Sentencia Contencioso-Administrativo 1050/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1403/2022 de 12 de diciembre del 2023

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de fecha 30-6-2022 del TEARCV desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003 por el concepto IRPF ejercicio 2015 Y 2016, liquidación y sanción, cuantía 31.376'19 euros y versando la regularización sobre la constatación, por un lado a través de los movimientos de cuentas bancarias, de un volumen de ingresos de la actividad profesional superior al declarado; y de otro, la minoración de los gastos deducibles de la actividad, principalmente vinculados al inmueble que en el ejercicio 2017 se constituyó como su despacho profesional; comprobando, a su vez, que las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de sendas naves industriales, una en cada ejercicio, en las que se cuestionan tanto los gastos vinculados a las operaciones, como la fecha de adquisición del inmueble -la venta efectuada en el año 2016, adquirido por herencia.

SEGUNDO: La parte recurrente articula su demanda sobre los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1. Se alega con carácter previo indefensión al referir que, en la resolución recurrida se resuelven dos reclamaciones económico-administrativas, la NUM002; NUM003 por el concepto IVA 2013 a 2016 y sin que en dicha resolución se haga mención alguna a las liquidaciones por IVA por lo que se desconocen los motivos que han dado lugar a la desestimación de dichas reclamaciones.

2. Nulidad de la resolución impugnada por falta de pronunciamiento sobre la solicitud de recibimiento a prueba en el procedimiento sancionador lo que lesiona su derecho de defensa.

3. Nulidad de la resolución del TEAR por concurrir incongruencia omisiva y falta de motivación.

Y ello al no atender a las reclamaciones acumuladas sobre IVA, así como a la solicitud sobre práctica de prueba.

4. Nulidad de la resolución por vulneración del art. 230 LGT al desconocerse el objeto de las reclamaciones económico administrativas acumuladas, fundamento o motivación de la acumulación.

Y ello al haber acumulado reclamaciones sobre dos tipos impositivos distintos, IRPF e IVA.

5. Vulneración de los derechos como administrado y contribuyente, en concreto, en lo relativo a la no aportación de los documentos que obran en poder de la administración.

Y ello al no admitirse la deducción de las facturas emitidas por la mercantil C2J Centro de desarrollo SL emitidas en 2016, facturas que obran en los archivos de la AEAT, por lo que no se justifica la no admisión de la deducción de dichas facturas.

Tampoco se acepta que no se admita la deducción como gasto que obran en los asientos de las cuentas bancarias, estimándose solamente como ingresos, pero no como gastos.

Asimismo, señala que deben imputarse los intereses y comisiones satisfechos a la AEAT cuyos expedientes de aplazamiento obran en sus archivos.

6. Se rechaza la no deducibilidad de los gastos de habilitación de vivienda para despacho profesional y otros gastos derivados del ejercicio de la actividad profesional y de los inmuebles afectos a la actividad.

Para concluir afirmando que es inadmisible exigir al obligado tributario una prueba in extremis, o diabólica cuando la que se aporta no es objeto de análisis, ni consideración jurídica, pues según concluye, es suficiente con la lectura de la documental aportada para afirmar que los gastos son deducibles al quedar afectados a la actividad profesional del recurrente en lo que se refiere al despacho profesional en Murcia y cumpliendo,así, la carga de la prueba.

7.Alude a la reducción de los rendimientos irregulares imputados a los ejercicios 2015 y 2016 procediendo a citar STS 783/2019 de 6 de junio.

Se alega, a continuación, la infracción del principio de regularización completa en los términos del escrito de alegaciones obrante en el expediente administrativo.

E invocándose la incongruencia del acuerdo sancionador al no pronunciarse sobre estos extremos formulados en el escrito de alegaciones y que se dan, por reproducidos, por razones de economía procesal.

Señala que no existen cuantitativa, ni cualitativamente, ingresos ni facturas en los años 2011 a 2016 que tengan la consideración de irregulares por importe de 229.836'89 euros como los correspondientes a los honorarios facturados a REMATASA SL.

