Sentencia Contencioso-Administrativo 1270/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 165/2022 de 12 de diciembre del 2022

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de noviembre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 formulada por el actor contra el acuerdo sancionador que trae causa del acta de conformidad respecto el IRPF 2012 a 2015, sancionando respecto el IRPF 2014 por la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT y respecto el 2015 por la tipificada en el artículo 193 de la LGT.

La resolución impugnada partiendo de que la conducta del actor conforme el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, merece dos reproches, por el IRPF 2014, por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, por importe de 2.149,07 euros, infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, calificada como muy grave al apreciar ocultación y medios fraudulentos y su sanción con multa pecuniaria proporcional del 125 al 100% por la concurrencia del criterio de perjuicio económico a la Hacienda Pública y reduciéndolo en un 30% por conformidad, y por el IRPF 2015, por la infracción tipificada en el artículo 193 de la LGT por haber obtenido indebidamente devoluciones tributarias por importe de 164,47 euros en el 2015, desestima la reclamación, al entender, respecto la alegada falta de tipicidad manifestada por la actora, que refiere que no ha dejado de ingresar ninguna deuda ni ha solicitado ninguna devolución indebida, pues presentó su autoliquidación por IRPF incluyendo los rendimientos de su participación en la entidad DIRECCION000 CB, calculados en base al régimen de estimación objetiva, método que venía aplicando y que cuya aplicación había sido verificada por la Inspección, por lo que estaríamos hablando de una nueva deuda tributaria inexistente hasta ese momento, que, en el curso de las actuaciones se ha puesto de manifiesto hechos que evidencian que no declaró la totalidad de las rentas atribuibles derivadas de su participación en la comunidad de bienes, suponiendo su conducta una transgresión de las normas del IRPF, siendo además que la anterior comprobación se refería a otros periodos, al ser respecto IVA 2012 y 2013, resultando que la regularización practicada se refiere respecto el 2014 que la CB determino el rendimiento de su actividad en régimen de estimación objetiva, cuando resultaba de aplicación el método de estimación directa simplificada al haber superado el importe de 300.000 euros en el ejercicio anterior, y respecto el 2015, si bien aplica el método de estimación directa simplificada, como los rendimientos del ejercicio 2014 supera los 600.000 euros, debe declararse en régimen de estimación directa normal, no siendo deducibles lo gastos de difícil justificación, concluyendo que el actor incurrió en conducta antijurídica al no declarar correctamente el rendimiento neto de su participación en la CB, siendo conocedor de los ingresos y gastos de la actividad de la comunidad de bienes.

En cuanto a la cuestionada antijuridicidad, sostiene el TEAR que la autoliquidación presentada de forma no veraz o incompleta, estando obligada a ello, constituye una conducta que no puede calificarse sino como negligente, en el sentido de que mediante la misma, aquejada de una importante dejadez en el cumplimiento de las normas, se obtuvo para el erario un resultado lesivo previsible y evitable, lo que acredita la respuesta punitiva dada.

En cuanto a la agravante de ocultación sostiene el TEAR que en la autoliquidación presentada por el IRPF se omitían datos, concretamente parte del rendimiento neto atribuible por su participación en la comunidad de bienes , por importe de 8.718,34 euros en 2014 y 688,15 euros en el 2015, que habían resultado por la aplicación del método de estimación directa simplificada en 2014, y normal en 2015, al haber ocultado las magnitudes de compras y gastos de 2013 con el fin de no superar las magnitudes de exclusión del método de estimación objetiva, por lo que se aprecia la ocultación, siendo en el presente caso, la falta de declaración de ingresos realizada por el actor un caso evidente de ocultación.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis:

-Sostiene el actor que su conducta, no reúne ninguno de los requisitos necesarios para que pueda ser considerada como infracción tributaria, pues ni es típica, ni antijurídica, ni culpable, ni punible.

-Respecto el elemento objetivo de la sanción, sostiene la actora que no ha dejado de ingresar parte alguna de la deuda tributaria, ni ha solicitado devolución indebida, puesto que presentó sus autoliquidaciones de IRPF incluyendo en las mismas los rendimientos correspondientes a su participación en la entidad DIRECCION000 CB, calculados en base al régimen de estimación objetiva, que era el método que venía aplicando y había sido verificado por la Inspección, y si con posterioridad la Administración determina que no procede su aplicación, y que debe calcularse mediante el método de estimación directa se trata de una nueva deuda tributaria.

