VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Chirivella Garrido.
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de fecha 21-9-21, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra las liquidaciones de IVA 2012 y resolución sancionadora.
El acuerdo de liquidación aquí recurrido viene referido al IVA 2012 y sanción correspondiente; los motivos de impugnación de la referida liquidación tributaria que aparecen en la extensa demanda del recurrente las podemos sistematizar en los siguientes; En primer lugar la recurrente hace referencia al principio del "nemo tenetur se ipsum", en cuanto a la vulneración del derecho a no declarar contra si mismos ni declararse culpable, trasladando dicho principio al ámbito sancionador tributario, considerando la recurrente que no puede utilizarse en el procedimiento sancionador aquellos elementos probatorios que fueron obtenidos mediante coacción legal al obligado tributario, en concreto al requerirle de documentación bajo apercibiendo de multa, según recoge el articulo 203 LGT.
Por otra parte se queja el recurrente que el procedimiento de comprobación se extendió a tres ejercicios, alegando que existen distintas resoluciones y acuerdos de la AEAT que limitan a dos los ejercicios a comprobar, y únicamente podrá comprobarse mas ejercicios cuando concurran una serie de condiciones, considerando la actora que esta situación afecta al derecho a un proceso justo reconocido en el articulo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, enlazando dicho argumento con un queja del sistema retributivo por productividad de los inspectores de hacienda.
Asimismo considera la recurrente que debe anularse la sanción impuesta al vulnerarse el principio de separación del procedimiento sancionador del procedimiento de inspección. Refiere la actora que se dictó auto por el juzgado de lo mercantil nº 3 de Alicante de fecha 31-10-2018 que homologaba un acuerdo de refinanciación de 22-6-2018 debiendo haber sido suspendidas todas las ejecuciones de la AEAT. La actora dedica gran parte de su demanda a manifestar su discrepancia con el sistema retributivo por productividad de los inspectores de hacienda, considerando que este sistema retributivo atenta al principio de objetividad e imparcialidad de estos. A continuación considera que no debe imponerse sanción alguna al no ser su actuación reprochable, invocando el principio de proporcionalidad, y por ultimo invoca la vulneración del articulo 209 LGT al haberse iniciado el procedimiento sancionador antes de notificarse la liquidación. Alega la actora que la deuda derivada de la liquidación aquí recurrida debe ser cancelada tras la compensación de créditos, aportando el doc.4 junto a la demanda para acreditarlo. Respecto a la liquidación de IVA 2012 no se inició el procedimiento sancionador hasta después de transcurrir tres meses desde la notificación de la liquidación tributaria. Refiere asimismo que no fue el Inspector Jefe quien acordó el inicio del procedimiento sancionador lo que determina la nulidad de la sanción impuesta.
El Abogado del Estado se opuso a la demanda según consta en escrito de contestación a la demanda donde se da contestación a algunas de las cuestiones planteadas por la recurrente
Pasando a estudiar los motivos de la regularización aquí discutida, tenemos que la liquidación tributaria rezaba "La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente:
Se han exhibido los libros registro de facturas emitidas y recibidas de IVA y la contabilidad (diarios, mayores, balance de situación y cuenta de pérdidas y ganancias) del ejercicio 2012. Comprobada por la Inspección, la documentación contable y fiscal, exigida por la normativa tributaria, y que ha sido aportada, se ha apreciado la existencia de anomalías sustanciales de la contabilidad:
-La entidad obligada tributaria ha anotado, en libro registro de facturas recibidas, anotaciones falsas que no se corresponden con facturas real y efectivamente emitidas por sus proveedores. Las citadas anotaciones son falsas, en cuanto no se corresponden, con facturas que realmente le hayan sido emitidas por dichos proveedores por servicios prestados efectiva y realmente por los mismos. El IVA soportado (falsamente anotado en dichos libros registro de facturas recibidas) ha sido deducido en las correspondientes autoliquidaciones trimestrales de IVA ejercicio 2012.