Refiere que en los ejercicios inspeccionados, 2015 y 2016 se emitieron 24 facturas correspondientes a la facturación mensual por asesoramiento y defensa jurídica de dos ayuntamientos sin que se trate de rendimientos irregulares.

Y en cuanto a los ingresos irregulares estos vienen referidos a una media de 52.000 euros anuales referidos a contratos administrativos de asesoramiento y defensa.

8. Infracción del art. 209.2 de la LGT al haberse incoado expediente sancionador sin haber notificado, con carácter previo, el acuerdo de liquidación.

9. Se invoca la nulidad del expediente sancionador por caducidad al incoarse el 23-11-2018 notificándose el mismo, el 10-6-2019, y una vez vencido el plazo máximo para notificar la resolución conforme al art. 211 de la LGT.

10. Alude por último a la culpabilidad de la sanción rechazando la misma y solicitando la estimación del recurso interpuesto.

La administración demandada se opone y solicita la desestimación del recursorechazando, en primer lugar, la indefensión que se invoca al haber tenido conocimiento de todas las actuaciones administrativas obrantes en el expediente administrativo cuya ampliación solicitó.

Sobre los rendimientos irregulares se remite a la STS de 20-1-2021 y al acuerdo de liquidación en el que se constata que, varias de las actuaciones profesionales del recurrente, como abogado, se han extendido durante un periodo superior a dos años obteniendo, por ello, rendimientos irregulares y no siendo aplicable la reducción del art. 32.1 de la LIRPF al haber quedado acreditado por la demandada que el recurrente obtiene, de forma habitual, rendimientos irregulares.

Sobre de la deducción por obras en inmuebles afectos a la actividad económica se remite al art. 68.2 b) de la LIRPF resultando que, en este supuesto, el inmueble estuvo afectado por obras durante los años 2015 y 2016 no estando en condiciones de utilizarse hasta 2017, lo que supone que, durante los ejercicios inspeccionados no estuvo afecto a la actividad profesional, y sin que las obras realizadas puedan acogerse a la deducción sino que deben considerarse como parte del precio de adquisición que supuso la transformación integral del inmueble.

Tampoco se cumplen los requisitos sobre los intereses que pretende deducirse por aplazamiento de deudas vinculadas a IVA e IRPF, sin que se aprecie aplazamiento alguno en relación al IVA, y sin que en relación con el IRPF se acredite que exista una vinculación, o correlación, con la actividad profesional.

Se solicita por último la confirmación de la sanción impuesta al estar debidamente motivado el elemento de culpabilidad, sin que exista infracción del art. 209.2 de la LGT, pues dicho precepto en ningún momento condiciona la incoación del expediente sancionador a la notificación de la liquidación y, rechazando por último,la caducidad del expediente teniendo en cuenta que se realizaron hasta seis intentos de notificación además de un contacto telefónico y la remisión de un correo y cumpliéndose con lo previsto en los art. 211.2 y 104.2 de la LGT.

Solicitando sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO.-. El objeto del presente recurso, tal y como se delimita en el escrito de interposición y en el propio suplico de la demanda, es la Resolución del TEARCV desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003 acumuladas relativas al IRPF ejercicios 2015 y 2016, los dos acuerdos de liquidación y los correlativos acuerdos sancionadores.

Las actuaciones de comprobación que concluyen con las liquidaciones impugnadas se centran en la actividad profesional desarrollada por el recurrente como abogado además de desarrollar su actividad como funcionario de carrera en el Ayuntamiento de Elche.

Que en concreto, los apartados controvertidos del acuerdo de liquidación son los siguientes:

1.- Determinar si procede aplicar la reducción por irregularidad a los rendimientos que señala el obligado tributario en sus alegaciones por haber sido generado en un periodo superior a dos años.

Procede determinar el ejercicio del devengo de las operaciones no declaradas por el obligado tributario que han sido descubiertas por la Inspección con el análisis de las cuentas bancarias, las operaciones objetadas por el obligado tributario en sus alegaciones son las que en el expediente se conocen como movimientos 6,32,34 y 61 al referir, el recurrente, que dichos rendimientos son irregulares por ello debe resultar aplicable la reducción por irregularidad siguiendo los criterios del Tribunal Supremo.