-En cuanto a la prueba de la culpabilidad y la motivación de la sanción, sostiene que la Administración no solo no ha acreditado la intención, sino que ha prescindido por completo de los efectos que su propia actuación previa genera respecto al elemento intencional, resultando desproporcionado e ilógico no reconocer en el orden sancionador los efectos del principio de confianza legítima, derivados de una previa actuación administrativa que concluye sin atribuir al obligado tributario incumplimiento alguno.

Añade que conforme señala el Tribunal Supremo, el elemento subjetivo de la culpabilidad no puede estar fundamentado en la firma del acta de conformidad, cuando resulta que la intencionalidad de la conducta y la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta respecto los hechos y la cuestión de culpabilidad comporta la valoración de la conducta.

Sostiene que el TEAR confirma el acuerdo sancionador impugnado en base a fórmulas genéricas sobre la culpabilidad y motivación de la resolución sancionadora, y limitarse a presumir la culpabilidad en base a valoraciones subjetivas partiendo de la regularización tributaria efectuada en modo alguno puede entenderse que es una motivación suficiente por parte de la Administración.

-En cuanto a la agravante de ocultación, la actora ha aportado en todo momento cuanta documentación le ha sido requerida en dos ocasiones para dos procedimientos.

El actor no ha ocultado información alguna a la Administración ni ha omitido ingresos en sus autoliquidaciones ni ha deducido gastos indebidos, sino que se ha limitado a declarar el rendimiento correspondiente a su participación en la entidad, determinado hasta el 2014 en régimen de estimación objetiva, y ha colaborado activamente en las actuaciones inspectoras, aportando la información que le ha sido solicitada.

Entiende que la Administración ha incurrido en la insuficiencia de motivación del acuerdo sancionador, limitándose a sancionar por el mero resultado, no pudiendo concluirse en modo alguno que la conducta del obligado tributario sea merecedora de sanción impuesta.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que;

-La actora reconoció en el acta de conformidad que superaba los límites permitidos para aplicar el método de estimación objetiva, y aun así presentó sus autoliquidaciones aplicándolo y omitiendo que las compras y los gastos correspondientes al año 2013, incurridos por la comunidad de bienes, DIRECCION000 CB, de la que es participe el actor, superan los 300.000 euros fijados por la Ley IRPF como límite de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, siendo la consecuencia directa la inclusión en los tres ejercicios siguientes en el ámbito de aplicación del método de estimación directa simplificada en el IRPF, por lo que la base imponible del impuesto declarada en el ejercicio 2014 fue inferior a la debida, dada la incorrecta aplicación del método de estimación objetiva, siendo que el rendimiento neto de la actividad atribuible al demandante se vio incrementado en 8.718,34 euros respecto al declarado.

-En cuanto a la culpabilidad, la actora conocía los ingresos y los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad en el ejercicio 2013, por lo que debía saber que no podía determinar la base imponible del IRPF por el método de estimación objetiva, y aun así decidió aplicarlo, obteniendo un beneficio a costa del erario público, siendo que el total de las compras y gastos reconocidos por el actor fueron de 666.628,59 euros.

Añade que el hecho de que existiera un procedimiento de comprobación previo que finalizara sin regularización no afecta en nada a la regularización ni a la sanción, pues en aquel se inspeccionaban los ejercicios anteriores y tenía carácter parcial y no general, con lo que no se entró en los presupuestos que conducirían a la regularización del ejercicio 2014.

CUARTO.- Cuestión semejante a la presente ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en sentencia de fecha 2 de diciembre de 2022 dictada en el recurso 136/2022, seguido a instancia de otro miembro de la Comunidad de Bienes, donde hemos desestimado el recurso, en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso, pasamos a reproducir:

["CUARTO.-Para resolver la cuestión central objeto del presente recurso, referida a la tipicidad y culpabilidad, debemos partir del contenido del acuerdo de resolución de expediente sancionador impugnado, que señala:

["En las actuaciones inspectoras desarrolladas, ha quedado acreditado que se han apreciado inexactitudes en orden a la cuantificación de la base imponible como consecuencia de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica ejercida a través de la comunidad de bienes DIRECCION000 CB ( NUM001):

