Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1150/2019 de 16 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 1150/2019

Partes: ASCIL PROYECTOS, S.L. C/ TEAR

Codemandado:

S E N T E N C I A Nº 2383

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a 16 de junio de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1150/2019, interpuesto por ASCIL PROYECTOS, S.L., representado por el Procurador D. RICARD SIMO PASCUAL, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

ANTECEDENTES DE HECHO.

PRIMERO.-Por la representación procesal de Ascil Proyectos, S.L., se interpone recurso contencioso-administrativo contra las actuaciones administrativas que se citan en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 20 de septiembre de 2019.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa impugnada y la devolución de los ingresos indebidos y la desestimación del recurso, en los términos que resultan de los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, se señala día para deliberación y votación del fallo, lo que tiene lugar en la fecha señalada.

TERCERO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso. La resolución económico-administrativa desestimatoria de la reclamación interpuesta contra acuerdo del órgano de gestión tributaria, confirmado en reposición, desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación por el concepto de retenciones e ingresos en cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuarto trimestre de de 2014, en relación al administrador de la obligada tributaria, solicitud de rectificación basada en el error consistente en un exceso de retenciones ingresadas por un importe de 21.042,05 euros.

Se recurre en este proceso la resolución de 14 de mayo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM003 formulada contra el acuerdo de 20 de enero de 2016 de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio del recurso de reposición y confirmatorio del acuerdo por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación por el concepto de retenciones e ingresos en cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuarto trimestre de 2014 (solicitud de rectificación presentada en fecha 4 de mayo de 2015 con fundamento en el error por exceso de retenciones ingresadas por un importe de 21.042,05 euros; expediente NUM001) (aquella resolución de 14 de mayo de 2019 también inadmite la reclamación económico-administrativa número NUM002 por razón de dirigirse ésta contra el mismo acto impugnado a través de la aquí concernida reclamación número NUM003, inadmisión que no es objeto del presente recurso). Por lo que aquí interesa, en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada se expresa (se reproducen en parte):

'PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada: Reclamación NUM003, Fecha de interposición 26/02/2016, Fecha de entrada 23/03/2016 (...).

SEGUNDO.- El hoy reclamante el 4 de mayo de 2015 presentó un escrito ante la Gestora señalando que, en plazo había presentado la autoliquidación de retenciones (Modelo 111) correspondiente al cuarto trimestre de 2014 declarando los siguientes importes:

Retribuciones... 183.551,40 euros.

Retenciones... 48.972,51 euros.

Sin embargo ha detectado un error en dichos importes, pues estos ascendieron a:

Retribuciones... 133.451,28 euros.

Retenciones... 27.930,46 euros.

Existiendo una diferencia ingresada de más de 21.042,05 euros, solicitando su devolución.

Dicho error se detectó al efectuar el certificado de retribuciones y retenciones del administrador Sr. Cesareo.

TERCERO.- La Gestora seguidos los trámites reglamentarios desestimó dicha petición al considerar que la documentación aportada no acreditaba la existencia de ningún error en la autoliquidación presentada.

Acuerdo que se consideró notificado por rechazo telemático el 27 de diciembre de 2015.

CUARTO.- Disconforme con dicha resolución el interesado interpuso el correspondiente recurso de reposición, que fue desestimado por acuerdo de fecha 20 de enero de 2016.

Acuerdo que se consideró notificado por rechazo telemático el 30 de enero de 2016.

(...) SÉPTIMO.- (...) En las alegaciones se ratificaba en los argumentos ya expuestos ante la Gestora y relativos a que por un error en relación a las retribuciones y retenciones relativas al Sr. Cesareo en la autoliquidación (Modelo 111) correspondiente al 4T/2014 se ingresaron 21.042,05 euros de más en concepto de retenciones'.