La reducción no podrá ser aplicada cuando los rendimientos procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos, en el caso concreto de la actividad desarrollada por el Sr. Esteban, el actuario ha demostrado que la irregularidad resulta habitual en su actividad, así señala en el acta:

" De la documentación aportada como justificación de los movimientos de cuentas, observamos la regularidad o habitualidad con que el obligado tributario realiza actuaciones profesionales que se extienden por un periodo superior a dos años:

A) Movimientos 1, 2 y 3: Actuaciones que se inician el 01/12/2011 con las hojas de encargo profesional y que a 31/12/2016 todavía no han concluido.

B) Movimiento 6: Desde la hoja de encargo profesional de 12/12/2012 hasta la sentencia de apelación de 12/11/2015 , que según D. Esteban "puso fin al procedimiento".

C) Movimiento 7: El procedimiento comenzó en 2011 y finalizó en 2016, con la sentencia.

D) Movimientos 8 y 10: Actuaciones que comienzan a principios de 2010 y finalizan con la sentencia a finales de 2013.

E) Movimiento 9: Aun cuando podemos considerar que los honorarios percibidos vía tasación de costas corresponden a una actuación finalizada, el obligado tributario ha manifestado que la actuación con el cliente no ha finalizado. Por tanto, estamos ante actuaciones que se extienden al menos desde 2012 (suspensión) hasta el momento actual.

F) Movimiento 20: No obra en el expediente documentación para poder afirmar que este ingreso en cuenta proceda de actuaciones con un periodo de generación superior a los dos años. Ha sido introducido por el Sr. Esteban en el escrito de alegaciones con objeto de que le sea aplicada la reducción, como veremos más adelante. No obstante, la documentación aportada acredita que el letrado conocía a la cliente en tiempos pretéritos, pero en modo alguno podemos establecer una conexión entre dicha documentación y los servicios prestados que motivan la percepción de los honorarios ingresados en la cuenta bancaria.

G) Movimientos 29 y 33: Las actuaciones comenzaron en febrero de 2015 (hoja de encargo profesional) y en marzo de 2017 todavía no habían concluido.

H) Movimiento 31: Se trata de un procedimiento que se inició en 2009, según informa el número de recurso, y finalizó con sentencia en febrero de 2012.

I) Movimientos 32 y 34: Actuaciones que se desarrollaron entre la interposición del recurso en 2007 y la resolución por sentencia del Tribunal Supremo en 2015.

J) Movimiento 35: Actuaciones desarrolladas entre enero de 2013 y abril de 2015, fecha de la sentencia.

M) Movimiento 61: Procedimiento desarrollado entre 2012 y 2016.

Además, con objeto de probar la afectación a la actividad del inmueble de la calle Pío XII de Crevillente, el obligado tributario ha aportado justificación de determinadas actuaciones profesionales, algunas de las cuales se extienden por un periodo superior a dos años.

C) Narciso, Unión Popular Liberal y Centrista (UPLC) de Bigastro: Actuaciones desarrolladas desde octubre de 2010 (concesión de venia) que todavía no han concluido.

D) Ayuntamiento de San Fulgencio: Actuaciones iniciadas en 2011 que todavía no han concluido.

E) Patricia, Ayuntamiento de Alfaz del Pi (Alicante): Actuaciones desarrolladas desde el año 2011 en adelante.

F) Pascual, Raimunda y Mobol: Actuaciones iniciadas en 2008 y 2010 y que todavía no han concluido.

Resulta irrelevante que las citadas actuaciones sean pro bono o con cuota litis, puesto que según el artículo 28 de la LIRPF , en cualquier caso los servicios prestados deben ser valorados según precios de mercado.

Como vemos, son numerosos los casos en los que las actuaciones profesionales del letrado se han extendido durante un periodo superior a los dos años, además de las propias desarrolladas con Rematasa.

