Siendo ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.
PRIMERO.- Por vía de recurso de apelación se somete a la consideración de esta Sala la adecuación a Derecho del auto de 7-7-2023 del citado órgano jurisdiccional, por el que se autorizó, inaudita parte, a la Inspección de la AEAT y sus funcionarios a la apertura de la caja de seguridad y examen de su contenido, contratada por Dª. Teresa en la sucursal nº 0116 del BBVA, S.A., sita en la Avda. Marqués de Campo nº 29, de Denia, durante al menos los 15 días laborables posteriores a la notificación a la Inspección de esa autorización, con la finalidad de examinar su contenido y la incautación de la documentación con relevancia tributaria, también la posible adopción de las medidas cautelares del artículo 146 Ley General Tributaria.
SEGUNDO.-La parte apelante solicita la anulación del auto impugnado.
Se discrepa de la resolución judicial que autorizó la apertura de la mencionada caja de seguridad solicitada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por vulneración del derecho de la recurrente a la intimidad personal y familiar ( art. 18.1 CE) y del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE) , al ignorar que el contenido de la caja fuerte puede revelar aspectos ideológicos, religiosos o sexuales que deben protegerse, sin haberse justificado por la Inspección la posible defraudación, siendo una actuación de carácter prospectiva.
Se denuncia que el auto impugnado no hace el necesario juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad, carece de la preceptiva motivación, no explica ni contiene los necesarios indicios o pruebas de la existencia de defraudación fiscal.
Se alega la falta de control jurisdiccional de la apertura interesada por la AEAT, sin tener en cuenta el derecho a la intimidad de la apelante ni su necesaria protección.
Por el Abogado del Estadose solicita la desestimación del recurso, señalando que las alegaciones sobre la intimidad de la recurrente son genéricas, sin concretar la manera en que se ve ha afectado su intimidad, en particular a la vista del resultado de la apertura y examen de la caja fuerte, que consta en el informe de la Inspección de 20-7-2023, que debe conocer la apelante y sobre cuyo contenido nada menciona.
Se alega que se cumplen las exigencias de valoración de la proporcionalidad de la autorización, realizando el auto combatido un juicio sobre su idoneidad, necesidad y proporcionalidad, estando adecuadamente motivado, con referencias in alliunde al escrito de solicitud de la Inspección de la AEAT y a los datos e informaciones que contiene. También se valora que en nada ha afectado a la intimidad de la recurrente la apertura de su caja de seguridad, teniendo en cuenta que su contenido eran joyas, sobres con dinero, una bolsa con 35.000 euros, dos memorias USB y un CD, incautando estos últimos por suponer una posible información fiscal y depositando el resto en su lugar de origen.
También se indica que el auto toma en consideración los indicios y datos aportados por la Inspección y los riesgos denunciados de posibles fraudes fiscales, mencionando la sentencia de esta Sala nº 810/2023, que desestima la impugnación del auto judicial de entrada y registro de las mercantiles vinculadas a la apelante.
TERCERO.- Debe de partirse para enjuiciar adecuadamente la legalidad de la autorizaciónjudicial concedida de las premisas básicas:
a) Que la autorización judicial se exige cuando la ejecución de un acto administrativo requierala apertura de una caja de seguridad, sea inaudita parte o por negarse el acceso.
b) Siempre que sea necesaria la autorización, el órgano judicial deberá verificar si la solicitud de autorización está en consonancia y se ajusta a los fines del acto cuya ejecución de pretende y se respeta el principio de proporcionalidad. De aquí que la intervenciónque el art. 8.6 de la Ley 29/98, de 13 de julio, encomienda a los jueces de lo Contencioso no responde a un automatismo formal, ya que para la autorización, que lo es en garantía del derecho a la intimidad del interesado, el titular del órgano judicial debe formarse un juicio conducente al otorgamiento o denegación de la autorización instada, mediante la individualización del sujeto que ha de soportar la ejecución forzosa del acto administrativo, verificar la apariencia de legalidad de dicho acto con el fin de evitar que se produzcan aperturas arbitrarias o no fundamentadas, asegurarse de que la ejecución de ese acto requiere efectivamente la apertura de la caja de seguridad, esté debidamente motivada, sea idónea y necesaria y revista proporcionalidad, además de garantizar que la irrupción se produzca sin más limitación al derecho fundamental que el estrictamente necesario; sin que en ningún caso se pueda extender el acto de intervención a la fiscalización de la legalidad del acto y su ejecutividad, que va más allá del control de dicha garantía ( S.T.C. 22/1994; 144/87; y 76/92).