- por el método de estimación objetiva en el año 2014, cuando el rendimiento se debería determinar por el método de estimación directa, modalidad simplificada,

- y por el método de estimación directa simplificada en el año 2015, cuando el rendimiento se debería determinar por el método de estimación directa, modalidad normal. Como consecuencia de la determinación de la renta atribuible por la comunidad de bienes DIRECCION000 CB, en el régimen de estimación directa normal, en lugar del régimen de estimación directa simplificada, el rendimiento neto atribuible al contribuyente es superior en 688,15 € respecto del declarado, al no resultar deducible el 5% de gastos de difícil justificación.

Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta en la que ha incurrido el obligado que dan lugar a la regularización practicada, es culpable, y, cuanto menos, negligente, como a continuación analizaremos, al haber determinado improcedentemente en las correspondientes declaraciones, los rendimientos netos de la actividad económica atribuidos como consecuencia de su participación en la comunidad de bienes DIRECCION000 CB, con el fin de reducir su tributación en el ejercicio comprobado.

De los hechos y circunstancias que rodean la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria correspondiente y obtener indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de parte del rendimiento neto atribuido como consecuencia de su participación en la comunidad de bienes DIRECCION000 CB, determinando, de esa forma, unas bases imponibles menores a las que resultaría de la aplicación de la normativa del impuesto, se deduce la existencia de culpabilidad en la misma, ya que Dª. Rita era plenamente conocedora de los ingresos obtenidos y gastos incurridos en el desarrollo de la actividad de la comunidad de bienes en la que participa, en el ejercicio 2013 y, por lo tanto, de su obligación de determinar el rendimiento neto en IRPF por el método de estimación directa simplificada en el año 2014, y, aun así, decidió determinar el rendimiento de la actividad en sede de la entidad en régimen de estimación objetiva en dicho ejercicio, obteniendo así un beneficio a costa del erario público, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz.

Por tanto, hay que considerar que el ánimo de ocultar ha quedado demostrado en las actuaciones llevadas a cabo por la inspección, al determinar improcedentemente, en el ejercicio 2014, el rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por DIRECCION000, CB en el régimen de estimación objetiva, resultando de aplicación el método de estimación directa, modalidad simplificada, tal y como ha quedado acreditado en las actuaciones inspectoras, habiendo ocultado las magnitudes de compras y gastos de su actividad en el año 2013, con el fin de no superar las magnitudes de exclusión, obteniendo, con ello, una considerable ventaja fiscal. A su vez, debido a que los ingresos comprobados de la actividad desarrollada correspondiente al año 2014 superan los 600.000 €, el obligado tributario estaba obligado, en 2015, a determinar el rendimiento de la actividad por el régimen de estimación directa, modalidad normal, en lugar de simplificada, no siendo deducibles, por tanto, los gastos de difícil justificación previstos en la legislación vigente.

En cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad, y a la vista de los hechos que se deducen del expediente, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo fue voluntaria, directamente encaminada a la ocultación a la Hacienda Pública de su verdadera capacidad económica, y, por tanto, culpable en todo caso, y ello por la propia naturaleza del impuesto, que grava rentas que el sujeto pasivo ha ocultado a la Administración tributaria en su declaración, omitiendo ingresos y deduciendo gastos improcedentes en dichos periodos impositivos, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse una interpretación razonable de la norma.

En este caso, no cabe duda de que el deber incumplido no se corresponde con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por el contrario, siendo conocedor de la normativa tributaria y de la obligación de declarar la totalidad de las rentas obtenidas durante cada periodo impositivo, su actuar revela un comportamiento culpable y necesariamente consciente y voluntariamente contrario a la norma, como se deduce de los hechos referidos, y ello ha exigido una labor investigadora por parte de esta Inspección para poder determinar correctamente la cuota correspondiente del Impuesto comprobado, comportamiento destinado explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; por lo que resulta evidente el ánimo defraudatorio en los hechos analizados y la culpabilidad del obligado tributario.

Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, concurre en este caso culpa; ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT para el supuesto de hecho que la Inspección ha considerado sancionable: la falta de ingreso de cuotas del Impuesto sobre la Renta y la obtención indebida de devoluciones."]