Por ello entendemos que, en modo alguno, puede ser reducido el rendimiento neto dada la regularidad o habitualidad con la que el abogado Esteban obtiene rendimientos por actuaciones desarrolladas en un periodo superior a dos años .

Curiosas resultan las alegaciones realizadas por el obligado sobre el particular al poner de manifiesto los ingresos declarados en el IRPF de los diferentes años.

Como hemos visto, la declaración y registro de ingresos de D. Esteban coincidía con los importes imputados por sus clientes, habiendo ocultado muchos de sus ingresos, entre los que se encuentran los honorarios por actuaciones desarrolladas en un periodo superior a dos años.

Por lo que precisamente según la interpretación efectuada por el Tribunal Supremo, se ha constatado por parte del Instructor, que en el ejercicio de la abogacía, el obligado tributario obtiene normalmente rendimientos irregulares, por lo que no resulta aplicable la reducción por irregularidad del art. 32.1 LIRPF a los referidos rendimientos, confirmándose en este punto el acta de inspección y desestimando las alegaciones.

2.- En relación a los gastos del inmueble adquirido para el ejercicio de su labor profesional en Murcia, determinar si son deducibles como pretende el obligado tributario.

Y ello tras admitir la deducibilidad de los gastos del inmueble sito en Crevillente.

Se trata de un bien adquirido el 11/12/2014, respecto del cual el obligado tributario realizó, entre otras, las siguientes manifestaciones:

- En 2014 se compró una vivienda en Murcia, Gran Vía 11, para el ejercicio profesional de la abogacía.

Con posterioridad a la adquisición se encargó a la empresa C2J Centro de Desarrollo SL la reforma de la vivienda para adecuarla como despacho profesional...

- La finalización de la reforma en la vivienda estaba todavía pendiente al acabar 2016.

- En febrero-marzo de 2017 se terminaron las obras de reforma y acondicionamiento del inmueble de Murcia, transformando su carácter de vivienda en despacho profesional. A partir de ese momento dicho inmueble constituye el domicilio de mi actividad profesional.

De las anteriores manifestaciones se desprende que la puesta en condiciones de funcionamiento del inmueble tuvo lugar en el año 2017, con posterioridad al 31/12/2016 (último día de los periodos impositivos objeto de la presente comprobación) y habiendo transcurrido un periodo de tiempo superior a un año, lo que supone la inclusión en el precio de adquisición de todos los gastos relacionados con dicho bien, incluidos los financieros.

Así, no es posible admitir la deducibilidad de ningún gasto relacionado con el inmueble. Los mismos podrán ser deducidos mediante la práctica de las amortizaciones a partir de la puesta en condiciones de funcionamiento.

3.- Si resulta erróneo el cálculo de la transmisión patrimonial del ejercicio 2016. 5.-Si es correcta la liquidación propuesta al haber sido alegada la improcedencia del cálculo de los intereses de demora y el incumplimiento del principio de íntegra regularización.

Respecto de la pretendida deducibilidad de los gastos por intereses de aplazamientos por el IRPF y por el IVA:

- En lo que respecta al IVA, no tenemos constancia alguna de la solicitud por el obligado de ningún aplazamiento. Tampoco se ha aportado justificación del mismo.

- En lo referente al IRPF de 2014 sí fue aportada justificación, sin indicar los intereses atribuibles a cada ejercicio, y sin que tales intereses hubiesen sido registrados en los libros de gastos. El IRPF de 2014 fue presentado en modalidad conjunta (con su esposa) y en el mismo se declaran rentas de ambos de muy diversa índole (trabajo, capital mobiliario, rentas inmobiliarias, actividad profesional...). Por tanto, no hay una correlación clara entre los gastos por intereses y los ingresos de, exclusivamente, la actividad.

CUARTO: Delimitado el objeto del recurso procede entrar a examinar los motivos de impugnación formulados:

1. En relación con la alegación de indefensión relativa a que, en la resolución recurrida se resuelven dos reclamaciones económico-administrativas, la NUM002; NUM003 por el concepto IVA 2013 a 2016 sin que en dicha resolución se haga mención alguna a las liquidaciones por IVA por lo que se desconocen los motivos que han dado lugar a la desestimación de dichas reclamaciones.

