de liquidación provisional suprimió como gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos de la actividad del obligado tributario como economista - administrador concursal, auditor y asesor de empresas -, por concepto de IRPF, ejercicio 2014, los relativos a la utilización de un vehículo de motor por importe total de 2.220'06 euros, y amortización de dicho vehículo en cuantía de 145 euros mensuales, argumentando en relación con esos gastos:
"El vehículo sólo se entendería afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante si se utilizase exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del art. 22 RIRPF . En todo caso dicha exclusividad deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho. Correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En relación a las alegaciones presentadas, es preciso aclarar que no es la Administración la que debe probar que el vehículo no se encuentra afecto, sino que es el obligado el que debe demostrar mediante cualquier medio de prueba que se encuentra exclusivamente afecto y tiene por tanto, derecho a practicar las deducciones de los gastos relativos al mismo. Así consta en el artículo 105 de la Ley General de Tributos estableciendo que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo".
Con arreglo a este criterio el obligado tributario debe probar cuantos hechos invoque como impeditivos del nacimiento de las obligaciones tributarias o causantes de su extinción, las circunstancias determinantes de los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales.
En la información obrante en poder de la Administración, únicamente consta el contribuyente como titular de un vehículo, modelo Toyota Yaris Hybrid, matrícula ....XHH, por lo que no queda acreditado que tenga un segundo vehículo para uso personal. Asimismo, los tiques aportados de aparcamiento en zonas cercanas al domicilio fiscal de las sociedades Fides Auditores y Abogados, SLP, y Gesfides Consultores, S.L., no justifican que el vehículo sea utilizado para su actividad económica, puesto que, al ser el contribuyente administrador de ambas sociedades, no queda acreditado que realice trabajos como profesional de la actividad económica y no como administrador de dichas sociedades. Tampoco se han acreditado los kilómetros y trayectos realizados para atender a cada cliente. Por tanto, tal y como se indicó en la propuesta de liquidación, no es posible admitir los gastos relacionados con vehículos como fiscalmente deducibles, al no quedar suficientemente acreditada la afectación exclusiva del mismo a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario".
Contra el acuerdo de liquidación provisional, el obligado tributario interpuso recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo de 26 de junio de 2019, razonando:
"Así de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley del IRPF , 22 (apartados 2 y 4) del Reglamento y las consultas que, con carácter vinculante, establece la Dirección General de Tributos, entre otras, en la V1711-10 "Por lo que respecta a los gastos de desplazamiento en los que incurre el contribuyente en el ejercicio de su actividad económica, al utilizar su propio vehículo para efectuar tales desplazamientos, su deducibilidad sólo será factible si el vehículo se encuentra afecto de forma exclusiva a la actividad.
A este respecto es posible aportar pruebas que apoyen la afectación a la actividad del vehículos, tales como (entre otros) la póliza del seguro del vehículo en que conste que uso del mismo es comercial (elemento este que consta en la mayor parte de pólizas de seguro), la ITV del vehículo en que conste el uso de vehículo (que puede ser industrial/comercial aunque se trate de un turismo) y los kilómetros recorridos en cada revisión, y un libro de desplazamientos realizados que coincida con la información de los restantes documentos...
El contribuyente no ha aportado medio de prueba que acredite la afectación exclusiva a la actividad del vehículo, sin que el hecho de tener dos vehículos pueda implicar el uso exclusivo de uno de ellos para el ejercicio de la actividad.
La Administración no cuestiona que el vehículo es una herramienta de trabajo para esa profesión, lo que se exige es acreditación de los datos deducidos. No habiendo aportado documentación que justifique la afectación EXCLUSIVA del vehículo a la actividad, los gastos derivados de su adquisición, amortización, utilización no son considerados gastos deducibles de la actividad económica.
..."
Contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, el obligado tributario formuló reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la resolución del TEARC que es objeto de este recurso, con la siguiente argumentación por lo que hace a las cuestiones que aquí se plantean:
"En el caso aquí analizado, en primer lugar, no cabe considerar acreditada la afectación exclusiva a la actividad de dicho vehículo. Como se ha expuesto, la jurisprudencia considera que el ejercicio de ese deber de prueba exige al obligado tributario vincular los kilómetros recorridos por el vehículo durante el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la oficina, de forma que exista una correspondencia real entre las visitas efectuadas en el desempeño de la profesión y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad de los kilómetros recorridos se corresponde con el ejercicio de la actividad profesional. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma al obligado tributario, procederá la inversión de la carga de la prueba, correspondiendo a la Administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada.
Este Tribunal no cuestiona que el reclamante emplee un vehículo para desplazamientos realizados en el ejercicio de su actividad económica, pero considera que el interesado no acredita su afectación en exclusividad a la misma. No queda probado que el interesado se incluya en alguno de los supuestos previstos en el artículo 22.4 anteriormente transcrito. Se entenderá, por tanto, que un vehículo está exclusivamente afecto a la actividad cuando no se destine a otros fines, circunstancia en el presente caso no queda probada.
Además, el hecho de que el interesado afirme, quedando así demostrado, que dispone de otros vehículos no constituye prueba laguna de que el vehículo en cuestión se utilice exclusivamente para el desarrollo de su actividad. Si bien el interesado aporta cuadro en el que se relejan los kilómetros aproximados realizados en el ejercicio de su actividad, como él mismo señala en el documento aportado, dicha prueba resulta insuficiente para probar la afectación total del vehículo dado que de la misma únicamente se desprende los kilómetros realizados en el ejercicio de su actividad y no que éstos sean los únicos recorridos con el vehículo en cuestión. A tal fin no se aporta este dato, a título de ejemplo mediante las facturas de taller a inicio y fin de ejercicio.
...
Por tanto, por lo expuesto, dado que el reclamante no acredita tal afectación en exclusividad a su actividad, los gastos vinculados con el mismo no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles".
TERCERO.- Motivos de recurso articulados por la parte actora.
- 1- Indefensión por falta de valoración de la prueba presentada por el obligado tributario para acreditar la titularidad de un segundo vehículo, el uso exclusivo del vehículo Toyota Yaris para el ejercicio de su actividad como economista - administrador de concursos, auditor y asesor -, prestando servicios para las dos sociedades de las que es administrador, cerca de cuyas oficinas estacionaba el referido vehículo afecto a la actividad, como acreditó con los tiques de pago en zona verde.
Infracción de las normas sobre carga de la prueba, que pesa sobre la Administración tributaria según la demanda.
Vulneración del derecho a la presunción de inocencia.
- 2 - Falta de motivación o de expresión de las razones por las cuales no acepta los argumentos del obligado tributario para tener por acreditada la titularidad de los dos vehículos, y la necesidad del uso de uno de ellos, el Toyota Yaris, para el ejercicio de su actividad económica, con afectación exclusiva a dicho ejercicio, y dedicando el segundo vehículo a uso personal.
- 3 - Incongruencia omisiva por no haber tomado en consideración las alegaciones y pruebas presentadas por el obligado tributario, ni haberlas valorado y dado respuesta .
CUARTO.- Examen de las cuestiones planteadas y decisión del Tribunal.
La resolución recurrida del TEARC desestimó la reclamación económica-administrativa formulada por el obligado tributario - aquí parte actora - contra el acuerdo, confirma de liquidación provisional por IRPF, ejercicio 2014 - confirmado en reposición -, en el que se eliminaron algunos gastos deducidos por esa parte para la determinación del rendimiento neto de su actividad como economista, y, en concreto, los controvertidos en este recurso gastos por la utilización del vehículo Toyota Yaris, y amortización del mismo; que, no siendo un acuerdo sancionador, la carga de la prueba del derecho a la deducción de los gastos no se rige por el derecho a la presunción de inocencia, sino por las normas generales de carga de la prueba en la impugnación de los acuerdos de liquidación tributaria.
De conformidad con el artículo 22.2, primer párrafo, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, del Reglamento del IRPF:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma."
El apartado 1º del mismo artículo 22.2 del Reglamento IRPF dispone que "No se entenderán afectados: Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo".
Este apartado 4 establece que "Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal de contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad".
Como excepción a lo dispuesto en el artículo 22.2 4º del Reglamento, el mismo artículo en su último párrafo dispone:
"Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo en los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad".
Por tanto, de conformidad con este artículo, se entienden afectos a la actividad, con la consiguiente deducibilidad de los gastos que generen, los vehículos que se utilicen para el desarrollo de la actividad económica en exclusiva, y sin ninguna dedicación a usos privados por muy marginales que sean, salvo que los vehículos se encuentren en los supuestos del artículo 22.2 4º del Reglamento del IRPF.
De lo anterior resulta que para determinar el rendimiento neto de una actividad económica pueden deducirse los gastos de los vehículos que se encuentren entre esos supuestos excepcionales, y de aquellos que se dediquen únicamente y exclusivamente al desarrollo de la actividad económica, sin ninguna dedicación a usos privados, siquiera marginal.
De conformidad con el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
En este caso, es el contribuyente, parte actora, quien alega su derecho a deducir los gastos por la utilización de un vehículo automóvil, y a quien, por aplicación del citado artículo, le corresponde la carga de la prueba sobre los hechos constitutivos de ese derecho, que son:
a) La utilización del vehículo en el ejercicio de la actividad económica.
b) El encaje del vehículo entre los supuestos excluidos por el artículo 22.2.4º del Reglamento del IRPF del requisito de afectación exclusiva a la actividad, o
c) La utilización del vehículo exclusivamente para el ejercicio de la actividad, sin dedicación alguna a usos privados, siquiera marginales.
El vehículo del actor, Toyota Yaris, no se encuentra entre los exentos del requisito de afectación exclusiva.
La gestora y el TEARC aceptan que esa parte pueda utilizar el vehículo para el ejercicio de su actividad de economista en la que puede resultar necesaria la visita a los clientes, pero queda por probar, y la prueba es carga procesal de esa parte actora, la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad.
En la demanda se transcriben los argumentos del acuerdo de liquidación, pero se omiten los de la resolución recurrida del TEARC, en la que, como se hecho constar anteriormente, se manifiesta:
"Este Tribunal no cuestiona que el reclamante emplee un vehículo para desplazamientos realizados en el ejercicio de su actividad económica, pero considera que el interesado no acredita su afectación en exclusividad a la misma. No queda probado que el interesado se incluya en alguno de los supuestos previstos en el artículo 22.4 anteriormente transcrito. Se entenderá, por tanto, que un vehículo está exclusivamente afecto a la actividad cuando no se destine a otros fines, circunstancia en el presente caso no queda probada.
Además, el hecho de que el interesado afirme, quedando así demostrado, que dispone de otros vehículos no constituye prueba alguna de que el vehículo en cuestión se utilice exclusivamente para el desarrollo de su actividad. Si bien el interesado aporta cuadro en el que se reflejan los kilómetros aproximados realizados en el ejercicio de su actividad, como él mismo señala en el documento aportado, dicha prueba resulta insuficiente para probar la afectación total del vehículo dado que de la misma únicamente se desprende los kilómetros realizados en el ejercicio de su actividad y no que éstos sean los únicos recorridos con el vehículo en cuestión. A tal fin no se aporta este dato, a título de ejemplo mediante las facturas de taller a inicio y fin de ejercicio".
Como es de ver, la resolución acepta la titularidad de dos vehículos, así como el uso de uno de ellos para el ejercicio de la actividad, y que se aporta un cuadro de los kilómetros aproximados realizados por ese vehículo en las tareas de esa actividad, pero desestima la reclamación por no haberse aportado prueba sobre los kilómetros totales realizados por el vehículo, a fin de comprobar que coincidan con los realizados en ejercicio de la actividad, lo que demostraría la dedicación exclusiva del vehículo a dicha actividad, a lo que hay que añadir que, en cualquier caso, el cuadro de kilometraje en ejercicio de la actividad no deja de ser una declaración de parte interesada, que por sí mismo, sin otra documentación o periciales que corroboren su correspondencia con la realidad, carece de fuerza probatoria suficiente para demostrar esos kilómetros.
La resolución no omite pronunciarse sobre la titularidad de un segundo vehículo, ni sobre la eficacia probatoria de esta titularidad para justificar la dedicación exclusiva del otro al ejercicio de la actividad; sino que la descarta, exigiendo para su justificación demostrar que los kilómetros realizados en ejercicio de la actividad coinciden con los totales realizados por el vehículo, lo que el obligado tributario no acreditó según la resolución recurrida, que en este extremo no ha sido desvirtuada por ninguna otra prueba.
De lo dicho, y de las transcripciones que en los antecedentes se ha hecho del acuerdo de liquidación y del acuerdo desestimatorio de la reposición contra el anterior, así como de la resolución del TEARC que es objeto de este recurso, resulta manifiesto que todos esos actos exteriorizan las razones para la regularización de la declaración por IRPF, ejercicio 2014, del actor, así como para desestimar su reclamación económica-administrativa acerca de la deducibilidad de los gastos por utilización y amortización del vehículo, con atención y valoración de las alegaciones y pruebas presentadas por el obligado tributario, por lo que también debe rechazarse como motivo de nulidad o anulabilidad de la resolución recurrida la falta de motivación, así como la incongruencia o falta de respuesta a las alegaciones de esa parte en vía administrativa.
Por todo lo expuesto, y a falta de prueba sobre la afectación exclusiva del vehículo al ejercicio de la actividad, resulta obligado dictar sentencia desestimando este recurso en su integridad.
QUINTO.- Costas.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar al actor al pago de las costas procesales causadas.