-La entidad obligada tributaria ha anotado en libro registro de facturas emitidas anotaciones falsas, por operaciones intracomunitarias que no se corresponden con facturas real y efectivamente emitidas por la entidad. Las citadas anotaciones son falsas en cuanto no se corresponden con facturas que realmente hayan sido emitidas a los supuestos clientes (respecto de los que se ha comprobado que no existen, resultando que, los NIF IVA identificativos de los mismos, como operadores intracomunitarios, son falsos) por servicios prestados efectiva y realmente a los mismos.
Correspondían dichas anotaciones falsas a facturas emitidas por supuestos servicios de transporte
supuestamente prestados a supuestos terceros que se situaban en territorio UE, siendo probado por la Inspección, que son anotaciones falsas de facturas supuestamente emitidas a falsos clientes, facturas sin IVA español, al simular la facturación por servicios intracomunitarios localizados en destino, al prestarse a un supuesto tercero situado en territorio UE. Por tanto, no supusieron declaración de IVA DEVENGADO en las correspondientes autoliquidaciones trimestrales IVA EJERCICIO 2012, al anotarse en libros y declararse en las autoliquidaciones IVA, como ventas exentas de IVA, que, no obstante, originaban derecho a la deducción total del IVA SOPORTADO
(exención plena).
...
En este caso se han simultaneado las actuaciones inspectoras en la entidad TRANSPORTES FRIGORIFICOS ALPE SL junto a las actuaciones inspectoras en las entidades TRANSPORTES FRUTEROS SL y PEREA SL, entidades vinculadas en los términos artículo 18.- Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades . En las entidades TRANSPORTES FRUTEROS SL y PEREA SL, concurren los requisitos del artículo 150.1 b) aplicándose a sus procedimientos el plazo de 27 meses, que es igualmente aplicado a TRANSPORTES FRIGORIFICOS ALPE SL al tratarse de una entidad vinculada a la anteriores."
SEGUNDO.- Comenzando con el estudio de los motivos de impugnación decir en primer lugar que el principio nemo tenetur no se violenta en todo procedimiento sancionador que se fundamenta en las previas actuaciones inspectoras, siendo esta por otra parte la practica habitual en los procedimientos tributarios. La existencia o no de coacción, a efectos del derecho a no autoincriminarse, en el seno de un procedimiento inspector, no puede presuponerse a priori de forma general sino que exige un análisis caso por caso para determinar si concurre o no una presión excesiva. Como señala el TC "habrá de tomarse en consideración el conjunto de circunstancias del caso y el grado de coerción inherente a la situación" , siendo necesario que la recurrente entre a valorar el caso concreto y determine que grado de coacción sufrió al ser requerido para la aportación de documentación, bajo apercibimiento de multa, y en que grado dichos documentos son relevantes para la imposición de la sanción. Sólo cuando la coacción materialmente ejercida represente una amenaza real y efectiva susceptible de provocar una perturbación anímica tal que pueda afectar a la voluntad del contribuyente-acusado podrá verse afectado el derecho a no auto incriminarse, es decir que no toda sanción equivale a coacción o, si se prefiere, que deberá ponderarse el grado de "coacción sufrida" por el obligado tributario atendiendo a una eventual y futura multa que se le pudiera imponer por negarse a aportar determinada documentación, ello en relación con la envergadura de la regularización practicada. La necesidad de que exista una coacción relevante que suponga una presión sobre el acusado de suficiente entidad es una exigencia derivada de la doctrina del TEDH, habiendo señalado dicho Tribunal la necesidad de valorar la naturaleza y el grado de coacción ejercida como elemento esencial para determinar la posible afectación sufrida( STJUE de 29-6-2006 y 11-7-2006).
El Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de diciembre de 2020, determina que el derecho a no auto incriminarse puede manifestarse de dos formas distintas; como el derecho del imputado a no aportar si no lo desea la información auto incriminatoria que le reclame el poder público, o como el derecho a que la información que se ha visto obligado o inducido a suministrar sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar contra ella una condena penal o sanción administrativa de carácter penal, que conforme la sentencia del TS de 25 de noviembre de 2021, debe reconocerse a la sanción objeto de recurso.
Pues bien, en cuanto al derecho a no auto incriminarse, ya se ha pronunciado esta Sala en otras ocasiones, como en la sentencia de fecha 29 de noviembre de 2010, dictada en el recurso 3343/08 , y otra más reciente dictada con otra empresa del mismo grupo que la aquí recurrente ( sentencia de fecha 26-10-2022, PO 1466/21) donde hemos dicho:
["CUARTO.- El cuarto de los motivos impugnatorios versa sobre el derecho a no autoincriminarse (nemo tenetur); más concretamente, introduce la cuestión relativa a la licitud o no de que la Administración Tributaria tenga en cuenta, como elementos probatorios de cargo, dentro de un procedimiento sancionador, datos del contribuyente que éste le facilitó tras un requerimiento coactivo en otro procedimiento, como podría ser -cuál acontece en el caso de autos- el previo de la Inspección para la regularización de la situación tributaria del mismo contribuyente.
Pues bien, a la vista de la doctrina del Tribunal Constitucional al respecto (que arranca ya de la STC 76/1990 y que incluye otras posteriores, como la STC 18/2005 ), la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos ( STEDH Jusila c. Finlandia, de 23.11.2006 o las dictadas en los casos J.B. c. Suiza y Funke c. Francia), así como las de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (SSTS de 24.3.2003 , 18.10.2006 y 21.5.2008 ), esta Sala considera que la entrega obligatoria de documentos con relevancia tributaria, bajo anuncio de sanción caso de negativa, y la posterior utilización de tales documentos en un procedimiento sancionador, no vulnera el derecho a no autoincriminarse en todos los casos.
Más concretamente, debe distinguirse entre los documentos cuya obligatoriedad -conforme a las normas mercantiles y tributarias- es previa a la apertura del procedimiento de que se trate (caso de las facturas, libros de contabilidad, registros etc.) y cuáles no, siendo que estos últimos, cuando sean requeridos coactivamente por la Inspección Tributaria, son lo que no podrían ser luego utilizados en el procedimiento sancionador.
Por ende, señalar que en el momento actual, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y de la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el nemo tenetur no puede invocarse para rechazar la información requerida en un procedimiento de inspección no sancionador ( SSTC 276/2000 , 132/2001 y 34/2003 ), así como que el derecho a no autoincrinarse tendrá -en su caso- la virtualidad de excluir una posible sanción posterior siempre que el mismo sea invocado justo en el momento en que se produce el requerimiento de información ( SSTS 18.10.2006 y 21.5.2008 ).
En nuestro caso, y ya con independencia de otro tipo de consideraciones, lo cierto es que la alegación de vulneración del derecho a no declarar contra sí mismo se articula en el motivo recursivo de que se trata de una manera genérica, sin que ni siquiera se explicite la afectación del mismo por la utilización de alguno de los documentos del segundo tipo que se ha explicitado en tercer párrafo del presente fundamento jurídico; todo lo cual determina la desestimación de este último motivo."]
En este caso se comprueba que gran parte de las prueba obtenidas por la inspección a todas las empresas del Grupo tienen su origen en requerimientos practicados a los proveedores del obligado tributario, dado que este se negó a aportar determina documentación, sin que por tanto sea trasladable a este supuesto la referida doctrina del nemo tenetur, no habiendo invocado el recurrente motivos de impugnación directamente dirigidos a la liquidación de IVA aquí impugnada. Por otra parte el representante autorizado del obligado tributario aportó en el procedimiento de inspección escrito, sin requerimiento de la AEAT, en el que manifestaba que la empresa declaró ingresos ficticios, siendo las ventas reales inferiores a las declaradas, declaración sin "coaccion" alguna de la administración, que junto a las demás pruebas documentales determinó la regularización aquí estudiada, sin que por tanto se haya vulnerado el derecho a no declarar contra si mismo.
Respecto a la pretensión de nulidad de la sanción por vulnerar el principio básico de separación del procedimiento inspector del procedimiento sancionador debemos remitirnos al contenido del Artículo 25 del RD 2063/2004 que regula las especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección.
1. Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.
Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.
En todo caso,el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
2. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.
En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos.
3. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.
Cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.
4. (Anulado)
5. Con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución del procedimiento sancionador que se le formule, de forma que se presumirá su disconformidad si no se pronuncia expresamente al respecto.
6. Si el interesado manifiesta su disconformidad a la propuesta de sanción, el órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas.
7. ....
8. El órgano competente para dictar el acto resolutorio del procedimiento sancionador será el inspector-jefe".
De acuerdo con dichos tramites no se están vulnerando la exigencia de que la imposición de sanciones tributarias se realice mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, ni la separación entre fase instructora y sancionadora y su encomienda a órganos distintos.
Al respecto de los órganos encargados del procedimiento y del alcance de la independencia entre instrucción y resolución en el procedimiento sancionador en el ámbito tributario se ha pronunciado nuestra jurisprudencia:
" Por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales. El derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley y a un proceso con todas las garantías -entre ellas, la independencia e imparcialidad del juzgador- es una garantía característica del proceso judicial que no se extiende al procedimiento administrativo, ya que la estricta imparcialidad e independencia de los órganos del poder judicial no es, por esencia, predicable con igual significado y en la misma medida de los órganos administrativos" - SSTC 175/1987 y 22/1990 ; AATC 320/1986 , 170/1987 y 966/1987 ."
Debemos por tanto desestimar este motivo de impugnación.
Respecto a la alegación que no existe autorización del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador, debe ser desestima por cuanto en el expediente electrónico consta el documento "AUTORIZACIÓN PARA INICIAR PROCEDIMIENTOS SANCIONADORES POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA" por el cual el Equipo de Inspección nº 7 fue autorizado el 22-05-2018 por el Inspector Regional Adjunto para acordar el inicio del presente expediente sancionador, encomendándose al mismo la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.1 y 3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST) aprobado por RD 2063/2004, de 15 de octubre.
La recurrente refiere que la deuda tributaria derivada de la liquidación recurrida fue pagada con posterioridad vía compensación, hecho este que tendrá efectos en la ejecución de la liquidación pero no afecta a conformidad a derecho o no de la misma ni de la sanción impuesta.
Tampoco determina la nulidad de la liquidación la invocada vulneración de distintas directrices internas de al AEAT sobre la acumulación en un mismo procedimiento de regularización de un máximo de dos ejercicios, cuestión administrativa que en modo alguno afecta al derecho un proceso justo, no apreciando esta Sala ninguna relación entre la acumulación en un mismo proceso inspector de la regularización de tres ejercicios de IVA con aquel derecho invocado por el actor, siendo esta como mucho una mera irregularidad no provocadora de nulidad.
TERCERO.- Pasando a estudiar el siguiente motivo de impugnación, la actora se remite a un resolución judicial del juzgado de lo Mercantil nº 3 de Alicante que homologa un acuerdo de refinanciación de acreedores de pasivos financieros de fecha 22-6-2018, pero ciertamente desconocemos si dicha resolución es firme, no sabemos en qué medida dicho acuerdo de refinanciación afecta a los créditos tributarios, antes al contrario salvo prueba en contrario se trata de un acuerdo de refinanciación celebrado con los acreedores financieros, y por último los acuerdo dentro de un procedimiento concursal podrán afectar a la ejecución de los créditos de la AEAT pero no a la continuación de los procedimientos de liquidación tributaria, sin que por ende dicho acuerdo tenga virtualidad anulatoria alguna de la liquidación y sanción aquí recurridas, debiendo desestimarse este motivo de impugnación.
La extensa argumentación reivindicativa de la recurrente frente al sistema retributivo por productividad de los inspectores de hacienda, mayor retribución cuanto mayor expediente inspectores inicien, debemos decir que no es este el foro adecuado para dirimir la razonabilidad de este sistema retributivo que puede conllevar el inicio innecesario de expedientes inspectores, pero ello no determina necesariamente que estos funcionarios pierdan la objetividad e imparcialidad que le son exigibles, correspondiendo a los Tribunales dirimir si su actuación ha sido o no conforme a derecho, sin que merezca mayor comentario dicho sistema retributivo que en modo alguno afecta a la valoración jurídica que debe hacerse del procedimiento seguido, asi como de la liquidación y sanción resultantes.