Debemos rechazar este primer motivo de impugnación pues, a pesar de indicarse en el encabezamiento de la Resolución impugnada, que efectivamente se resuelven de forma acumulada hasta cuatro reclamaciones económico-administrativas, el presente recurso ha quedado debidamente delimitado por el propio recurrente, únicamente, a los acuerdos de liquidación y sancionador relativos al IRPF ejercicios 2015 y 2016 que son, en definitiva, a los que se refiere la resolución impugnada.

Efectivamente, con motivo de las actuaciones de comprobación seguidas, se liquidaron, igualmente, periodos correspondientes al IVA comprensivos del 1T2013 al 4T 2016, constando, en el expediente administrativo, el acuerdo de liquidación emitido con motivo del IVA.

No obstante, en esta misma Sala y sección bajo el nº 781/2023 se tramita el recurso interpuesto por el recurrente frente a dichas liquidaciones de IVA, de lo que se desprende que ninguna indefensión se le ha ocasionado cuando, en definitiva, ha tenido conocimiento de todas las actuaciones desarrolladas por la Inspección, ha tenido la oportunidad de presentar, alegaciones así como los recursos administrativos y judiciales que ha tenido por conveniente, sin que, en definitiva se aprecie en la Resolución impugnada, ni incongruencia omisiva, ni la falta de motivación, que igualmente se alega en la medida en que, la resolución que se impugna versa, únicamente sobre las liquidaciones y sanciones emitidas por el concepto IRPF tramitándose, otro procedimiento, en el que se enjuician las liquidaciones emitidas por el concepto IVA.

Ello debe conducir a desestimar los motivos de impugnación enumerados en el FD 2 como 1, 3, relativo a la incongruencia omisiva y falta de motivación y 4 relativo al desconocimiento de las reclamaciones acumuladas, no constando, en definitiva, desconocimiento alguno del recurrente del objeto de dichas reclamaciones resueltas y correlativamente impugnadas cuestionando, únicamente, las liquidaciones y sanciones por el IRPF que es lo que constituye el objeto del recurso.

Y menos aún que tales alegaciones le hayan ocasionado indefensión alguna.

2. Se alega asimismo la nulidad de la resolución impugnada por falta de pronunciamiento sobre la solicitud de recibimiento a prueba en el procedimiento sancionador lo que lesiona su derecho de defensa.

Plantea el recurrente que la resolución impugnada incurre en un vicio de nulidad de pleno derecho al no haber obtenido respuesta alguna sobre la prueba interesada en el procedimiento sancionador.

En este sentido debemos destacar que para que concurra efectivamente un vicio susceptible de ocasionar la nulidad del procedimiento se debe haber ocasionado al recurrente, en este caso, un indefensión real y material e indefensión, que no consta se haya producido en el supuesto enjuiciado, en el que el demandante ha tenido oportunidad de formular alegaciones, y proponer pruebas y sin que la no admisión de las pruebas propuestas, y que ha podido reiterar en sede judicial, constituya un vicio invalidante del procedimiento tramitado debiendo decaer este motivo de impugnación.

3. Se alega, a continuación, la vulneración de los derechos como administrado y contribuyente, en concreto, en lo relativo a la no aportación de los documentos que obran en poder de la administración al no admitirse la deducción de las facturas emitidas por la mercantil C2J Centro de desarrollo SL emitidas en 2016, facturas que obran en los archivos de la AEAT, por lo que no se justifica la no admisión de la deducción de dichas facturas.

Tampoco se acepta que no se admita la deducción como gasto que obran en los asientos de las cuentas bancarias, estimándose solamente como ingresos, pero no como gastos.

Asimismo, señala que deben imputarse los intereses y comisiones satisfechos a la AEAT cuyos expedientes de aplazamiento obran en sus archivos.

