Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 636/2019 de 18 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 636/2019

Partes: D./Dª Emma C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 2505

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 18 de junio de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 636/2019, interpuesto por D./Dª Emma, representado/a por el/la Procuradora D./Dª CARME CHULIO PURROY y asistido por el/la Abogado/a D./Dª Andreu Navas Amenos, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso y posición de la parte demandante

Es objeto de este recurso la Resolución del TEAR de Cataluña, de 27 de febrero de 2019, dictada en la reclamación económico-administrativa nº NUM000, en virtud de la cual se desestimó la reclamación formulada contra Acuerdo dictado por la Administración de Tarragona, IRPF, ejercicio 2006 (16.350,68 euros).

La demanda parte de los siguientes datos fáticos: (i) el 19 de diciembre de 2008 presentó una autoliquidación complementaria por IRPF; ejercicio 2006, resultando una cuota diferencial a pagar de 1.480,56 euros; (ii) La Administración inició un procedimiento de verificación de datos practicándose la consiguiente liquidación; (iii) Impugnada ante el TEAR, éste la anuló por entender que el procedimiento de verificación de datos no era el adecuado para proceder a la regularización como la discutida; (iv) En ejecución de dicha Resolución la Administración, el 26 de enero de 2015 la AEAT dictó una nueva propuesta de liquidación en un expediente de comprobación limitada, contra la que se interpuso la reclamación resuelta por la Resolución del TEAR objeto del presente.

Impugna la Resolución en base a los siguientes motivos:

(a) Caducidad del procedimiento. Es aplicable la doctrina de la STS nº 830/2017, de 22 de mayo, porque la anulación lo fue por vicios de forma no de fondo. La liquidación que fue objeto de anulación por Resolución del TEAR de 9 de mayo de 2013 conlleva que una vez anulado el acto dictado en el marco de un procedimiento de gestión por cuestiones de forma comporta que la Administración haya de dictar la liquidación que considere dentro del plazo de duración de dicho procedimiento, a contar desde la notificación de la Resolución anulatoria del TEAR. En este caso, se desconoce cuándo se notificó a la AEAT la Resolución del TEAR por no constar en el expediente pero en cualquier caso con anterioridad al 21 de agosto de 2013 puesto que en dicha fecha se dictó Acuerdo de ejecución de la Resolución (doc. 4.1.2.3) y como la caducidad de los procedimientos de gestión -el de comprobación limitada lo es- se produce a los seis meses de acuerdo con lo establecido en el art. 104.1 de la Ley 58/2003, cuando se dictó la liquidación, el 23 de marzo de 2015, tras la anulación del procedimiento de verificación de datos, había transcurrido el plazo máximo legalmente establecido de 6 meses, ya que desde que el TEAR comunicó a la AEAT la anulación del procedimiento de verificación de datos con la posibilidad de volver a llevar a cabo la regularización pero en el marco de otro procedimiento de gestión (el de comprobación limitada) había transcurrido un año y medio; (b) Liquidación improcedente: el contribuyente puso de manifiesto que no optó por acogerse a la exención de la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en la transmisión de la vivienda habitual, en primer lugar, porque no había declarado la transmisión de la vivienda habitual en el ejercicio 2006 y, en segundo lugar por considerar que a través de la complementaria no podía modificar la opción 'escogida' y, en tercer lugar, porque en 2009 la base de la deducción considerada por la obligada era superior a la que consideraba correcta. En consecuencia, carecía de sentido porque entre otros, omitía deliberadamente un hecho fundamental y es que ni en el ejercicio 2007 ni 2008 aplicó deducción alguna por dicho concepto.

La contribuyente vendió su vivienda habitual en 2006 obteniendo una ganancia patrimonial que no declaró en un primer término porque creyó que al haber adquirido una nueva vivienda habitual estaba exenta por reinversión. Si lo hizo en la complementaria (diciembre de 2008), a través de la cual se acogió expresamente a dicha exención. Además, no se dedujo cantidad alguna en 2007 ni en 2008, por la adquisición de una nueva vivienda habitual y cuando en el año 2009 tenía derecho a aplicar una deducción así lo hizo aunque por una cantidad indebida según la AEAT aunque no consta en el expediente. Pese a todo ello, la AEAT ha considerado que la voluntad de la contribuyente no era acogerse a la exención. En definitiva, entiende que la no aplicación del derecho a la deducción por adquisición de la vivienda habitual en 2007 y 2008, junto con la presentación de la complementaria de 2006 -en 2009- denota una clara voluntad de acogerse a la exención por reinversión, pues en otro caso no hubiera presentado la declaración complementaria y habría aplicado la deducción en dichos ejercicios, sin esperar al año 2009, para empezar a aplicar la deducción por la nueva vivienda.

Y reitera, si la Administración tuviera razón y la parte no hubiera optado por acogerse a la exención por reinversión, se pregunta cómo se explicaría que durante los ejercicios 2007 y 2008, pudiendo aplicarse la deducción por adquisición de vivienda habitual, no lo hubiera hecho. En definitiva, la parte optó por acogerse a la exención por reinversión en la transmisión de vivienda habitual y, en todo caso, habría cometido un error a la hora de cuantificar la base de la deducción aplicada en el ejercicio 2009 cuestión que no habría sido acreditada por la Administración. Además, cabría pensar que la contribuyente hubiera optado por la aplicación más favorable y rechaza que no se acogiera al beneficio fiscal que suponía un ahorro de 14.603,37 euros para empezar a aplicarse antes la deducción por adquisición de nueva vivienda habitual y deducirse 224,65 euros, sobre todo teniendo en cuenta que la AEAT tardó casi dos años en regularizar la liquidación de 2006 por entender que no había optado por aplicar la exención por reinversión, recordando que la AEAT erró a la hora de escoger el procedimiento pues el de 'verificación de datos no tenía cabida para dilucidar el asunto que nos ocupa'.

Además, considera que la AEAT actúa en contra de lo establecido en el art. 36 del TFLIRPF y art. 39 en relación con el art. 53 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, que regula los requisitos para que un contribuyente pueda acogerse a la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual, requisitos que no han sido cuestionados por la Administración que se limita a argumentar que el contribuyente no se acogió a dicho beneficio fiscal, cuando por activa y por pasiva la parte no solo ha demostrado sobradamente su voluntad de acogerse al mismo sino que así se corrobora por los actos llevados a cabo: (i) la declaración complementaria y no haber aplicado deducción alguna en concepto de vivienda habitual en los ejercicios posteriores a la adquisición de la nueva vivienda (2007 y 2008) hasta el ejercicio en que efectivamente se volvían a cumplir las condiciones para ello (2009).

En conclusiones, la parte actora alega la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el tributo.

Por todo ello, solicita que se estime el recurso y se dicte Sentencia declarando la nulidad de la Resolución recurrida con imposición de costas a la parte demandada y con reconocimiento de la devolución de la cantidad satisfecha a la Administración como consecuencia de la liquidación impugnada, con los correspondientes intereses de demora a computar desde la fecha de ingreso.

SEGUNDO.- Posición de la Administración demandada

El Abogado del Estado se opone al recurso remitiéndose a la relación fáctica consignada en las resoluciones obrantes en el expediente administrativo y muy especialmente el relato de hechos resultante de la Resolución recurrida.

Para examinar la caducidad alegada de contrario parte de que: (i) la actora, el 19 de diciembre de 2019 [en realidad de 2009], presentó una autoliquidación complementaria por IRPF correspondiente al ejercicio 2016 [en realidad 2006] consignando una ganancia patrimonial parcialmente exenta por reinversión en vivienda habitual; (ii) la AEAT inició un procedimiento de verificación de datos que finalizó con liquidación provisional; (iii) dicho acuerdo fue impugnado ante el TEAR que lo anuló en fecha 9 de mayo de 2013 por considerar que el procedimiento de verificación de datos no era idóneo para dictar el acuerdo de liquidación recurrido; (iv) el 21 de agosto de 2013 se dictó por la AEAT un acuerdo de ejecución de la anterior Resolución, anulando la liquidación y devolviendo a la recurrente las cantidades indebidamente ingresadas en cumplimiento del acuerdo del TEAR; (v) El 26 de enero de 2015 inició un procedimiento de comprobación limitada con el objeto de verificar la correcta declaración de las ganancias patrimoniales generadas y verificar si se cumplía con los requisitos de la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual en la declaración de IRPF 2006 que culminó con el acuerdo de liquidación provisional de 2 de abril de 2015, frente a la que se interpuso la reclamación económico-administrativa cuya Resolución, de 27 de febrero de 2019, ha dado origen al presente.

Señala la posición de la actora que considera que el procedimiento en el que se dictó la liquidación de 2 de abril de 2015 había caducado porque en aplicación del art. 104.1 de la LGT la Administración debió tramitar y notificar la resolución al interesado en el plazo que restase desde que se realizó la actuación procedimental causante de indefensión por lo que partiendo de que en 2013 se dictó Acuerdo de ejecución de la Resolución del TEAR a la oficina gestora y que el acuerdo de liquidación se dictó el 2 de abril de 2015, el procedimiento habría caducado.

Frente a esta posición entiende que no cabe afirmar que el inicio posterior del procedimiento de comprobación limitada fuera una actuación de ejecución de la Resolución del TEAR, de 9 de mayo de 2013, que se limitó a anular un acuerdo de liquidación provisional por haberse dictado siguiendo el procedimiento inadecuado para ello. Afirma que el acto de ejecución se limitó a ordenar la devolución de las cantidades ingresadas en cumplimiento del acuerdo de liquidación anulado y a satisfacer los intereses de demora generados por el pago indebido. De modo que cuando se inició el posterior procedimiento de comprobación limitada no se hizo en ejecución de Sentencia, sino por la facultad que tiene la Administración de volver a dictar una posterior liquidación 'siempre y cuando no haya prescrito el derecho de la Administración' a liquidar. Es decir, en ejercicio de la facultad denominada de 'doble tiro' de la Administración, admitida jurisprudencialmente, y en la que 'el segundo tiro' no es acto de ejecución de Resolución alguna, porque se trata de una nueva liquidación que la Administración es libre de dictar ( STS nº 1215/2011) lo que le lleva a afirmar el derecho de la Administración a dictar nueva liquidación, siempre que 'el derecho a liquidar no haya prescrito'. Añade, además, que aunque no se plantee en la demanda, la primera liquidación se anuló por el TEAR, es decir, que no se declaró nula de pleno derecho, por lo que el procedimiento anulado interrumpió la prescripción.

El segundo motivo entiende que ha de desestimarse porque no existe una opción tácita por la exención por reinversión, conforme al art. 38 de la LIRPF, que la regula como lo hiciera el art. 36 del Real Decreto Legislativo 3/2004 que señala que pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual de contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La aplicación de la exención por reinversión es una opción del sujeto pasivo y a la vez es incompatible con la deducción por adquisición de la vivienda habitual. En el caso de autos, la recurrente se aplicó dicha deducción, por lo que no podía aplicarse al mismo tiempo la exención por reinversión. Tampoco cabe aceptar que fuera tácita porque ello es contrario a la naturaleza y requisitos de cualquier opción tributaria, de modo que requiere una declaración expresa e inmodificable ( art. 119.3 de la LGT). A estos efectos invoca la STSJ de Madrid nº 510/2008, de 16 de marzo (JT 2007, 767), en relación con el ejercicio de tributación conjunta o separada y la STS 1025/2017, de 8 de junio (RJ 2017, 2787) que señala que una posterior regularización tributaria que no es constitutiva de error material a efectos de legitimar un cambio de opción de tributación (cambio de opción por el criterio del devengo por el de caja) y que refiriendo el principio de seguridad jurídica, la vinculación a los actos propios y la preservación de la legítima confianza no solo son exigibles a la Administración sino también a los administrados, sin que quepa admitir que a raíz de una comprobación por la Administración se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo.

En este caso, señala, la recurrente pudo optar entre aplicar una deducción por adquisición de vivienda habitual o la exención por reinversión, optando por aplicar la deducción por adquisición de la vivienda, incompatible con la aplicación de la exención, opción que una vez ejercitada es inmodificable.

Por todo ello, solicita que se desestime la demanda.

TERCERO.- Resolución de la controversia

Hemos de comenzar examinando el primer motivo de impugnación de la Resolución del TEAR. No obstante, con carácter previo conviene poner de relieve que la liquidación objeto de autos trae causa de otra anterior que fue anulada por el TEAR porque el procedimiento seguido para comprobar la regularización efectuada por la obligada tributaria el 19 de diciembre de 2009, se llevó a cabo por un procedimiento de verificación de datos.

Además, la actora en conclusiones alegó la prescripción en la medida en que interpuso la reclamación económico-administrativa el 25 de febrero de 2010 y que se inició de nuevo el procedimiento de comprobación limitada el 26 de enero de 2015, por lo que entre dichas fechas había transcurrido con exceso el plazo de 4 años.

El Abogado del Estado en su contestación sostiene que no estamos ante una liquidación dictada en sustitución de otra anulada, sino ante un nuevo procedimiento de comprobación limitada y que la Administración podía liquidar el impuesto siempre que no hubiera prescrito el derecho a liquidar de la Administración, ya que la Resolución del TEAR que anuló aquella originaria liquidación no declaró su nulidad por lo que tuvo la virtualidad de interrumpir la prescripción. En conclusions parece cuestionar que el recurrente pueda alegar tal causa extintiva en conclusiones.

Pues bien, la posibilidad de alegar la prescripción no queda limitada a la demanda en cuanto que es una causa extintiva de las obligaciones, apreciable incluso de oficio, y la Administración ha podido pronunciarse sobre ella.