Pues bien, las cuestiones objeto del presente recurso, ya ha sido analizada por esta Sala y Sección en diversas sentencias, como en primer lugar, la sentencia de fecha 1 de junio de 2022, dictada en el recurso 1196/21 , seguido a instancia de la propia Comunidad de Bienes frente a la sanción impuesta referida al IVA 2013 y 2014, con similar motivación, donde hemos desestimado el recurso en base a los siguiente fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

["SEGUNDO.- Queda plenamente acreditado el elemento objetivo de la infracción al no haber practicado la autoliquidación por el régimen simplificado del IVA pese a haber superado en el ejercicio anterior el límite de la ventas que le permitían la aplicación de dicho régimen y por tanto no se declaró todos los ingresos realizados, incrementándose la base de la deuda tributaria.

Respecto a la invocada falta de motivación de la culpabilidad tenemos que la resolución sancionadora fundamentaba el elemento culpabilistico de la infracción diciendo, remitiéndonos al fundamento anterior donde la inspección fija claramente el grado de reprochabilidad de la actuación del obligado tributario.

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

" Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ),] que "la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002 ), FD Cuarto ;

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que "no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ( ya derogado), y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] "; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida "una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción", y que "[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna" (quinto motivo).

(...)

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración , y sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En este caso, la administración motiva suficientemente el grado de reprochabilidad de la actuación del obligado tributario, concretando el razonamiento que le lleva a concluir que la actuación del obligado tributario es reprochable al menos a título de culpa, motivación muy lejos de resoluciones estereotipadas, debiendo por tanto desestimarse este motivo de impugnación."]

Y en la sentencia de fecha 28 de septiembre de 2022, dictada en el recurso 137/2022 , seguido a instancia de D Isidro, respecto la resolución sancionadora referida al IRPF 2015, donde hemos desestimado el recurso en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación pasamos a reproducir:

["PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de fecha 17 de Noviembre de 2021 por la cual se desestima la reclamación número NUM002, desestimatorias de la reclamación interpuesta contra la resolución sancionadora referida a la regularización del IRPF 2015, al entender que la conducta del recurrente es antijurídica, ya que no declaró correctamente el rendimiento neto atribuible a su participación en la sociedad y omitió la declaración de rentas que le eran atribuibles; es culpable, ya que la presentación de una declaración de forma no veraz o incompleta está aquejada de una importante dejadez, y concurre en ella la agravante de ocultación.

La parte recurrente suscribió acta de conformidad de la regularización de IRPF 2015, donde la AEAT constató que " el obligado tributario, Isidro, es partícipe, desde el 02/03/2015, de la comunidad de bienes DIRECCION000 CB ( NUM001), fecha en la que se amplía el capital de la misma realizando aportaciones el obligado tributario, Isidro, y su hermano Mateo ( NUM003); en el curso de las presentes actuaciones se constató que existen ingresos en efectivo en las cuentas bancarias núm. NUM004 (la titularidad de Isidro en esta cuenta es del 50%) y NUM005 por un importe total de 49.610,32 €. Dicha circunstancia se le puso de manifiesto a los obligados tributarios en diligencia de constancia de hechos núm. 2 de 15/01/2018. De esta corriente monetaria de ingresos los obligados tributarios justifican 1.403,00 € por los rendimientos de trabajo antes mencionados y 23.747,80€ por su participación en la comunidad de bienes DIRECCION000 CB ( NUM001). (Dicha cantidad se obtiene de la corriente monetaria que se deriva de la cuenta de resultados de dicha comunidad en el año 2015 que, efectivamente, no coincide con la imputación fiscal del resultado de dicha comunidad al no resultar deducible el 5% de gastos de difícil justificación y por otra parte quedarían por justificar 24.459,52 € de ingresos en efectivo en las mencionadas cuentas bancarias".

La parte recurrente fundamenta su pretensión anulatoria en primer lugar al considerar que la misma no dejó de ingresar parte alguna de la deuda tributaria puesto que presentó sus autoliquidaciones incluyendo en las mismas los rendimientos correspondientes a su participación en la Comunidad de bienes DIRECCION000 calculados en base al régimen de estimación objetiva que era el método de tributación que venía aplicando, siendo la administración la que a raíz de un segundo procedimiento inspector determinó que el procedimiento para el cálculo del rendimiento de la actividad debía ser por estimación directa de la cual resultó una cuantía adicional a ingresar considerando la actora que se trata de una nueva deuda tributaria inexistente hasta ese momento. Por otra parte considera la actora que la sanción no está suficientemente motivada.

Respecto al primer motivo de impugnación debemos decir que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, de 24 de octubre de 2018, deja constancia los siguientes hechos relevantes: "A) En el curso de las presentes actuaciones se observa que existen ingresos en efectivo en las cuentas bancarias núm. NUM004 (la titularidad de Isidro en esta cuenta es del 50%) y NUM005 por un importe total de 49.610,32 €. Dicha circunstancia se le puso de manifiesto a los obligados tributarios en diligencia de constancia de hechos núm. 2 de 15/01/2018. De esta corriente monetaria de ingresos los obligados tributarios justifican 1.403,00 € por los rendimientos de trabajo antes mencionados y 23.747,80€ por su participación en la comunidad de bienes DIRECCION000 CB ( NUM001). (Dicha cantidad se obtiene de la corriente monetaria que se deriva de la cuenta de resultados de dicha comunidad en el año 2015 que, efectivamente, no coincide con la imputación fiscal del resultado de dicha comunidad al existir en la misma reducciones y beneficios fiscales aplicables. A su vez a esta comunidad de bienes se le han incoado actas en el día de hoy con núm. de referencia A01- NUM006). Por tanto, quedarían por justificar 24.459,52 € de ingresos en efectivo en las mencionadas cuentas bancarias. [...]

El contribuyente ha manifestado en diligencia de constancia de hechos, de fecha 08/05/2018, que está de acuerdo con esta circunstancia, es decir, de la consideración de los ingresos en efectivo en las cuentas bancarias como ganancia patrimonial no justificada y que es conocedor de sus consecuencias fiscales.

B) Como consecuencia de la tributación de la comunidad de bienes DIRECCION000 CB ( NUM001) en el régimen de estimación directa normal en lugar del régimen de estimación directa simplificada, debido a que el volumen de facturación de la comunidad en el año 2014 supera600.000€, el Rendimiento Neto atribuible al contribuyente asciende a 5.896,53 €, dado que no es deducible el 5% de gastos de difícil justificación establecido en el art 30 del RIRPF ."

Estos hechos, no negados por la recurrente tras la firma del acta de conformidad, se subsumen en la infracción contenida en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (LGT ), debiendo desestimarse este primer motivo de impugnación.

SEGUNDO.- Respecto al elemento subjetivo de la infracción consta que el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria motiva suficientemente la culpabilidad del recurrente en su quinto fundamento de derecho en el sentido siguiente: "...De los hechos y circunstancias que rodean la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria correspondiente y obtener indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de parte del rendimiento neto atribuible como consecuencia de su participación en la comunidad de bienes DIRECCION000 CB, y, principalmente, de los ingresos que han sido calificados como ganancias patrimoniales no justificadas, se deduce la existencia de culpabilidad en la misma, ya que D. Isidro, era plenamente conocedor de las entradas de dinero que se efectuaban en sus cuentas bancarias, y, consecuentemente, de la falta de declaración de dichos ingresos, y, aun así, decidió no declarar los mismos, obteniendo un beneficio a costa del erario público, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz.

De los hechos anteriores, resulta que el obligado tributario presentó una declaración en la que dejó de ingresar la cuota tributaria que le correspondía y obtuvo indebidamente devoluciones tributarias, toda vez que en las cuentas bancarias cuya titularidad le corresponden, se han producido, durante el ejercicio objeto de comprobación, entradas de dinero que han sido calificadas como ganancias patrimoniales no justificadas.

D. Isidro, como declarante del IRPF debía conocer su obligación de declarar todos los rendimientos, así como la necesidad de justificar y declarar el origen de los fondos que percibe en las cuentas bancarias.

...En consecuencia, el obligado tributario, siendo conocedor de la normativa tributaria y de la obligación de declarar la totalidad de las rentas obtenidas durante dicho periodo impositivo, ha omitido en su declaración, principalmente, ingresos carentes de justificación y que constituyen renta gravable, determinando, de esta forma, una base imponible menor a la que resultaría de la aplicación de la normativa del impuesto.