Confunde el recurrente, en esta alegación, el alcance del art. 34 de la LGT relativo a los derechos y garantías de los obligados tributarios y precepto en el que,entre otros derechos se dispone en el apartado h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó, con la carga de la prueba que corresponde al obligado tributario,de conformidad con los art 105 y 106 de la LGT ,preceptos en los que se establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos -y en las reclamaciones económico administrativas-, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' de manera que'cada parte ha de probar el supuesto de hecho dela norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor.

Así, y tal y como hemos visto en la liquidación practicada se rechaza la deducibilidad de una serie de facturas emitidas por C2J Centro de desarrollo SL resultando que, más allá de la aportación en sí de la factura lo que se ha de acreditar, en este caso por el recurrente es la justificación de las deducciones y gastos. Y todo ello sin que el demandante haya siquiera realizado alegación alguna sobre la deducibilidad de dicha factura limitándose a invocar el art. 34 de la LGT.

En idéntico sentido desestimatorio debemos pronunciarnos sobre la deducción, como gasto, de los que obran, según refiere en su demanda, en los asientos de las cuentas bancarias, sin realizar ni la más mínima alegación sobre el contenido de dichos gastos y, por ende, de su deducibilidad

Y otro tanto cabe decir sobre la imputación de los intereses y comisiones satisfechas a la AEAT aludiendo a los expedientes de aplazamiento que obran en los archivos de la administración, sin realizar ninguna alegación que justifique dicha imputación más aún cuando la demandada rechaza dicha imputación argumentando que en relación con el IVA, no consta alguna de aplazamiento.

Y respecto del IRPF de 2014 si bien sí fue aportada dicha justificación, no se indica los intereses atribuibles a cada ejercicio, sin que tales intereses hayan sido registrados en los libros de gastos destacando además que el IRPF de 2014 se presentó en modalidad conjunta declarando rentas de ambos de muy diversa índole y sin que exista correlación entre los gastos por intereses y los ingresos de, exclusivamente, la actividad, extremos todos éstos que las genéricas e imprecisas alegaciones del recurrente no ha desvirtuado.

Desestimando este motivo impugnatorio.

4. Se rechaza, a continuación, la no deducibilidad de los gastos de habilitación de vivienda para despacho profesional y otros gastos derivados del ejercicio de la actividad profesional y de los inmuebles afectos a la actividad afirmando que es inadmisible que se le exija una prueba in extremis.

Esta afirmación tampoco puede tener favorable acogida.

De la lectura del expediente administrativo se constata que por admitidos los gastos deducibles del inmueble sito en Crevillente al considerar que si que ha quedado acreditado que el mismo se encuentra afecto a la actividad profesional, se rechazan sin embargos, los gastos en relación con el inmueble sito en Murcia, al tratarse de gastos realizados para el acondicionamiento del mismo, tras su adquisición el 11-12-2014, y convertirlo en despacho profesional resultando debidamente acreditado que dichas obras concluyen en marzo de 2017 y es, a partir de dicha fecha, cuando se comienza a desarrollar la actividad profesional en el mismo.

Esto es, durante los ejercicios inspeccionados en el citado local no se desarrollaba actividad profesional alguna y por tanto, dichos gastos, tal y como sostiene la demandada, son gastos computables en el coste de adquisición del inmueble y susceptibles de amortización a partir del ejercicio en el que en el mismo se inicie la actividad profesional conforme a lo dispuesto por el art. 22 del Reglamento del IRPF, precepto en el que, entre los elementos patrimoniales afectos a una actividad se establecen los inmuebles y considerándose, únicamente afectos aquellos que se utilicen para desarrollar la actividad económica, lo que aconteció a partir de 2017 de manera que, los gastos realizados para el acondicionamiento del inmueble, forman parte del precio de adquisición y deberán amortizarse a partir de su puesta en funcionamiento, debiendo rechazar la deducibilidad de dichos gastos. .

5.Alude a la reducción de los rendimientos irregulares imputados a los ejercicios 2015 y 2016 procediendo a citar STS 783/2019 de 6 de junio.