Sobre esta cuestión, ya podemos avanzar que no podemos compartir los argumentos de la Administración que se basan en una interpretación errónea de los efectos de la tramitación de un inadecuado procedimiento de verificación de datos a la vista de la reciente STS núm. 1645/2019 de 28 noviembre (RJ20195031) que, precisamente, aborda los efectos del seguimiento, por parte de la Administración, de un procedimiento de verificación de datos inadecuado cuando el que procedía era el de comprobación limitada y que constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho, como es el caso, en la medida en que concurre una causa de nulidad de pleno derecho porque se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto para ello ( artículo 217.1, e) LGT).

El TS se pronuncia en los siguientes términos:

'Sobre la anulabilidad o nulidad de pleno de derecho de la liquidación recurrida, derivada de un procedimiento de comprobación limitada, dado que antes se había anulado otra liquidación provisional, derivada de un procedimiento de verificación de datos sobre los mismos extremos.

Debemos pronunciarnos sobre un caso que coincide en gran parte con éste, que resolvimos mediante la sentencia de 2 de julio de 2018 (RJ 2018, 3332) (recurso de casación 696/2017), de ahí que a la cuestión que se plantea por la Sección Primera en el Auto de Admisión (PROV 2018, 3972) de 'si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación', debamos responder en el sentido de que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho y, por tanto, no se interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Como ya se ha indicado, en la presente ocasión quedó firme la anulación de la primera liquidación provisional, la resultante del procedimiento de verificación de datos. No se señala nada, como también se ha dicho ya, sobre la retroacción o no de actuaciones en la R. TEAR de Canarias de 30 de enero de 2014. Adquirida firmeza dicha resolución anulatoria se inicia un procedimiento distinto.

De oficio, la citada RTEAR concluye que las actuaciones realizadas eran relativamente complejas, de ahí que esta Sala considere que debiera haberse transformado el procedimiento inicialmente incoado en otro distinto antes de su conclusión. El procedimiento de verificación de datos no debió finalizar mediante una liquidación provisional [( artículo 133, 1, b , LGT (RCL 2003, 2945) )] sino mediante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada que incluyera el objeto del procedimiento de verificación de datos [( artículo 133.1.e , LGT)]. La administración debió advertir, -y actuar en consecuencia-, que no concurría ninguno de los cuatro supuestos (tasados) previstos en el artículo 131 LGT que permiten tramitar el procedimiento de verificación de datos del modo en que lo ha hecho. En resumidas cuentas, se utilizó un procedimiento distinto al legalmente previsto. Ese modo de proceder por parte de la Administración supuso, en esta ocasión, una disminución de las garantías y derechos del contribuyente. En particular, según el artículo 133.2 LGT la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma por parte de la Administración. En cambio, según el artículo 140.1 LGT después de dictarse resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Siendo ello así, la Sala considera que la liquidación provisional anulada por el TEAR de Canarias realmente se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto para ello [( artículo 217.1, e) LGT]'.

Luego, la afirmación del Abogado del Estado al oponerse a la alegada prescripción de contrario, siguiendo en su contestación a la demanda el criterio del TEAR de que aquel originario procedimiento de verificación de datos (que fue anulado por el TEAR en una Resolución anterior por considerar que era inadecuado para resolver una controversia jurídica compleja) habría interrumpido la prescripción, decae ante los argumentos de la Sentencia indicada lo que nos ha de llevar a estimar el recurso y declarar prescrito el derecho de la Administración para liquidar el impuesto, sin necesidad de examinar el resto de argumentos de la demanda.

Por todo ello, el recurso ha de ser estimado, siendo procedente anular la Resolución impugnada con todos los efectos inherentes a tal declaración, en especial reconociendo la devolución, en su caso, de la cantidad satisfecha como consecuencia de la liquidación impugnada, con los correspondientes intereses de demora a computar desde la fecha de ingreso.

CUARTO.- Costas

En relación con las cosas, si bien al amparo del art. 139 de la LJCA, procedería imponerlas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, el Tribunal entiende que nos encontramos ante una controversia que presentaba serias dudas en lo que se refiere a los efectos de un procedimiento inadecuado de verificación de datos y los efectos interruptivos de la prescripción que ha sido finalmente clarificada por la STS dictada durante la tramitación de este procedimiento, por lo que no procede efectuar imposición de las costas.

Fallo

1º) Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 636/2019, interpuesto por D./Dª Emma contra la Resolución arriba indicada por no ser conforme a Derecho, reconociendo el derecho de la recurrente a obtener la devolución, en su caso, de las cantidades satisfechas como consecuencia de la liquidación impugnada, con los correspondientes intereses de demora a computar desde la fecha de ingreso.

2º) Sin imponer las costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.