Respecto de la invocada vulneración del articulo 209 LGT al haberse iniciado el procedimiento sancionador antes de la notificación de la liquidación, decir que ningún precepto legal ni reglamentario impide esto, sino que aquel precepto determina la necesidad que el procedimiento sancionador se inicia antes de transcurrir los tres meses de la notificación de la liquidación. Por otra parte y con cierta contradicción la recurrente alega que el inicio del procedimiento sancionador se produjo transcurrido mas de tres meses desde la notificación de la liquidación, motivo que debe ser asimismo desestimado toda vez consta acreditado a la vista del expediente remitido que la liquidación de IVA 2012 se notificó el 13-7-2018, y el procedimiento sancionador se inició el 29-6-2018.
CUARTO.- La sanción fue impuesta por dejar de ingresar por IVA 2012 utilizando medios fraudulentos por llevanza incorrecta de los libros de contabilidad, habiéndose causado perjuicio a la administración( articulo 187 LGT), siendo motivada la culpabilidad del recurrente con el tenor siguiente: " El día de hoy( 29-6-2018) se ha dictado acuerdo de liquidación considerándose suficientemente acreditados los hechos en que se basaba la propuesta de liquidación y ajustada ésta a Derecho.
El presente expediente sancionador se inició mediante la notificación de la propuesta de sanción por parte del Jefe del Equipo NUM000 al sujeto infractor.
El Equipo de Inspección había sido autorizado el 22-05-2018 por el Inspector Regional Adjunto para acordar el inicio del presente expediente sancionador, encomendándose al mismo la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.1 y 3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST) aprobado por RD 2063/2004, de 15 de octubre.
Elemento subjetivo de la sanción establece: " Para un adecuado análisis de la conducta del sujeto infractor, es necesario previamente poner de manifiesto una serie de hechos o antecedentes.
El denominado como "GRUPO PEREA" tiene como actividad el transporte de mercancías por
carretera (principalmente productos perecederos) siendo sus principales clientes empresarios establecidos en el ámbito territorial de la Unión Europea (UE). Para llevar a cabo dicha actividad empresarial, el "GRUPO PEREA" está integrado por empresas transportistas
y por empresas que funcionan como agencias de transporte y que sirven para el apoyo logístico del grupo. Las empresas transportistas del Grupo son TRANSPORTES FRUTEROSSL, PEREA SL, TRANSPORTES FRIGORÍFICOS ORIOL SL y TRANSPORTES FRIGORIFICOSALPE SL, las cuales prestan el servicio de transporte en su gran mayoría a las empresas del Grupo configuradas como agencias de transporte y que son AGENCIA DE TRANSPORTESSAN BARTOLOME SL y LOGISTICA IBERPER SL.
Las citadas empresas transportistas prestan los servicios de transporte de mercancías por carretera utilizando sus medios propios (alta IAE actividad transporte, titularidad de los camiones y licencias de transporte, conductores-trabajadores contratados por cuenta ajena)y también subcontratan parte de sus servicios a terceros proveedores, para finalmente, prestar servicios de transporte de mercancías a sus clientes, siendo los principales clientes destinatarios de los servicios de transporte, las agencias de transporte del grupo, LOGISTICAIBERPER SL y AGENCIA DE TRANSPORTES SAN BARTOLOME SL, las cuales una vez recibidos los servicios de transporte de las transportistas del grupo, los re-facturan, en su calidad de agencias de transporte, a los clientes destinatarios finales de los servicios de transporte y que son principalmente empresas establecidas en la UE.
En el presente caso, el sujeto infractor es la empresa transportista TRANSPORTESFRIGORIFICOS ALPE SL la cual presentó las declaraciones liquidaciones trimestrales de IVA correspondientes al ejercicio 2012 consignando como IVA deducible unas cuotas de IVA ficticias o inventadas por el sujeto infractor y por tanto carentes de cualquier tipo de justificación tal y como se ha detallado en el Antecedente de Hecho Segundo del presente acuerdo. En efecto, se ha constatado como el sujeto infractor TRANSPORTESFRIGORIFICOS ALPE SL anotó en el libro registro de facturas recibidas del ejercicio 2012operaciones de adquisiciones de bienes y servicios que no son reales, es decir, que no han sido ni realizadas ni facturadas por los proveedores que se mencionan en las anotaciones realizadas, simulando en libros artificialmente la existencia de unas cuotas de IVA SOPORTADO que finalmente son deducidas fraudulentamente en las correspondientes autoliquidaciones de IVA (modelos 303 IVA trimestrales). Por tanto, TRANSPORTES FRIGORIFICOS ALPE SL ha realizado en el Libro Registro de Facturas Recibidas anotaciones de cuotas de IVA deducibles que son falsas o simuladas ya que no se corresponden a adquisiciones efectivas y reales de bienes o servicios. En definitiva, simple y llanamente el sujeto infractor TRANSPORTES FRIGORIFICOS ALPE SL habría inventado cuotas de IVA deducibles con el propósito de disminuir considerablemente la cuota de IVA que debía pagar en cada período de liquidación y que ha supuesto que el sujeto infractor dejase de ingresar al erario público cuotas de IVA por importes de nada menos que 25.965,99€ correspondiente al1T/2012, de 36.490,53€ correspondientes al 2T/2012, de 52.259,45€ correspondientes al3T/2012 y de 64.368,31€ correspondientes al 4T/2012, resultando un total anual de cuotasdefraudadas de 179.084,28€....Es decir, se simularon mayores gastos y mayores ingresos para no descuadrar el IS, y en el IVA se simularon mayores cuotas de IVA deducible pero no mayores cuotas de IVA devengado, bajo la artimaña de declarar los ingresos ficticios como "Operaciones no sujetaspor reglas de localización o con inversión del sujeto pasivo", lo que evidencia un conocimiento nada desdeñable del funcionamiento del IVA, más si cabe del complejo mecanismo que supone la aplicación de las reglas de localización del transporte intracomunitario y de la regla de inversión del sujeto pasivo....
si la empresa o el Grupo atravesaba dificultades financieras, la solución no pasaba por inventarse cuotas de IVA soportadas para rebajar considerablemente su factura fiscal, sino que existen articulados mecanismos a disposición de las empresas como son los aplazamientos o fraccionamientos del pago de impuestos, etc. Lo que no resulta admisible en Derecho es un comportamiento defraudatorio consistente en inventar cuotas de IVA soportadas derivadas de operaciones con proveedores que no han existido en la realidad, anotarlas en el Libro Registro de Facturas Recibidas para darles una apariencia de veracidad y luego deducirlas en la declaración trimestral rebajando así artificial e improcedentemente la cuota a ingresar al erario público...en el presente caso se ha descrito ampliamente cual ha sido la conducta defraudatoria del sujeto infractor y cuales han sido los elementos o circunstancias concurrentes que hacen calificar dicha conducta como dolosa tal y como se señala en párrafos siguientes...La conducta defraudatoria antes descrita es una conducta que supera la negligencia o descuido y por tanto es una conducta dolosa por cuanto el sujeto infractor era consciente de lo que hacía y, además, así quería hacerlo ya que su propósito era rebajar sustancialmente la cuota del impuesto a pagar y para ello de forma consciente e intencionada anotó en el Libro Registro de Facturas Recibidas cuotas de IVA totalmente ficticias que posteriormente dedujo en las declaraciones trimestrales de IVA, con el resultado ya conocido de dejar de ingresar al erario público cantidades importantes de IVA, detrayendo así a la ciudadanía en general unos recursos económicos necesarios para el sostenimiento de los servicios públicos, conducta ésta que lejos de ser "digna de alabanza y estima social", tal y como ha alegado el sujeto infractor, merece un reproche social sin paliativos y por tanto debe ser sancionado."
Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:
" Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), ] que "la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubrede 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002 ), FD Cuarto ;
Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que "no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T (ya derogado) , y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] "; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida "una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción", y que "[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna" (quinto motivo).
(...)
Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración , y sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.
En este caso, lo bien cierto es que la administración motiva suficientemente el grado de reprochabilidad de la actuación del obligado tributario, concretando el razonamiento que le lleva a concluir que la actuación del obligado tributario es reprochable, motivación muy lejos de resoluciones estereotipadas, lo que nos debe llevar a desestimar este motivo de impugnación, no siendo eximente de dicha responsabilidad la difícil situación económica en que se encontraba la empresa, siendo la sanción impuesta proporcional a la infracción cometida al aplicarse correctamente los criterios de graduación fijadas en la LGT.
QUINTO.-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procede condenar a la recurrente al pago solidario de las costas procesales en la cuantía máxima de 1500 € por todos los conceptos.