Pasando a estudiar la normativa aplicable tenemos que conforme determina el artículo 32.1 de la LIRPF .

"1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años , así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo , se reducirán en un 40 por ciento.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos".

Conforme a dicha normativa serán irregulares aquellos rendimientos que se han ido generando y produciendo a lo largo de diversos periodos impositivos, pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimiento latentes o porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron. Esta reducción viene motivada por la necesidad de mitigar los efectos de la progresividad del IRPF, supuesto que puede concurrir respecto de determinados profesionales que obtiene puntualmente una contraprestación por la realización de un servicio que ha estado desarrollando a lo largo de varios años previos, siendo esta la cuestión objeto de debate.

El origen de esta alegación es el incremento de ingresos derivados del ejercicio de su actividad profesional como abogado, a raíz de las actuaciones de la Inspección, al detectar ésta, mediante el examen de sus cuentas bancarias, la existencia ingresos que no habían sido declarados por éste.

Y, en concreto, los movimientos que se identifican en el expediente administrativo como 6,32,34 y 61.

Por la demandada se rechaza la consideración de dichos ingresos como irregulares al reseñar que es habitual, debido a la actividad profesional del recurrente, que los ingresos profesionales que percibe se demoren durante varios años y para ello realiza un análisis en el acuerdo de liquidación de los movimientos reflejados y el periodo de generación de cada uno de ellos extendiéndose, en definitiva, durante varios años y sin que por ello, en definitiva, pueda aplicarse la reducción pretendida pues esta es la forma habitual de percibir sus ingresos por parte del recurrente.

Sobre esta ocasión ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo en Sentencia de 19-3-2018

CUARTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en "precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos".

La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y , en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones."

"Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:

1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .

2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.

3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse ."

Es decir, trasladado lo expuesto al supuesto enjuiciado se trata de dilucidar, en cada supuesto concreto para determinar si los rendimientos netos percibidos por un abogado tienen, o no, la consideración de rendimientos irregulares, si dichos ingresos se han percibido de una sola vez por una actuación profesional cuya duración se ha extendido más allá de dos años, no teniendo esa consideración cuando dichos ingresos se perciban de forma habitual irregularmente correspondiendo, en todo caso, a la administración, la carga de la prueba de dicha habitualidad.

Sentado lo anterior en el supuesto que nos ocupa es innegable que, frente a la falta de declaración de dichos ingresos por parte del recurrente, la administración ha asumido su carga probatoria con el fin de acreditar mediante el análisis de cada uno los apuntes en sus cuentas, que el recurrente percibe de forma habitual sus ingresos irregularmente, por cuanto que sus actuaciones profesionales, debidamente detalladas en el acuerdo de liquidación se extienden, más allá de dos años y por ello, todos sus ingresos se perciben a través de la misma dinámica.

Actividad probatoria que en ningún caso ha sido desvirtuada por el recurrente.

Que ello nos conduce a la desestimación de este motivo de impugnación no constando, en definitiva, la naturaleza irregular de unos rendimientos concretos y siendo ésta la forma habitual de facturar del recurrente lo que debe conducirnos, sin más, a la desestimación de este motivo de impugnación, sin que tampoco se aprecie infracción alguna del principio de regularización completa que se invoca, al remitirse, para ello al escrito de alegaciones obrante en el expediente administrativo,y no sustentando, ni justificando dicha alegación en ningún elementos probatorio o circunstancia lo que que debe conducir, ante la ausencia de toda justificación, a su desestimación.

QUINTO: Entrando a examinar las alegaciones en relación con el acuerdo sancionador debemos rechazar, en primer lugar, la pretendida infracción del art. 209.2 de la LGT al haberse incoado expediente sancionador sin haber notificado, con carácter previo, el acuerdo de liquidación pues tal y como ha reiterado esta misma Sala y sección, en ningún caso, el precepto expresado difiere a la notificación del acuerdo de liquidación la incoación del expediente sancionador, debiendo rechazar este motivo impugnatorio.