Tenemos establecido que las cajas de seguridad bancarias pueden estar protegidas por el derecho constitucional invocado, el derecho a la intimidad personal. Este derecho es de contenido más amplio que el de domicilio, al que comprende, pero al que también supera, integrando otros ámbitos y elementos diferentes .
En relación con el derecho a la intimidad, la STC 173/2011, con cita de otras muchas anteriores, enseña que "( e)ste derecho, en cuanto derivación de la dignidad de la persona ( art. 10.1 CE ), implica la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás, necesario, según las pautas de nuestra cultura, para mantener una calidad mínima de la vida humana".
Y aquí, en principio, sí nos parece claro que el contenido de una caja de seguridad puede representar " un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás". De hecho, como es conocido, usualmente la contratación de las cajas de seguridad, además de la pura finalidad de protección, viene determinada por el deseo o interés de su titular de obviar su conocimiento por terceros, esto es, de preservar aspectos de la intimidad.
Por tanto, no cabe duda de que, en el caso de la apertura de una caja de seguridad, cabe suponer que se produciría el conocimiento de ese ámbito propio que se reserva a terceros y, por tanto, podría quedar afectado el derecho a la intimidad.
A este respecto, entendemos que el derecho a la intimidad no queda únicamente concernido cuando se accede a los elementos materiales que una persona reserva al conocimiento de los demás, sino también cuando queda sustraído su derecho o facultad de libre disposición de tales objetos o elementos protegidos por el derecho a la intimidad.
Conviene reproducir la descripción del derecho a la intimidad efectuada por el TC: "... (e)ste derecho, en cuanto derivación de la dignidad de la persona ( art. 10.1 CE ), implica la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás..."; esto es, la reserva o protección de ese ámbito propio no sólo es respecto del conocimiento de los demás, sino también respecto de la acción de los demás. Y en esa acción sobre el ámbito propio parece lógico incluir la privación de la facultad de disposición de los elementos materiales protegidos por el derecho a la intimidad.
CUARTO.- Para determinar las exigencias doctrinales relativas a la apertura de una caja de seguridad, debemos acudir a la jurisprudencia sobre entradas domiciliarias, de mayor rango de protección de la intimidad, cuya más reciente plasmación es la STS nº 810, de 23 de octubre de 2023, que fija la doctrina del Tribunal Supremo en materia de autorizaciones de entrada en domicilios:
"Como pone de manifiesto la parte recurrente, existen diversos pronunciamientos de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre las exigencias que deben satisfacerse con ocasión de las autorizaciones judiciales de entrada y registro por parte de los órganos de la inspección tributaria en domicilios constitucionalmente protegidos. En efecto, se ha conformado una doctrina general a través, esencialmente, de las sentencias de 10 de octubre de 2019 ( rec. 2818/2017), de 1 de octubre de 2020 ( rec. 2966/2019 ) y, más recientemente, la sentencia de 23 de septiembre de 2021 ( rec. 2672/2020), de la que, a los efectos que ahora interesan, podemos destacar las siguientes consideraciones:
- Toda autorización de entrada debe contar, como presupuesto, con la previa existencia de un acto administrativo que ha de ejecutarse. En particular, en el ámbito de la inspección tributaria, la autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado".
Sobre este requisito establecido por el TS sin referencia legal, el vigente art. 8.6, párrafo último, LJCA, añadido por el art. 12 de la ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva 2016/1164, establece que " los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición".
También debemos mencionar que dicha Ley 11/21, en su artº 13, modifica el artículo 113 LGT, que queda redactado de la siguiente forma:
"Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.
Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial".
Otra modificación relevante fue la del apartado 2 del artículo 142 LGT, que ha quedado redactado de la siguiente forma:
"2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello. Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley . La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine".
Así pues, dada la fecha en que se insta la autorización (julio de 2023), es claro que no resulta ya exigible, cual venía recogiendo la jurisprudencia, el inicio previo de un procedimiento inspector con notificación al interesado para poder instar estas autorizaciones.
Seguimos con los demás requisitos jurisprudenciales:
- No es necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa de los titulares de los domicilios, pero esta posibilidad de autorizar inaudita parte la entrada no permite soslayar la exigencia anterior.
- El juez debe comprobar, ante la solicitud de autorización:
(i) que el interesado es el titular del domicilio al que se solicita la entrada,
(ii) que, en principio, el acto tiene apariencia de legalidad,
(iii) que la entrada es necesaria para la consecución de la finalidad del acto y
(iv) que no se limita el derecho fundamental más allá de lo estrictamente necesario para la finalidad perseguida.
- Tanto la solicitud como la autorización judicial deben contemplar específicamente
(i)la finalidad de la entrada,
(ii) la actuación inspectora a llevar a cabo, y
(iii) la justificación y prueba de su necesidad, porque existen indicios de defraudación tributaria, que deben acreditarse, y porque no existen otras medidas alternativas menos gravosas -principio de subsidiariedad.
- El auto de autorización debe motivar formal y materialmente que concurre ad casum el principio de proporcionalidad en su triple vertiente: la necesidad, la idoneidad y la proporcionalidad de la entrada.
- No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos siendo debida la identificación, con precisión, de qué concreta información se pretende obtener.
- No cabe, con carácter general, fundar la entrada en la mera aportación de datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o comparaciones con otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores sin especificación o segmentación".
Es conveniente recordar que, aunque dicha doctrina está sentada para la entrada en domicilio, el Tribunal Supremo la ha reconocido para aquellas otras actuaciones en la que la actuación a realizar afecta o incide sobre un derecho fundamental ( STS de 29-9-2023).
En cualquier caso, como destaca la juzgadora de instancia, estas cajas de seguridad no puede detentar un nivel de protección similar al que atañe a la inviolabilidad domiciliaria del artículo 18 CE, viniendo el control judicial de su necesidad condicionado y limitado por la naturaleza genuina de tales cajas de seguridad al no afectar su acceso, en principio y con la misma intensidad, al núcleo esencial del derecho a la inviolabilidad del domicilio, que es la preservación de la intimidad personal y familiar en el espacio donde se ejerce la libertad más íntima, y cuyo canon de enjuiciamiento debe ser mucho más estricto.
La tensión dialéctica entre la pretensión de la Inspección de los Tributos de conseguir información y documentación en sus procedimientos de investigación (IVA del 2T 2019 al 1T de 2021, IS de 2019 a 2021 y pagos a cuenta del IRPF del 2T 2019 al 1T de 2023), que responden a los intereses públicos inherentes a su función inspectora, a la lucha contra el fraude fiscal y a la consecución de los fines previstos en el artículo 31.1 de la Constitución Española, se enfrenta al derecho constitucional a la intimidad personal y familiar (la recurrente tiene autorizados a sus hijos) del artículo 18 de la Constitución Española, suponiendo la citada jurisprudencia del TS un amplio paso para dotar a este último de unas mayores garantías, con el consiguiente incremento de exigencias a la labor inspectora y a los Juzgados que deben autorizar la entrada en los domicilios o la apertura de cajas de seguridad.
QUINTO.- La aplicación de la referida doctrina del Tribunal Supremo supone una relativa modificación del criterio hasta ahora mantenido por esta Sala, acorde al cambio sustancial de equilibrios expuesto en el párrafo anterior, lo que nos debe llevar en el presente supuesto litigioso a las siguientes consideraciones:
Primera. Constatamos que la autorización de apertura de la caja de seguridad existente en el BBVA de Denia está conectada con la existencia de unos procedimientos inspectores ya iniciados y oportunamente notificados a los interesados, en su calidad de contribuyentes inspeccionados,con indicación de los conceptos impositivos y periodos investigados, tal como exigen los artículos 113 y 142 de la Ley General Tributaria. En este caso, los títulos ejecutivos para solicitar la entrada son unos actos o procedimientos administrativos previamente notificados al interesado, esto es, se trata de unos procedimientos inspectores formalmente iniciados con antelación a la solicitud inspectora de apertura de la caja de seguridad, aunque esta exigencia ya no sea necesaria a partir de la reforma operada por la Ley 11/21.
Segunda. La necesidad de la entrada inaudita parte, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto en la solicitud de la Administración tributaria y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación de un derecho incondicionado a acceder al contenido de la caja de seguridad o una ausencia de alternativa investigadora. En este supuesto, tanto la Inspección como el auto recurrido explican esa excepcionalidad con la adecuada motivación de la necesidad específica de la autorización de apertura de la caja de seguridad.
Tercera. Argumenta el Tribunal Supremo en la citada doctrina que no cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener, esto es, no procede la apertura de una caja de seguridad para averiguar qué es lo que tiene el investigado. Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa, existe una debida concreción informativa de lo que se pretende encontrar en la caja de seguridad bancaria, que es " evitar la destrucción de pruebas y buscar efectivo", a la vista de una previsible defraudación de la recurrente y de las empresas vinculadas CERÁMICAS FERRCOS SL y PORCELANED S.L., " que pueden haberse ocultado a la Hacienda Pública mediante instrumentos de custodia opacos como es la caja de seguridad de la que es titular Dª. Teresa ", nacido todo ello de la información previa recabada por la Inspección a partir de la constatación de un significativo incremento de la facturación de las citadas sociedades (el doble de un ejercicio al siguiente) frente a un mínimo incremento de los rendimientos declarados, así como de los riesgos que se recogen en la solicitud inspectora de autorización de apertura de la caja de seguridad (balances incongruentes, división artificial de las citadas sociedades, ocultación de rentas, pagos no declarado por las sociedades a sus socios personas físicas, confusión de gastos sociales y personales de los socios vinculados, además de los riesgos del sector de la actividad, entre otras irregularidades investigadas), que posibilitan que el auto impugnado haga una adecuada valoración relativa a la necesidad, la adecuación y la proporcionalidad de la medida de apertura, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, a fin de concretar lo que se desea encontrar y no acudir a una búsqueda genérica de material fraudulento.
En concreto, el auto apelado recoge el informe de la AEAT e indica que " podríamos estar en el supuesto de un remansamiento de rentas de la sociedad en los socios, debido a unas retribuciones por debajo de la media del sector para una empresa con esos volúmenes de facturación, a que el análisis de las entradas de fondos en cuentas bancarias realizado claramente señala la existencia de flujos de efectivo entre las entidades y las personas físicas en unos casos y entradas en cuentas cuyo origen se desconoce en otros y finalmente ante circunstancias como la inexistencia de vehículos en sede de los socios personas físicas que pone de manifiesto la clara utilización de viene de la sociedad para fines particulares de los socios. La posibilidad de que parte de las rentas obtenidas por la sociedad se estén desviando a los socios se hace así tan evidente como el hecho de que parte de los gastos particulares de éstas puedan estar siendo sufragados por la entidad ante lo ilógico de las retribuciones declaradas por alas personas físicas".
Cuarto. Además, descarta el Tribunal Supremo que pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidas procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o con la media de sectores de actividad en todo o una parte del territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes, sin explicar el origen y fiabilidad de esos datos. No obstante, nada de ello ocurre en el presente caso, pues no se utilizan datos generales del sector, utilizando el auto cuestionado datos concretos o referencias a la información dada por la solicitud inspectora, con una concreta valoración por el auto impugnado de la seriedad de estos datos y sus fuentes, que permiten apreciar a efectos indiciarios un posible fraude fiscal.
Quinto. El Juzgado acomete a través del auto nº 170/2023 un examen acerca de la concurrencia de los tres requisitos constitucionalmente exigibles para autorizar la entrada, es decir, la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto de la autorización, lo que debe considerarse como una suficiente valoración para admitir la medida de apertura de caja de seguridad pretendida, atendiendo a la credibilidad de los datos o las informaciones que aporta la Inspección, suficientese idóneos para acordar el registro solicitado, máxime si aplicamos la motivación " in alliunde", que permite exteriorizar la labor de ponderación judicial en cuanto a un verdadero control y filtro de sacrificio que se produce con la medida.
Es innegable la necesaria observancia del principio de proporcionalidad, que no es sólo una exigencia derivada de la doctrina del TC al respecto ( STC 14/2003 y STC 173/2011), y recordamos que el juicio de proporcionalidad encierra tres aspectos, a saber: (i) si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto -juicio de idoneidad-, (ii) si es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución del propósito con igual eficacia -juicio de necesidad- y (iii) si es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto -juicio de proporcionalidad en sentido estricto-.
Pues bien, en aplicación dedicha doctrina al caso de autos procedemos en consecuencia al análisis de motivación de la proporcionalidad que esgrime la Administración en la solicitud de autorización, debiéndonos remitir, para comenzar, a los indicios expuestos por la Inspección ya reseñados anteriormente y los señalados por el auto cuestionado en el apartado tercero del presente FD, indicios que avalan de forma justificada, idónea, necesaria y proporcionada la apertura de la caja de seguridad del BBVA de Denia, extremos refrendado por el posterior informe de la Inspección de 20-7-2023, lo que nos permite poner de relieve un hecho relevante y dos conclusiones jurídicas:
* Hechos: se ha encontrado dinero en efectivo en una bolsa y sobres y dos memorias USB y un CD, con referencias a una posible contabilidad de fines de ejercicios.
* Conclusiones jurídicas: a) se da una adecuada coherencia entre lo solicitado por la AEAT y lo encontrado en la caja de seguridad. b) No se atisba a comprender qué intimidad había en juego, pues ni de lo hallado en la caja de seguridad ni de lo alegado por la apelación se comprende que haya existido una posible vulneración del derecho a la intimidad personal o familiar de la recurrente. Más bien, ésta ha discutido a lo largo de su recurso la defensa de un genérico derecho a la intimidad, pero en absoluto ha concretado vulneración alguna ni, menos aún, ha demostrado que exista compromiso con los aspectos ideológicos, religiosos o sexuales o de cualquier otra índole relacionados con el derecho a la intimidad prevista en el art. 18 CE.
También hemos de tener en cuenta la baja intensidad del derecho a la intimidad de la recurrente cuando se trata de una apertura de una caja de seguridad, muy distinta a la protección que debe recibir un domicilio particular u otras esferas amparadas por el art. 18 de la CE, de forma que los indicios que deben legitimar la apertura de una caja de seguridad no deban ser tan intensos como lo serían en caso de estar ante una entrada domiciliaria.
Comoya dijimos en la sentencia nº 860, de 8-9-2022 (R. 494/2022), en un supuesto similar al que nos ocupa, se constata de la simple lectura del auto impugnado que nos encontramos ante un motivado juicio de proporcionalidad donde se analiza la idoneidad de la medida, la necesidad de la misma y la proporcionalidad, atendiendo a las circunstancias del caso concreto, siendo la medida adecuada para obtener el resultado pretendido, a los efectos de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias atendiendo a los datos ya señalados, y siendo ponderada en la medida en que se derivan para ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto, al tener por objeto la regularización de la situación tributaria de la recurrente, sin que ello haya siquiera limitado su derecho a la intimidad.
Por último, no se comprende la alegación de la apelación sobre la falta de control jurisdiccional sobre la solicitud de apertura de caja de seguridad, pues ya hemos comentado que el auto recurrido constituye una manifestación razonada del cumplimiento de los necesarios requisitos para conceder la autorización pretendida por la AEAT, habiendo examinado y resuelto las cuestiones planteadas, con un evidente respeto al derecho a una tutela judicial efectiva ( art. 24 CE) .
En conclusión, de acuerdo con la doctrina más reciente del Tribunal Supremo en el ámbito tributario, se trata la examinada en esta apelación de una autorización judicial en la que se aprecia un adecuado control del requisito de necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida de apertura de una caja de seguridad, en el marco de un procedimiento de inspección ya abierto y notificado, así como de una fundamentación expresa de su adopción inaudita parte, por lo que solo cabe concluir que se ha respetado por el auto recurrido el derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva, sin vulneración alguna del derecho a la intimidad de la apelante.
Por todo lo cual, procede desestimar el recurso de apelación.
SEXTO.- A mayor abundamiento, y a los efectos de fijar la necesaria coherencia y seguridad jurídica de esta Sala, por directa conexión con el presente proceso, debemos mencionar la existencia de la sentencia nº 810, de 19-9-2023(RAP 23/2023), que desestima el recurso de apelación formulado contra el auto del Juzgado que autorizó la entrada domiciliaria en las sedes sociales de REVESTIMIENTOS CERÁMICOS FERRCOS, S.L., y de PORCELANED, S.L., resaltando lo siguiente de dicha sentencia :
"...Recoge así, el auto apelado, los indicios en los que se sustenta la solicitud de autorización de entrada y que son los siguientes:
En concreto, la Administración justifica la existencia de un núcleo familiar formado por los hermanos Gonzalo y Eugenio y la madre de ambos (Dª. Teresa), que habían desarrollado en los años 2018 a 2022 la actividad comercial por menor de materiales de construcción a través de la sociedad REVESTIMIENTOS CERÁMICOS FERRCOS, S.L., mercantil dotada de los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la misma.
Sin embargo, en el mismo periodo se habría podido a estar utilizando de manera instrumental a la sociedad vinculada PORCELANED, S.L. para fraccionar artificialmente la actividad, de manera que esta última entidad carecería en apariencia de medios materiales y humanos; y parte de las ventas, que alcanzan hasta 1 millón de euros en el 2021, se habrían declarado a nombre de esta última mercantil, existiendo un riesgo claro y evidente de reducción de la tributación como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas declaradas por PORCELANED, S.L. en ejercicios tributarios anteriores.
La Administración también acredita que las empresas que investiga han pasado de facturar 3 millones y medio de euros a más de 6 millones; sin embargo no ha existido un incremento paralelo de los beneficios declarados, que se han mantenido constantes y compensados adicionalmente buena parte de los declarados por PORCELANED, S.L. con pérdidas declaradas en ejercicios tributarios anteriores, por lo que la tributación ha sido nula en varios ejercicios. De igual manera la Administración tributaria advierte un comportamiento presencial en ambas sociedades que se compadece poco con la realidad de las personas físicas ellas vinculadas. En primer lugar, año tras año es posible observar que los beneficios obtenidos no son objeto de distribución en forma de dividendos, sino que se destinan a incrementar la cuenta de reserva. Ello cabe añadir que los socios no disponen de bienes patrimoniales a nombre de los mismos tales como viviendas o vehículo en el caso de los dos hermanos, lo cual pone de manifiesto un riesgo elevado de qué parte de las rentas obtenidas por las sociedades se están desviando sin tributación alguna los socios, y la utilización de los bienes societarios para fines particulares o que buena parte de los gastos particulares de estos puedan estar siendo sufragados por la entidad. siendo sufragados por la entidad. Este trasvase de rentas desde las sociedades vinculadas a las personas físicas de los socios se constata, por ejemplo, en las discrepancias observadas al analizar las entradas de fondos en cuentas bancarias frente a las máximas posibles conforme a la renta declarada por unos y otros, pero también podría estar además realizándose de forma opaca mediante la utilización de instrumentos como la caja de seguridad de la que es titular la socia Dª. Teresa en la entidad BBVA en todos y cada uno de estos años y por la que satisface un alquiler anual de 629,00 €. De hecho, éste podría ser un claro destino de parte de los fondos percibidos por las ventas declaradas a nombre de la entidad PORCELANED S.L. y que según la declaración presentada permanecerían a lo largo de los años sin cobrar en un porcentaje que carece de ninguna lógica empresarial (hasta un 70% de las ventas se declaran como debidas por los clientes). En definitiva, existen claros
indicios de que parte de estas ventas si se habrían cobrado y hayan podido ser destinadas a retribuir a las personas de los socios y a distribuirse entre los mismos sin declarar importe alguno mediante la utilización de mecanismos como la referida caja de seguridad. En consecuencia, la comprobación de la veracidad de dichos indicios mediante actuación de la Inspección en el domicilio de la entidad, resulta imprescindible para el buen fin de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, pues tales indicios han sido precisamente los determinantes del inicio de tales actuaciones. Por tanto, a los solos efectos susceptibles de control jurisdiccional (la necesidad de conceder o no la autorización de entrada en un domicilio), el relato referido y completado con el que contiene el informe aportado por la AEAT constituye un conjunto solvente de indicios.
En definitiva la apariencia de legalidad de la actuación administrativa vendría dada por la extractada regulación legal y los indicios existentes de una posible actuación fraudulenta, y ciertamente la motivación de auto apelado basada en tales indicios, a los que alude y se remite, resulta una motivación por relación con remisión a los informes de la administración para la valoración de dichos indicios en los que se sustenta la autorización de entrada y que se estiman suficientes por la Sala para considerar motivado el auto apelado.
Sin que en definitiva consta que se trate de instar una autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, sino que se identifica la concreta información que se pretende conseguir, sin que tampoco la solicitud se base en datos o informaciones generales o indefinidos, sino en las cifras correspondientes a las mercantiles afectadas.
Nos ocupamos ahora, aun con concisión de la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, cual contempla la jurisprudencia trascrita.
A tales requisitos se refiere con cierto detalle la documentación presentada (acuerdo de entrada, informe-propuesta, solicitud administrativa de autorización), debiendo la Sala ponderar su concurrencia en el presente supuesto.
Así la necesidad de la medida resulta con suficiencia de los hechos expuestos y de los datos aportados, que ponen de manifiesto la necesidad de realizar una actuación excepcional por parte de la Administración tributaria al existir el riesgo evidente de que los obligados tributarios estén declarando incorrectamente parte de su facturación real, extremos a los que alude igualmente el auto apelado.
Y todo ello para que la Inspección pueda proceder a recabar toda la información contable existente en los equipos informáticos que se encuentren en dicho domicilio de la actividad, evitando la concurrencia de obstáculos que dificultarían seriamente la comprobación.
En cuanto a la adecuación o idoneidad de la autorización de entrada deriva en sustancia de que, dada la existencia de un presunto fraude y la incoherencia de los datos presentados por dicha mercantil, resulta pertinente y útil la entrada en el domicilio para poder examinar in situ la contabilidad empresarial, puesto que la fuente fundamental para obtener datos verdaderos y pruebas tangibles de la actividad de una empresa se contiene en su contabilidad, con sus soportes documentales y las aplicaciones informáticas de apoyo. Tales comprobaciones resultan de extrema dificultad en estos casos fuera del ámbito de la sede de la actividad empresarial.
Por último en cuanto a la proporcionalidad de la medida puede entenderse ponderada y equilibrada frente al derecho a la inviolabilidad del domicilio, en defensa de los intereses generales, deviniendo necesaria e incluso imprescindible para la consecución de los fines de la actuación inspectora, habida cuenta asimismo de la gravedad de la conducta y sus eventuales consecuencias (indicios de llevanza de una doble contabilidad)".
SÉPTIMO.- La desestimación del recurso de apelación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la LJCA, la imposición de las costas de esta segunda instancia a la parte apelante, que se cuantifican en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.