Por tanto, hay que considerar que el ánimo de ocultar ha quedado demostrado en las actuaciones llevada a cabo por la inspección, al no acreditar el obligado que los ingresos en efectivo producidos en sus cuentas bancarias se corresponden con rentas o patrimonios declarados, atendiendo a un ponderado estudio de los extractos bancarios de las cuentas de titularidad del obligado y sus antecedentes; y que éste era consciente de las consecuencias de los hechos puestos de manifiesto durante la comprobación inspectora.

En cuanto a la apreciación del grado de culpabilidad, y a la vista de los hechos que se deducen del expediente, hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo fue voluntaria, directamente encaminada a la ocultación a la Hacienda Pública de su verdadera capacidad económica, y, por tanto, culpable en todo caso, y ello por la propia naturaleza del impuesto, que grava rentas que el sujeto pasivo ha ocultado a la Administración tributaria en su declaración, omitiendo ingresos obtenidos en dicho periodo impositivo, y deduciendo gastos improcedentes, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse una interpretación razonable de la norma.

En este caso, no cabe duda de que el deber incumplido no se corresponde con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por el contrario, siendo conocedor de la normativa tributaria y de la obligación de declarar la totalidad de las rentas obtenidas durante cada periodo impositivo, su actuar revela un comportamiento culpable y necesariamente consciente y voluntariamente contrario a la norma, como se deduce de los hechos referidos, y ello ha exigido una labor investigadora por parte de esta Inspección para poder determinar correctamente la cuota correspondiente del Impuesto comprobado, comportamiento destinado explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; por lo que resulta evidente el ánimo defraudatorio en los hechos analizados y la culpabilidad del obligado tributario.".

Pasando a estudiar el elemento subjetivo-culpabilístico de la infracción sancionada decir que el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 164/2005 vino a establecer, con cita de la STC 96/1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad (y en su caso de ánimo defraudatorio) ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere, cuestión que debe resolverse a la luz del contenido de la resolución sancionadora.

El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa. La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. Es decir que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Del examen del expediente se desprende que no se trata de una motivación estereotipada, ni se fundamenta unicamente en el acta de conformidad. Por el contrario, con base en los hechos antes descritos, el acuerdo aprecia y justifica la existencia de una conducta voluntaria dirigida a ocultar parte de la capacidad económica, de lo que deriva la culpabilidad, considerándose la sanción suficientemente motivada."]

Siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso respecto la tipicidad dando lugar a las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 193 de la LGT , por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria respecto el IRPF 2014, y haber obtenido indebidamente devoluciones tributarias respecto el IRPF 2015, y considerando que la Administración ha motivado de manera suficiente el acuerdo de resolución de expediente sancionador, apreciando en relación con los hechos sancionados un comportamiento culpable, consciente y voluntario deben desestimarse tales motivos.

-En último lugar refiere el actor que discrepa de la referencia a la ocultación que hace el acuerdo sancionador pues siempre ha aportado al documentación que se le ha requerido.

Debemos partir de que el acuerdo de resolución de expediente sancionador señala que:

["Pues bien, en el presente caso, se aprecia la existencia de ocultación por cumplirse las previsiones del artículo 184.2 de la LGT , por cuanto, como ya hemos venido refiriendo, el obligado ha presentado la declaración en 2014 en la que se omiten ingresos que inciden en la determinación de la deuda tributaria y la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es superior al 10 por ciento.

Además, el hecho de que la Inspección haya podido tener conocimiento del incumplimiento del obligado tributario de la falta de declaración de la totalidad de las rentas obtenidas en dicho periodo impositivo, como consecuencia de la determinación improcedente, en sede de la entidad, del rendimiento neto de la actividad económica por el régimen de estimación objetiva, en lugar del régimen de estimación directa simplificada, como era procedente, no impide que pueda entenderse concurrente el presente criterio de graduación. Así el artículo 4.1 del RGRST dispone que "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

Pues bien, el motivo debe ser desestimado, pues tal y como señala el artículo 184.2 de la LGT , se entiende que existe ocultación de datos cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, lo que ha concurrido en el presente supuesto al margen de que el actor alegue que ha aportado la documentación que le haya sido requerida, pues lo que ha realizado es omitir ingresos determinantes de la deuda tributaria.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado."]

Siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, procede la desestimación del mismo.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte actora si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.