En idénticos términos debemos rechazar la nulidad del expediente sancionador por caducidad al incoarse el 23-11-2018 y notificarse el mismo, el 10-6-2019, habida cuenta de los numerosos intentos de notificación realizados con carácter previo, antes del vencimiento del plazo y debiendo estar por ello a lo dispuesto por el art. 211.2 de la LGT en relación con el art. 104.2 del mismo texto legal de manera que constatado que el primer intento de notificación se realizó antes de vencer el plazo de seis meses expresado, este motivo debe ser rechazado.

Alude por último a la culpabilidad de la sanción rechazando la misma y solicitando la estimación del recurso interpuesto.

Sobre la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador declara el mismo lo siguiente:

En este expediente se aprecia la concurrencia de culpa por distintos motivos,

* El sujeto pasivo era plenamente consciente de la omisión de declaración de ingresos de la actividad profesional, pues nadie mejor que él era conocedor de los trabajos realizados y de los ingresos que se producían en sus propias cuentas.

* La misma actuación consciente se produjo en la deducción de gastos que en modo alguno están correlacionados con los ingresos, por tener un carácter claramente personal y familiar,

* Considerando que era plenamente consciente también de que estaba deduciendo el gasto de una factura en relación con un inmueble no afecto a la actividad profesional, y que, además, utilizó como gasto para el cálculo del valor de transmisión del bien.

* Considerando que también conscientemente declaró una fecha de adquisición del inmueble heredado errónea, poniendo la fecha del testamento otorgado por el causante (su madre) en lugar de la fecha de su fallecimiento, lo que resulta inexplicable en un profesional del Derecho.

A pesar de todo lo anterior el obligado tributario trasladó las interiores circunstancias (omisión de ingresos y deducción de gastos improcedentes) a sus declaraciones fiscales.

Esta forma de actuar revela una conducta poco diligente en el cumplimento de sus obligaciones fiscales, por lo que se aprecia negligencia en su conducta, en palabras del instructor, resulta poco razonable creer que un obligado tributario que oculte en sus autoliquidaciones ingresos de cualquier tipo y declare gastos no deducibles, y altere a su favor el importe de una ganancia patrimonial, no sea consciente de que está realizando una conducta antijurídica.

(...)

De todas formas, no hay que olvidar que el obligado tributario en sus declaraciones del IRPF no incluye la reducción por irregularidad, sino que se limita a no declarar ingresos con el pretexto que no han sido finalizados los procedimientos e incluye gastos que no reúnen los requisitos para ser deducibles, todo ello con la finalidad de obtener una menor tributación, conductas claramente voluntarias y encaminadas a infringir las normas, es decir, en su conducta se refleja culpa sancionable como señala el art. 183.1 LGT .

A conclusión distinta, es decir, supuestos que no se aprecia la concurrencia de culpabilidad, son los gastos relacionados con el inmueble de Murcia en los ejercicios 2015 (42.142,39€) y 2016(21.984,82€). Estos importes no resultan deducibles en el ejercicio señalado en aplicación de la normativa contable y fiscal, que obliga a su deducción cuando el bien se halla en condiciones de funcionamiento, resultando deducible vía amortización.

Este tratamiento distinto al resto de gastos de la actividad impide apreciar culpabilidad en la conducta del obligado tributario dado que constituye un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, presumiéndose la buena fe del contribuyente. En conclusión, con las excepciones señaladas en el párrafo anterior, en este caso concurre el elemento subjetivo exigido para imponer sanciones no apreciándose respecto de ellas ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria

Se desprende de lo anterior, a juicio de esta Sala que el acuerdo sancionador cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica, aún de forma escueta, la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción para concretar, con ello, su culpabilidad, y por ello considera esta Sala que la motivación antedicha es adecuada a la hora de individualizar la conducta sancionada y en concreto a la hora de cumplir con las exigencias mínimas de motivación en materia de culpabilidad, desestimándose este motivo de impugnación y desestimando, sin más, el recurso interpuesto.

SEXTO: La desestimación del recurso conlleva expresa imposición en materia de costas al recurrente conforme al art. 139 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación.