Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1147/2019 de 16 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 1147/2019

Partes: María Inés C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 2391

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/A:

ROSA MARÍA MÚÑOZ RODÓN

MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a 16 de junio de de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1147/19, interpuesto por Dª María Inésrepresentada por el Procurador JESUS ACÍN BIOTA contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Procurador JESUS ACÍN BIOTA, actuando en nombre y representación de Dª María Inésse interpuso en fecha 19 de septiembre de 2019 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 27 de mayo de 2020, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso y las pretensiones de las partes

Se recurre en este proceso la resolución de 14 de mayo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mediante la que se desestima la reclamación presentada y se confirma el acto impugnado.

La reclamación se interpuso contra la sanción impuesta de acuerdo con los hechos que derivan del acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ejercicios 2011 y 2012.

La parte actora solicita en su demanda que se ' estime el presente recurso, anulando la resolución recurrida, por no ser ajustada a Derecho'. Fundamenta, en síntesis, sus pretensiones en una única alegación consistente en la falta de motivación del acuerdo sancionador. Cita jurisprudencia de nuestros tribunales y expone que la motivación es adecuada cuando permite conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales que fundamentan la decisión

La demandada se opone a la estimación del recurso, solicitando la confirmación de la resolución impugnada con expresa imposición de costas a la parte recurrente. Alega, en síntesis, que el escrito de demanda no especifica o razona por que motivo es insuficiente la motivación dada en el acuerdo limitándose a afirmar, de forma genérica y con abundante referencia jurisprudencial, que el acto administrativo impugnado no está motivado pero sin hacer ningún tipo de referencia a la concreta resolución que recurre y por que no es motivada.

SEGUNDO.- Sobre la resolución impugnada

Dado que solo se cuestiona la motivación del elemento subjetivo de culpabilidad, empezaremos por reproducir los hechos primero a cuarto de la resolución económico-administrativa impugnada:

' PRIMERO.- En fecha 28 de abril de 2015 la Inspección Regional de la AEAT en Cataluña con sede en Barcelona incoó a la contribuyente el acta A01 nº. NUM000 por el concepto impositivo y períodos referenciados, la cual fue firmada en conformidad por el representante de la obligada tributaria, en la misma, y a los efectos que aquí interesan el actuario hizo constar, en síntesis, que:

La contribuyente en su día había presentado las autoliquidaciones del IRPF de los años 2011 y 2012 solicitando y obteniendo una devolución de 1.410,01 euros en 2011 e ingresando una cuota diferencial de 73,76 euros en 2012.

La regularización vino motivada principalmente porque la Inspección y como consecuencia de las actuaciones llevadas a cabo ante la entidad MEDIA HOME INTERNACIONAL SL, comprobó que dicha sociedad había omitido ventas y que los ingresos de dichas ventas los habían percibido los socios de dicha entidad, la hoy contribuyente y D. E.. La Inspección calificó la disposición particular de los beneficios derivados de dichos ingresos como rendimientos del capital mobiliario ( art. 25.1.d de la LIRPF ) como utilidades por la condición de ser socios y el importe imputado ascendió a :

Ejercicio 2011....... 185.714,46 euros

Ejercicio 2012....... 26.593,61 euros

Como consecuencia de dicha regularización la deuda propuesta ascendía en total a 51.489,25 euros.

SEGUNDO.- En la misma fecha del 28 de abril de 2015 y dado que los hechos

consignados en la citada acta podían constituir, a juicio de la Inspección, infracción tributaria tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de acuerdo con lo establecido en el art. 209 y siguientes de dicha la Ley se procedió a incoar un expediente sancionador a la contribuyente en los siguientes términos:

1) Las cantidades dejadas de ingresar y las devoluciones obtenidas indebidamente, vinieron motivadas porque la contribuyente no declaró los rendimientos del capital mobiliario aflorados en la regularización efectuada.

2) La conducta de la contribuyente fue voluntaria y en la misma se apreció la existencia de dolo.

3) En cuanto a la calificación y a los importes, se señala:

Calificación: Infracción muy grave [ art. 191 apartado 4º, pues en la comisión de la infracción se utilizaron medios fraudulentos, consistentes en la utilización de una persona interpuesta para ocultar las rentas percibidas]

Sanción mínima .......................... 100% ( los dos ejercicios)

Incremento perjuicio económico... 25 puntos (los dos ejercicios)

Porcentaje sanción...................... 125% (los dos ejercicios)

Reducción Conformidad............... 30% (los dos ejercicios)

En total la sanción propuesta ascendía a 39.673,47 euros.

TERCERO.- En fecha 26 de octubre de 2015 la Inspección dictó acuerdo confirmado la sanción propuesta por el instructor.

CUARTO.- Disconforme con la citada sanción el contribuyente el 16 de noviembre de 2015 interpuso la presente reclamación, y en las alegaciones formuladas el 23 de enero de 2017 argumenta, en síntesis, que la Inspección no había motivado suficientemente la existencia de culpa.'

Para completar esta exposición,

debemos manifestar que la resolución impugnada motiva la culpabilidad en relación a las concretas circunstancias del presente caso, en los fundamentos de derecho cuarto, quinto y séptimo, -teniendo en cuenta que la sanción impuesta por la conducta de la actora es la tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003-, exponiendo:

'Es decir, la Inspección lejos de actuar con automatismo ha analizado no solo la conducta de la contribuyente en relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario sino los conceptos de culpa y dolo y ha apreciado en su comportamiento la existencia de dolo, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión, señalando que la contribuyente cobró cantidades de la sociedad que no declaró como rendimientos del capital mobiliario con la intención de disminuir de forma fraudulenta su deuda tributaria. En definitiva, considera esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable.

Consecuentemente, la contribuyente frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede de la recurrente.

(...)

Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta de la contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que la interesada discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.

QUINTO.- Dicho lo anterior, resulta que la actuación de la contribuyente consistente en, haber obtenido una devolución improcedente (ejercicio 2011) y haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía (ejercicios 2011 y 2012), tal como resulta de la liquidación practicada, está tipificada de forma genérica en el art. 191 de la Ley 58/03 General Tributaria como infracción tributaria Muy Grave, ya que, la base sancionable superaba los 3.000 euros y la Inspección ha considerado que para la comisión de la infracción se habían utilizado medios fraudulentos.

(...)

SÉPTIMO.- En este caso, tal como se ha reflejado en los hechos, los ilícitos tributarios cometidos por la contribuyente, ' dejar de ingresar parte de la deuda que le correspondía' y ' haber obtenido devoluciones improcedentes ' ha venido motivado principalmente porque éste, en los ejercicios regularizados omitió declarar los rendimientos del capital mobiliario aflorados por la Inspección, que consistieron en los ingresos por ventas no declaradas por la entidad MEDIA HOME INTERNACIONAL SL que se quedaron los socios de la misma ( la hoy reclamante y D. E), circunstancia ésta que no fue detectada hasta que actuó la Inspección y regularizó la situación tributaria de los contribuyentes La contribuyente en su descargo, se ha limitado a señalar aspectos formales del acuerdo sancionador que ya se han contestado en los fundamentos anteriores, pero en ningún momento ha señalado los motivos que le llevaron a no declarar las cantidades que percibió de la citada sociedad.

Llegados a este punto esta Instancia considera que el planteamiento que la obligada tributaria imprimió a su operatoria estaba dirigido a dejar de tributar lo que en derecho le hubiera correspondido, por lo que, este Tribunal al igual que la Inspección, comparte que en la conducta de la contribuyente existió dolo y no apreciando la existencia de ningún exigente de responsabilidad en dicha conducta, procede confirmar la procedencia de sanción impuesta.

Por último, no habiendo cuestionado los cálculos efectuados y no apreciando esta Instancia incorrección alguna en los mismos, procede confirmar las sanciones impuestas.'

TERCERO.- Sobre las alegaciones formuladas

Como decíamos, no se ha cuestionado la liquidación tributaria, ni los hechos por los que se sanciona, ni la antijuridicidad, tipicidad, etc, sino únicamente la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Pues bien, no cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico). En el presente supuesto debe observarse como tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto impugnado aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora. Concretamente, por lo que aquí interesa, el acuerdo sancionador explica y explicita las razones de la tipicidad y de la culpabilidad, esto es relación a esta última motiva la concurrencia de dicho elemento subjetivo, cosa distinta es que no acoja los argumentos exculpatorios de la actora y que ésta no comparta dicha motivación, habiendo podido articular una impugnación de los diferentes elementos que la conforman tanto en sede económico- administrativa como en la judicial, con descarte de cualquier atisbo de indefensión por mor de la actuación administrativa, siendo asimismo que la resolución económico-administrativa se encuentra suficientemente motivada en dicho particular extremo, aunque tampoco la comparta la actora.

Sentado lo anterior, debe partir esta resolución de constatar la importancia capital que tiene en la materia sancionadora administrativa o tributaria (en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución española) el cumplimiento efectivo en cualquier tipo de actuación administrativa sancionadora, también en materia tributaria, del principio de culpabilidad en tanto que principio estructural básico este del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador, lo que descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducción de responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, las sentencias del Tribunal Constitucional números 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o de imprudencia, de negligencia o de ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003, y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este específico ámbito tributario ( disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015; y artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003) por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992, aplicable al caso enjuiciado por razones temporales a la vista de la fecha de la infracción sancionada (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015).

Por lo que siempre resulta exigible una suficiente prueba de cargo a la Administración sancionadora actuante capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, le protege a todo inculpado en un procedimiento sancionador, también en materia tributaria, a tenor del artículo 137.1 de la Ley 30/1992, por derivación directa del principio- derecho fundamental subjetivo a la presunción de inocencia, que se reconoce a todos por el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es bien sabido, resulta aplicable no solo en el ámbito del Derecho penal sino también en el del Derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y la número 18/1981, de 8 de junio, seguidas

entre otras muchas por las sentencias del Tribunal Constitucional números 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel, y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la Ley 30/1992 (y hoy en los artículos 58 y siguientes de Ley 39/2015), y con respecto a los actos sancionadores en el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con el objeto de destruir dicha presunción legal iuris tantum, lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponderá siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al inculpado una auténtica probatio diabolica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según así lo tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en este ámbito de los mismos principios inspiradores del Derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos Derechos (penal y administrativo sancionador) al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, como es sabido, debe aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado ni por la resolución económico-administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, por sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos números 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos números 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso número 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso número 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -recursos números 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso número 2966/2014- o, por más reciente, por la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso número 1172/2016).

Una vez proyectadas las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al supuesto particular que es aquí objeto de consideración, y tras examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, en ausencia de cualquier elemento o medio probatorio que lo contradiga no practicado en periodo probatorio procesal, se alcanza la conclusión de que en el caso particular de autos queda suficientemente acreditada la efectividad de las infracciones tributarias cometidas por la recurrente y sancionadas por la actuación recurrida, con la eficaz destrucción así en el caso de la presunción constitucional de inocencia al respecto reconocible de

entrada a la obligada tributaria y sin que pueda efectuarse a la misma fundadamente ningún reproche de falta de tipicidad infractora de los hechos, por relación a los tipos infractores de los artículos 191.1 y 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Descartada una posible infracción del principio de tipicidad (por cuanto que, en relación a este elemento objetivo, la conductas infractoras del sujeto pasivo en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011 y 2012, han resultado acreditadas plenamente en las actuaciones, como se ha dicho, con la perfecta integración así de los tipos literales de las infracciones del artículo 191 de la Ley 58/2003), de hecho no invocada por la actora, la controversia se circunscribe con carácter principal a la acreditación y la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y si la conducta tiene amparo en una interpretación razonable de la norma.

El acuerdo sancionador contiene en su fundamento de derecho séptimo la motivación siguiente acerca de la concurrencia el elemento subjetivo de la culpabilidad:

'SÉPTIMO

Concurriendo el hecho antijurídico y típico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, la culpabilidad.

El artículo 183 de la LGT establece que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Cabe destacar primeramente que en el ordenamiento sancionador rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida solo si en el comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo o culpa, y entre las diferentes formas de culpabilidad basta la simple negligencia entendida como la violación del deber de atención y cuidado que ha de ser observado para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Ahora bien, en el momento de valorar si se ha cumplido ese deber de atención y cuidado, ha de tenerse en cuenta no solo la capacidad individual de cada persona para ajustarse a la norma, sino también las características de la norma misma.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica, de respeto a la dignidad de la persona y de legalidad, en cuanto a ejercicio de potestades sancionadoras.

Esta culpabilidad, como ya se ha señalado, se puede apreciar a título de dolo, culpa o simple negligencia, tal y como se recoge en la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 , así como en reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, no cabe admitir en nuestro Derecho administrativo sancionador la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva y rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.

Así, el Tribunal Constitucional declaró en la sentencia número 76/1990, de 26 de abril , que no existe en materia de infracciones tributarias un régimen de responsabilidad objetiva o por el resultado, sino que es precisa la existencia del elemento subjetivo de culpabilidad, y que ello está recogido en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 LGT ), según el cual, y como ya se ha indicado, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que con toda evidencia significa que el precepto está dando por supuesto la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo, culpa o negligencia grave y simple negligencia. Por lo tanto, para imponer una sanción tributaria no es preciso demostrar únicamente la existencia de dolo o ánimo defraudatorio, sino que basta con poner de relieve la existencia de simple negligencia, que supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en orden a la exacción del tributo.

En similar línea se manifiesta la Audiencia Nacional en su sentencia de 7 de octubre de 1997 , entre otras, en la que expresamente se señala que: 'la voluntariedad, (en el ámbito sancionador tributario), concurre cuando el obligado tributario conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, por

deficiencias u oscuridades en la norma'.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución de 10 de febrero de 2000,señala, a raíz del contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 LGT ), que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Según este Tribunal, la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una relajación en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En cuanto a la culpa, actúa culpablemente quien omite la diligencia debida. Por ello, concurre la culpa o imprudencia en quien realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionadamente, sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible. En el caso de la

culpa, no se requiere una voluntad manifiesta y directa de infringir la norma. Se exige, eso sí, la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias.

La actuación culpable a título de dolo exige, por su parte, la conciencia y la voluntad del sujeto de realizar el hecho tipificado objetivamente en la figura infractora; en el caso del dolo el contribuyente conoce la existencia de sus obligaciones tributarias y sin embargo oculta a sabiendas los elementos de tales obligaciones, a diferencia de los casos en que los declara aunque no lo haga correctamente, y por ello el dolo exige la conciencia de la acción que se realiza y de las consecuencias de la misma.

Concretamente, respecto al dolo, la Audiencia Nacional, en la sentencia de 7 de octubre de 1997 señala que: 'la voluntariedad (en el ámbito sancionador tributario) concurre cuando el obligado tributario conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente por deficiencias y oscuridades en la norma.

La actuación culpable a título de dolo exige, por consiguiente, la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el hecho tipificado objetivamente en la figura infractora. Requiere, por tanto, la combinación de dos elementos:

En primer lugar, el elemento cognoscitivo; basta, sin embargo, un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica de hecho, no siendo necesario el conocimiento exacto o científico. (...)

En segundo lugar, el elemento volitivo; aplicado a conseguir el resultado que el infractor tiene representado mentalmente, que es el de defraudar'.

Así, conforme a lo dicho, el dolo requiere la concurrencia de dos elementos:

1. Elemento intelectual o cognitivo: donde, para actuar dolosamente, el sujeto de la acción debe saber qué es lo que hace y conocer los elementos que caracterizan su acción como acción típica, lo que no quiere decir que el sujeto deba tener un conocimiento exacto de cada particularidad o elemento del tipo objetivo. Por ello, la doctrina penalista señala que basta con que, aproximadamente, se represente tal extremo, es decir, el sujeto ha de tener un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica de tales elementos. El conocimiento deberá deducirse del hecho realizado y las actuaciones anteriores, simultáneas y posteriores del autor.

2. Elemento volitivo: donde, para actuar dolosamente, es necesario, además, querer realizar los elementos objetivos del tipo. Respecto a este elemento, la doctrina penalista distingue entre el dolo directo y el eventual. Así:

Dolo directo: El autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente unido a éste.

Dolo eventual: El sujeto se representa el resultado como de probable producción y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realización, de forma que 'cuenta con él', 'admite su producción' o 'acepta el riesgo'. El dolo eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se realizaría con dolo eventual si el autor actuara aún cuando fuera segura la producción del resultado, mientras que sería imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse representado el resultado como de segura producción.

Como ha quedado acreditado en el procedimiento de comprobación, el obligado no declaró correctamente, ya que no incluyó en su declaración correspondiente a 2011 y 2012 rendimientos del capital mobiliario procedentes de la sociedad MEDIA HOME INTERNACIONAL SL.

El no declarar los rendimientos del capital mobiliario denota una actuación dolosapor parte del obligado tributario, pues es evidente que era conocedor de la procedencia de declarar tales rendimientos, y la única motivación posible para su omisión era el disminuir fraudulentamente su deuda tributaria, concurriendo, de este modo, los dos elementos necesarios para la apreciación de dolo, conocimiento y voluntad de defraudar.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.' (el subrayado es nuestro)

De la pormenorizada motivación expuesta por la Inspección en el acuerdo sancionador sobre la concurrencia del elemento subjetivo, se desprende, sin ningún género de duda razonable relevante al respecto, la culpabilidad de la actora, significándose que resulta acreditado que no declaró correctamente dado que no incluyó en su declaración correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, rendimientos de capital mobiliario procedentes de la sociedad MEDIA HOME INTERNACIONAL, SL, de la cual es socio. Dichos rendimientos no fueron voluntariamente declarados, sino aflorados por la Inspección. En estas circunstancias, el no declarar denota conocimiento y voluntad de no declarar, siendo su motivación la de disminuir fraudulentamente su deuda tributaria, obtenido además devoluciones indebidas.

Unido a ello, la actora no razona por que motivo es insuficiente la motivación dada en el acuerdo y se limita a afirmar, de forma genérica, que el acto administrativo impugnado no está motivado pero sin hacer ningún tipo de referencia a la concreta resolución que recurre y por qué no es motivada. Cita diversa jurisprudencia que analiza la motivación de la culpabilidad en las resoluciones sancionadoras, pero no relaciona dicha jurisprudencia con el presente supuesto.

Entiende esta Sala que en este caso hay motivación suficiente de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

De acuerdo con los fundamentos anteriores procede desestimar el presente recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1.b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, al no resultar contrarias a derecho ni la resolución económico-administrativa recurrida ni el acuerdo de imposición de sanción en los extremos controvertidos en el recurso.

ULTIMO .- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la ley jurisdiccional, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición. En este caso, no apreciando la concurrencia de dichas circunstancias especiales, procede imponer las costas procesales a la parte recurrente, si bien limitadas a la cifra máxima de 1000 euros.

Vistos los preceptos citados y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes procesales,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 1147/19 interpuesto por Dª María Inés, con imposición de costas a la parte actora si bien limitadas a la cifra máxima de 1000 euros.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo. Para el cómputo del plazo de 30 días se estará a lo dispuesto en el art 2.2 del Real Decreto Ley 16/2020, de 28 de abril (BOE 29.4.2020).

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.