En relación a la controversia de autos sobre el error consistente en el exceso de retenciones ingresado y la justificación y la prueba del mismo, la resolución económico-administrativa, tras reproducir en su fundamento de derecho cuarto y quinto por este orden los artículos 120.3, 108 y 105 de la Ley 58/2003, el artículo 217 de la Ley 1/2000 y el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, motiva la desestimación de la reclamación en sus fundamentos de derecho sexto y séptimo como sigue:

'SEXTO.- Llegados a este punto hay que señalar que la documentación aportada por el contribuyente para acreditar sus pretensiones y que obra en el expediente consiste en:

* Copia de la autoliquidación, modelo 111, 4T/2014 presentada.

* Copia del resumen anual, modelo 190/2014 presentado.

* Copia de una hoja de cálculo Excel, con un cuadro resumen de las retribuciones mensuales, donde figura un total neto de 25.022,18

* Copia de doce nóminas del 2014 del mencionado perceptor, sin firma ni sello alguno.

* Copia de lo que parecen 14 transferencias realizadas al Sr. Cesareo, por un total de 27.195,82.

* Copia de los datos de los titulares de la cuenta NUM000 en la que dicen haber hecho las transferencias de las nóminas, a efectos de justificar la titularidad de la cuenta a nombre de Sr. Cesareo.

* Copia del Acta de Junta General de 12/12/2014, en la que se establece la remuneración del Sr. Cesareo para el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 2014.

SÉPTIMO.- Pues bien, en este caso, este Tribunal comparte la opinión de la Gestora sobre que la documentación aportada no acredita suficientemente las pretensiones del contribuyente, pues, tal como se ha señalado en los hechos, el hoy reclamante declaró que durante el 4º trimestre de 2014 abonó retribuciones sometidas a retención por un importe de 183.551,40 euros y las retenciones practicadas e ingresadas a través del modelo 111 ascendieron a 48.972,51 euros, sin embargo considera que cometió un error en dichos importes, y que las retribuciones pagadas fueron solo de 133.451,28 euros y las retenciones practicadas de solo 27.930,46 euros, con lo cual, se ingresó de más 21.042,05 euros, también señala que dicho error solo afectaba a los pagos efectuados a su administrador Cesareo, pero a la vista de la citada documentación, este Tribunal considera que la misma no acredita fehacientemente que las retribuciones declaradas y las retenciones ingresadas no fuesen las correctas, pues la autoliquidación impugnada se refiere solo a retribuciones pagadas en el 4º trimestre del ejercicio 2014, mientras que las pruebas aportadas hacen referencia a la totalidad de las retribuciones abonadas al Sr Cesareo, con lo cual, no estamos ante conceptos homogéneos que se puedan comparar, pues a efectos meramente dialecticos, aunque la documentación aportada pudiese acreditar que las retribuciones abonadas Sr. Cesareo fueron las que asegura la entidad reclamante, dicha circunstancia, tampoco acreditaría que dicho exceso se hubiese incluido en dicha autoliquidación y que por lo tanto que ésta hubiese sido errónea.

A tenor de lo expuesto, este Tribunal considera que la entidad reclamante tenía que haber aportado la totalidad de las autoliquidaciones de retenciones del ejercicio, así como la contabilidad que amparaba los pagos sometidos a retención a los efectos de comprobar que los pagos contabilizados no coincidían con el total declarado en dichas autoliquidaciones ni con lo que figuraba en el resumen anual (Modelo 190), pues al no constar su rectificación, se considera correcto.

En conclusión, esta Instancia considera que la contribuyente no ha acreditado su pretensión, a ella correspondía hacerlo de forma fehaciente como se ha dicho, y por lo tanto procede confirmar el acuerdo impugnado que desestimaba la solicitud de rectificación instada por la interesada'.

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan, que giran en torno a la justificación y la prueba del alegado error consistente en un exceso en las retenciones ingresadas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al cuarto trimestre de de 2014.

A través de su demanda la mercantil actora interesa de la Sala el dictado de ' Sentencia por la que': '1º Se declare no conforme a derecho la Resolución del TEAR impugnada, que mantuvo el criterio de las Resoluciones gestoras objeto de impugnación, por existir elementos suficientes en el expediente para considerar probado que se produjo un error en la autoliquidación de Retenciones a cuenta del IRPF del 4º trimestre del ejercicio 2014 y un exceso de retenciones ingresadas, por importe de 21.042,05€. 2ª Que se declare correcta la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF - retenciones- efectuada por la entidad recurrente en el 4º trimestre de 2014 y se ordene la devolución de a la recurrente de ingresos indebidos por importe de 21.042,05€, más los intereses de demora generados desde la fecha de su ingreso hasta la fecha de la orden de pago. Al efecto se indica la cuenta bancaria para la devolución (...). 3º Se impongan las costas procesales a la parte recurrida'. Tras exponer los hechos que entiende relevantes, en lo esencial los descritos en los antecedentes de hecho la resolución económico-administrativa, lo que incluye también la reproducción de su fundamento de derecho séptimo, fundamenta dichas pretensiones en los motivos que articula en la demanda por el orden que sigue.

1. ' Primero.- Justificación del exceso de retenciones ingresado'. Queda acreditado que la sociedad recurrente, tan pronto como detectó el error padecido, rectificó la declaración resumen anual de retenciones (modelo 190), en cuanto a las retribuciones de Cesareo mediante el sistema ' on line' de la propia declaración, hecho que consta probado en el expediente administrativo, concretamente en el documento de texto denominado 'Modificación de detalle de declaración I', entendiendo la sociedad que únicamente se debía justificar las retribuciones y retenciones satisfechas a Cesareo. En virtud de lo anterior, no es cierta la afirmación del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña según la cual no consta la rectificación del resumen anual (modelo 190). En base a la rectificación efectuada por la sociedad, el procedimiento administrativo siempre fue enfocado por la Oficina Gestora centrándose en las retribuciones de Cesareo, al requerir siempre la documentación, la aportación sus nóminas, el comprobante bancario de los pagos efectivamente a él realizados y el certificado de titularidad de la cuenta bancaria de Cesareo. Por otra parte, en el modelo constan aportadas por el obligado las autoliquidaciones de todos los trimestres del ejercicio 2014, así pues era fácilmente comprobable por el Tribunal que había un exceso de retribuciones y retenciones en el conjunto de las declaraciones inicialmente presentadas, en comparación con las bases y cuotas definitivas del resumen anual modelo 190, una vez realizada la rectificación de dicha declaración. Asimismo, la recurrente justificó mediante la aportación de las nóminas firmadas y los justificantes de las transferencias realizadas, las retribuciones realmente satisfechas a Cesareo, hecho probado éste que evidencia que las retribuciones declaradas inicialmente, donde habían incurrido en error, correspondería precisamente a Cesareo. La sociedad, a efectos de reforzar las pretensiones de la demanda, aporta complementariamente la siguiente información y los documentos siguientes. 1) Resumen de las autoliquidaciones trimestrales de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de todo el ejercicio 2014 y su conciliación con las bases y cuotas declaradas en el resumen anual de retenciones (modelo 190) una vez realizada la rectificación de modelo 190. Con base a esos datos, una vez rectificado el modelo 190, un exceso de retenciones ingresadas de 21.042,05 euros, que es la diferencia entre las retenciones según las declaraciones trimestrales y la declaración modelo 190 definitiva (137.088,19 euros - 116.046,14 euros). Se adjunta como documento número 1 la rectificación del modelo 190, con el recibo de presentación y el número de asiento registral, aunque la misma, como ya se ha manifestado, ya consta en el expediente administrativo. 2) Resumen de la nómina anual de todos los empleados y su conciliación con la contabilidad, a efectos de justificar que los gastos por nóminas registrados en contabilidad son coincidentes con la declaración-resumen anual modelo 190 definitiva (una vez realizada su rectificación). Se adjunta como documento número 2 hola Excel, con el resumen de la nómina anual de todos los empleados y cuentas de los gastos de personal 640 y 649 según la contabilidad. 3) Se adjunta también como documento número 3 la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades de la recurrente del ejercicio 2014, en la que puede verificarse (en la página 7 de la declaración, que contiene la cuenta de pérdidas y ganancias), el desglose de los gastos de personal de la sociedad. 4) Se adjunta también como documento número 4 el balance y cuenta de pérdidas y ganancias de la recurrente, ejercicio 2014, firmados por el representante legal de la sociedad y depositados en el Registro Mercantil, donde se constatan también los gastos de personal de la sociedad, según sus cuentas anuales. Por tanto, interesa destacar que existe una diferencia entre las retribuciones por los rendimientos del trabajo declarados en las autoliquidaciones trimestrales de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones trimestrales que ascienden en su conjunto a 548.435,25 euros) y las retribuciones real y efectivamente satisfechas en el ejercicio, según se desprende del resumen anual de retenciones (modelo 190), el resumen de las nóminas y la contabilidad de la sociedad (que ascienden solamente a 498.335,13 euros). Así pues se puede concluir que el total declarado en las autoliquidaciones trimestrales de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no es correcto, sino excesivo, y que hay un exceso de retribuciones declaradas de 50.100,12 euros y de retenciones ingresadas por importe de 21.042,05 euros, que es lo que aquí se reclama. Resulta de la máxima relevancia resaltar que el exceso de retenciones ingresadas en la Agencia Tributaria no ha sido recuperado en modo alguno por Cesareo, como lo demuestra que con su declaración del Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas del período 2014 (modelo 100), en la que se puede constatar que las retenciones sobre rendimientos del trabajo soportadas ascienden a 25.458,91 euros (página 16 de la declaración), de los que corresponden a la aquí recurrente 23.855,69 euros, tal como consta en los datos fiscales enviados por la Agencia Tributaria. Se adjunta como documento 5 número la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, de Cesareo, junto con los datos fiscales de dicho ejercicio proporcionados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. De lo anterior resulta que existe un ingreso indebido, que de no ser reconocido a la sociedad recurrente Ascil Proyectos, S.L., se producirá un enriquecimiento injusto a favor de la Administración, puesto que el perceptor de los rendimientos solo se dedujo su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe correcto de las retenciones efectivamente soportadas, y no las erróneamente declaradas e ingresadas por la sociedad pagadora a través de sus declaraciones trimestrales modelo 111.

2. ' Segundo.- Legitimación para instar el procedimiento de devolución y beneficiario del derecho a la devolución'. Conforme al artículo 14 del Real Decreto 520/2005, en el supuesto objeto de la presente demanda, el importe de la retención ingresada indebidamente por la recurrente no ha sido recuperado por Cesareo en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se justifica con la aportación de su declaración presentada, por lo que procede la devolución de la retención incorrectamente ingresada a la sociedad Ascil Proyectos, S.L.

A las pretensiones y los motivos del recurso se opone en la contestación a la demanda la Abogada del Estado, que acaba solicitando de la Sala el dictado de ' sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo, con expresa imposición de costas a la actora'. Expone los hechos que considera relevantes y la normativa de aplicación, el artículo 120 de la Ley 58/2003 y los artículos 126 y 127 del Real Decreto 1065/2007, preceptos éstos de los que colige que es el propio obligado tributario el que, al iniciar el procedimiento de rectificación de una autoliquidación que considera que ha perjudicado sus intereses, debe acompañar la documentación que pruebe que en tal autoliquidación existe un error que debe rectificarse, y que la Administración, como contrapartida, puede contrastar la documentación presentada por el interesado y debe comprobar que se ha producido un error al presentar la autoliquidación, rectificándola en este caso. Nos hallamos ante un supuesto de carga probatoria en el que si el solicitante efectivamente prueba el error se rectificará la autoliquidación, con las consecuencias que ello conlleve de devolución de ingresos indebido, mientas que si no consigue probarse, la rectificación no procederá, manteniéndose la autoliquidación originaria. Reproduce la Abogada del Estado los artículos 108.4 y 105.1 de la Ley 58/2003 y enumera la documentación aportada por el contribuyente y obrante en el expediente administrativo (copias de los documentos siguientes: autoliquidación, modelo 111, cuarto trimestre de 2014 presentada; resumen anual, modelo 190/2014 presentado; hoja de cálculo Excel, con un cuadro resumen de las retribuciones mensuales, donde figura un total neto de 25.022,18 euros; doce nóminas del 2014 del mencionado perceptor, sin firma ni sello alguno; lo que parecen 14 transferencias realizadas a Cesareo, por un total de 27.195,82 euros; datos de los titulares de la cuenta en que dicen haber hecho las transferencias de las nóminas, a efectos de justificar la titularidad de la cuenta a nombre de Cesareo; Acta de Junta General de 12 de diciembre de 2014, en la que se establece la remuneración de Cesareo para el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 2014), tras lo cual hace suyo el razonamiento del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña recogido en el fundamento de derecho séptimo de la resolución recurrida (que reproduce). Esto es, la documentación aportada junto con la solicitud del recurrente no prueba que la concreta autoliquidación impugnada esté aquejada del error que le imputa, siendo especialmente relevante que la carga de la prueba u onus probandide dicho extremo corresponde total y absolutamente al demandante, debiendo por tanto pechar éste con la falta de prueba, que conlleva la desestimación de la rectificación y la confirmación de que la autoliquidación por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del cuarto trimestre de 2014 es correcta. A mayor abundamiento, no puede admitirse en la fase en la que estamos que se aporten documentos distintos y complementarios a los que se aportaron en su día ante el órgano gestor y el órgano económico-administrativo para intentar justificar el alegado error de la autoliquidación. Así, los documentos números 1 a 4 que se acompañan a la demanda, amén de que no desvirtúan en modo alguno la corrección de la autoliquidación, debería haberlos presentado el recurrente en el momento oportuno, esto es, junto con la solicitud de rectificación, ex artículo 126.5 del Real Decreto 1065/2007.

TERCERO.- En general, acerca de la aportación en vía judicial de documentos y pruebas no aportados en sede administrativa y económico-administrativa, y en el caso concreto, sobre la prueba y la justificación del error consistente en un exceso en las retenciones ingresadas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al cuarto trimestre de 2014 en relación al administrador único de la mercantil actora.

Como acaba de exponerse, sostiene la Abogada del Estado en su contestación la no admisión en esta vía jurisdiccional de los documentos que ahora aporta la actora junto a la demanda distintos de los aportados en su día ante los órganos gestor y económico-administrativo para justificar y probar el alegado error de la autoliquidación concernida (el momento oportuno para la presentación de los mismos, señala, se corresponde con la solicitud de rectificación, conforme el artículo 126.5 del Real Decreto 1065/2007).

Como es sabido, sobre la valoración de pruebas en vía económico-administrativa, pero también en sede judicial, no aportadas ante los órganos de gestión tributaria, más concretamente acerca de la cuestión de interés casacional consistente en ' Determinar si, al amparo de lo dispuesto el artículo en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinado, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa', se pronuncia la sentencia número 1362/2018, de 10 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 1246/2017, la cual razona en sus fundamentos de derecho segundo y tercero como sigue.

'SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.

1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así:

a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.

b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- 'tribunales', los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.

c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.

d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) 'denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes' y que solo le permite dejar de examinar aquéllas 'que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas'.

e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la 'extensión de la revisión', dispone que 'las reclamaciones y recursos económico- administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.

f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá 'todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.

g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas 'cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación', le permite ordenar 'la práctica de las pruebas previamente denegadas' y le faculta para 'requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación'.

2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que 'no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho'. Y el actual 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, tras reproducir esa misma declaración, añade que 'tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado'.

El propio artículo 112 de la Ley 30/1992, en su número cuarto, señala que 'las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica' y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que 'la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma'.

3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/1992, lo que lleva a los jueces de instancia a afirmar que la regla contenida en tal precepto - concreción positiva, según se afirma, del principio general de que la ley no ampara 'el abuso del derecho procesal' (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa.

A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:

a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.

En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.

En esa misma regulación se afirma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que 'se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas'; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones 'de hecho y de derecho que ofrezca el expediente', sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992.

b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.

Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la propia sentencia- la de 'si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión'.

Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010- y 24 de junio de 2015 -casación núm. 1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente:

'(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...).

(...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.

El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.

En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria. Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.

Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: 'el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.' Este último inciso - 'a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite' - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria-.

Por lo tanto asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.

La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse'.

4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.

TERCERO.- Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la 'inutilidad' del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.

Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.

Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico-administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.

Es más: la 'inutilidad' a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico- administrativos.

3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.

Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida'.

A dicha sentencia se remite expresamente con reproducción de los fundamentos de derecho que acaban de trascribirse la posterior sentencia número 228/2019, de 1 de febrero, de la misma Sala y Sección del alto Tribunal, dictada en el recurso de casación número 1985/2017, en el que acaba sosteniendo en relación a la misma cuestión pero relativa a los órganos de la Inspección de tributos:

'A tenor de lo expuesto, es evidente que el artículo 239.2 LGT, puesto en conexión con los artículos 112 LRJPAC y 56.1 LJCA, no permite que los tribunales económico- administrativos rechacen la resolución de cuestiones suscitadas por los interesados, por el mero hecho de que no fueron previamente planteadas por estos ante los órganos de la Inspección de tributos'.

Bien, la aportación de documentos por la parte actora junto a la demanda lo es ' complementariamente' y a 'efectos de reforzar las pretensiones de la demanda', según terminología empleada por la propia recurrente, y en cualquier caso para combatir el razonamiento contenido en el fundamento de derecho séptimo de la resolución económico-administrativa, más arriba reproducido, concretamente, en aquella parte del mismo a tenor del cual 'este Tribunal considera que la entidad reclamante tenía que haber aportado la totalidad de las autoliquidaciones de retenciones del ejercicio, así como la contabilidad que amparaba los pagos sometidos a retención a los efectos de comprobar que los pagos contabilizados no coincidían con el total declarado en dichas autoliquidaciones ni con lo que figuraba en el resumen anual (Modelo 190), pues al no constar su rectificación, se considera correcto'. Desde luego, no se aprecia (en palabras del Tribunal Supremo) aquel 'comportamiento abusivo o malicioso' en cuanto a la aportación de nuevas pruebas en esta sede jurisdiccional para refutar derechamente la fundamentación jurídica de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.

El documento número 1 que se adjunta a la demanda, consistente en el recibo de presentación y número de asiento registral de la rectificación del modelo 190, se dice por la recurrente que ya consta en el expediente administrativo con el nombre de archivo ' Modificación de detalle de declaración I'. Consultado por este Tribunal el expediente remitido, ciertamente, puede verse que existe dicho archivo con ese nombre pero al abrirse al mismo resulta que el contenido del mismo es ininteligible. Seguramente, por esa razón y el hecho de no haberlo aportado por la recurrente en vía administrativa ni en sede económico-administrativa el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña considera en su razonamiento la no constancia de la rectificación del resumen anual de retenciones (modelo 190). En cualquier caso, ha de tenerse por acreditado ahora que la actora en fecha 30 de abril de 2015 procede a modificaron linela declaración informativa, modelo 190, ejercicio 2014. Los restantes documentos números 2 a 5 acompañados a la demanda consisten en la hoja Excel, con el resumen de la nómina anual de todos los empleados y cuentas de los gastos de personal 640 y 649 según la contabilidad (documento número 2), la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades de la recurrente del ejercicio 2014, en cuya página 7 figura el desglose de los gastos de personal de la sociedad (documento número 3); el balance y cuenta de pérdidas y ganancias de la recurrente, ejercicio 2014, firmados por el representante legal de la sociedad y depositados en el Registro Mercantil, donde constan asimismo los gastos de personal de la sociedad, según sus cuentas anuales (documento número 4) y la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Cesareo, ejercicio 2014, junto con los datos fiscales de dicho ejercicio proporcionados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (documento número 5).

Ya se ha expuesto al reproducir más arriba el fundamento de derecho séptimo de la resolución de 14 de mayo de 2019 impugnada que el órgano económico-administrativo comparte la decisión del órgano gestor en el sentido de que a la vista de la documentación presentada por la contribuyente no se considera acreditado fehacientemente por ésta el alegado error en las retribuciones declaradas y las retenciones ingresadas concernientes en concreto al cuarto trimestre del ejercicio 2014. A este respecto, significa que incluso en la hipótesis de entender acreditado con la aportación de la documentación presentada que el importe de la totalidad de las retribuciones abonadas al administrador único durante 2014 son las que asegura la entidad reclamante, ésta seguiría sin acreditar que el exceso denunciado se incluiría en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2014 ni por tanto el error en dicha concreta autoliquidación. Lo que corrobora la Abogada del Estado en la contestación a la demanda al destacar que no prueba la actora ' que la concreta autoliquidación impugnada esté aquejada del error que le imputa'. Pero es que examinada ahora en sede jurisdiccional la nueva documentación aportada junto a la demanda, y pese a la constancia de la presentación en fecha 30 de abril de 2015 de la modificación de modelo 190, previa a la solicitud de rectificación presentada en fecha 4 de mayo de 2015, y pese al esfuerzo probatorio desplegado en esta sede jurisdiccional con la aportación de los documentos números 1 a 5 acompañados a la demanda, sigue sin acreditar la actora que el exceso en las retribuciones pagadas y las retenciones ingresadas relativas al administrador único se corresponden en concreto al cuarto trimestre del ejercicio 2014, la única autoliquidación del ejercicio 2014 a la que se atribuye el error, objeción a la acreditación del error puesta de manifiesto por la resolución económico-administrativa que, sin embargo, pese a la facilidad probatoria que cabría suponer a la actora en relación a dicho reparo, no logra sin embargo desvirtuar, ni en lo probatorio como se ha dicho, pero tampoco en el plano argumentativo de la justificación del error alegado concernido exclusivo de la autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2014. Incertidumbre probatoria, pero también justificativa, del error que perjudica a la actora, no habiendo alcanzado como se ha dicho dicha prueba en vía administrativa, económico-administrativa, como se le dijo en la resolución económico-administrativa de 14 de mayo de 2019 impugnada, ni ahora en sede jurisdiccional, por lo que procede confirmar la legalidad de la actuación aquí recurrida, legalidad que no se ve afectada por el alegato formuladoex novodel enriquecimiento injusto de la Administración en los términos de la demanda rectora de autos, sin perjuicio de los derechos que puedan ejercitarse o hacerse valer en su caso por la persona legitimada en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 de Cesareo (administrador único de la mercantil actora y que ostenta un 79,80% del capital social de la misma en dicho ejercicio).

Decaídos los motivos del recurso, se impone su desestimación, a tenor de lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, por no resultar disconformes a derecho las actuaciones tributarias aquí recurridas en los extremos controvertidos en el presente recurso.

CUARTO.- Sobre las costas procesales.

A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que por el órgano judicial, razonándolo debidamente, se aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, ya que tal pronunciamiento sobre costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en vicio de incongruencia procesalultra petita partium( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, según al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la ya reiterada jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas a la parte actora habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso ' iusta causa Iitigandi', de dudas de hecho, a tenor del contenido de la controversia de autos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 1150/2019, interpuesto por Ascil Proyectos, S.L., por no resultar disconforme a derecho en los extremos controvertidos en el recurso la resolución de 14 de mayo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM003 formulada contra el acuerdo de 20 de enero de 2016 de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorio del recurso de reposición y confirmatorio del acuerdo por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación por el concepto de retenciones e ingresos en cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuarto trimestre de 2014 (solicitud de rectificación presentada en fecha 4 de mayo de 2015 con fundamento en el error por exceso de retenciones ingresadas por un importe de 21.042,05 euros; expediente NUM001). Sin costas.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.