Sentencia Contencioso-Administrativo 142/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 621/2022 de 15 de febrero del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por la Abogada de la Generalitat Valenciana contra la resolución de 30-3-2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que estimó la reclamación 03/4829/21 formulada por ELECTRÓNICOS IVARS, S.A. y anuló la resolución de 14-6-2021 del Equipo de Verificación y Control Tributario de Alicante, por la que se denegó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de 4.490,32 euros, referido al 3T y 4T de la Tasa fiscal sobre el Juego.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo se desprende que el 3-6-2021 la mercantil ELECTRÓNICOS IVARS, S.A., solicitó a la Administración tributaria autonómica la rectificación de las autoliquidaciones del 3T y 4T de la Tasa fiscal sobre el Juego, y la devolución de 4.490,32 euros de ingresos indebidos, alegando como motivo haber sido la actividad empresarial objeto de limitaciones por orden administrativa y por causa del COVID, siendo denegada por considerar la Administración que, de acuerdo a la normativa aplicable, Ley 1/2020, de 11 de junio, de la Generalitat Valenciana, de regulación del juego y de prevención de la ludopatía en la Comunitat Valenciana, siempre que dentro del respectivo periodo impositivo trimestral se hubiera podido organizar y celebrar este tipo de juegos, se ha realizado el hecho imponible sujeto a esta modalidad del tributo, sin que quepa prorrateo alguno de la cuota única a pagar por todo el periodo.

Recurrida dicha denegación en vía económico-administrativa, se planteó ante el TEAR la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de la Tasa de Juego de máquinas recreativas, correspondiente al 3T y 4T 2020, fundada en las limitaciones a la actividad económica de su explotación derivadas de la normativa (estatal, autonómica o municipal) dictada para paliar las consecuencias de la crisis sanitaria causada por el COVID-19.

En el presente caso, tal petición venía referido a la inactividad parcial de máquinas de juego instaladas tipo B (autorizaciones AB 106737, AB 109501, AB 110141 y AB 108721), ubicadas en los locales BAR KIROŽS, BAR LA VÍA, BORA BORA y BAR THE NUTŽS, tal y como consta en su autorización de instalación, cuya licencia se encuentra entre las incorporadas en el anexo del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya efectividad finalizó el 21 de junio de 2020 (Real Decreto 555/2020, de 5 de junio) y cuyas medidas se prorrogaron en sucesivos decretos por parte de la Consellera de Sanitat y Presidencia de la Generalitat.

En concreto, respecto al periodo objeto de reclamación (3T y 4T del ejercicio 2020), la Generalitat Valenciana, adoptó a través de la Consellería de Sanidad Universal y Salud Pública diversas resoluciones y acuerdos en relación a la materia que nos ocupa:

-Resolución de 17 de agosto de 2020, de la consellera de Sanidad Universal y Salud Pública, para la adopción de las medidas establecidas en el acuerdo del Consejo Interterritorial del Sistema Nacional de Salud, sobre medidas de prevención frente a la Covid-19. (Publicado en DOGV de 18/08/2020, n. 8885).

-Resolución de 4 de septiembre de 2020, de la Consellera de Sanidad Universal y Salud Pública, por la que se acuerda prorrogar la Resolución de 17 de agosto de 2020, para la adopción de las medidas establecidas en el acuerdo del Consejo Interterritorial del Sistema Nacional de Salud, sobre medidas de prevención frente a la Covid-19. (Publicado en DOGV de 07/09/2020, n. 8899).

-A tales decisiones de la Administración sanitaria valenciana le siguieron las Resoluciones de 25 de septiembre de 2020, de 19 de octubre de 2020, de 6 de noviembre de 2020, de 5 de diciembre de 2020 y de 23 de diciembre de 2020, en las que de una u otra forma se acordaron restricciones de cierre o uso de las máquinas tipo B objeto de este litigio.

El 30-3-2022 el TEARCV estimó la reclamación y anuló el acto impugnado, realizando una serie de consideraciones que le llevaron a tal decisión:

" De la doctrina expuesta puede extraerse la matización y no es otra de que con independencia de que presupuesto fijado por la ley sea la propia autorización, el objeto del gravamen son los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas, de tal forma que si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible".

(...)

Podría criticarse a este TEAR que su fundamentación descansa en jurisprudencia constitucional cuyos resultados prácticos suponen crear un supuesto de inexigibilidad de la tasa del juego no previsto por el legislador. Nada queda más lejos de nuestra intención que suplir la actividad legislativa.

(...)

En armonía con estos criterios judiciales aplicados al IAE y extrapolables a la Tasa Fiscal del Juego podemos concluir ante la situación de excepcionalidad, que no resultó exigible la Tasa fiscal de Juego durante los días naturales incluidos en el lapso de tiempo en que hubo suspensión o limitación de la actividad por la pandemia; y que por tanto, procede la devolución de la cuantía de la tasa del juego que proporcionalmente corresponde al mismo, por lo que procede anular el acto impugnado por cuanto no atiende la propia solicitud de rectificación de las autoliquidaciones en concepto de Tasa del Juego correspondientes al 3T y 4T 2020, debiendo reducirse el importe de las mismas".

TERCERO.- La Generalitat Valenciana, parte recurrente del proceso, solicita la anulación de la resolución del TEARCV por considerar errónea su argumentación, pues tanto el hecho imponible como el devengo de la Tasa sobre el Juego no van ligados a una actividad o explotación de las máquinas recreativas sino la obligación de tributar se inicia y proviene de la autorización administrativa, hasta el punto de tratarse de un impuesto que se cuantifica por períodos y en función del tipo de máquinas afectadas, sin que exista norma legal que permita la reducción del tributo.

Se argumenta que la Tasa grava la riqueza potencial derivada de la utilización de las máquinas recreativas, sin deber confundir el hecho imponible con la capacidad económica.

Se dice que el TEAR incurre en exceso competencial al crear sin fundamento legal una exención y aplicar analógicamente a esta Tasa situaciones ajenas, con vulneración del principio de legalidad y sin posible relación con otros tributos como el IAE o el IIVTNU.

Por el Abogado del Estado se mantiene la argumentación del TEAR y se solicita la desestimación de la demanda. Indicando que se trata de una situación excepcional en la que se impidió la efectiva explotación de las máquinas, por los que es correcta la devolución acordada.

La mercantil ELECTRÓNICOS IVARS, S.A.,interesa la desestimación de la demanda, alegando que hubo restricciones a la actividad económica en los dos trimestres últimos de 2020 que provocaron la parcial inactividad empresarial, lo que debe excluir la capacidad económica gravable.

Se argumenta que la falta de adaptación de la cuota fija de la Tasa a la efectiva explotación de las máquinas tipo B es contraria a los principios de igualdad y capacidad tributaria, sin que existiera el hecho imponible de la Tasa y tampoco las bonificaciones que se aplicaron a los dos primeros trimestres de 2020.

Se ejercita la pretensión de que se le devuelva los debidamente ingresado, como ya reconoció el TEAR, cuya argumentación y la del Abogado del Estado respalda, recalcando la necesaria justicia tributaria y la aplicación del principio de buena administración.

CUARTO.- Resulta clara la discusión en este proceso, que se centra en determinar si la rectificación de las autoliquidaciones de la Tasa fiscal sobre el juego correspondientes a los dos últimos trimestres del ejercicio 2020, por la imposibilidad de explotar las máquinas de juego tipo B para las que cuenta con la oportuna autorización como consecuencia del RD 463/2020, de 14 de marzo, del R.D. 555/2020, de 5 de junio, y demás medidas sanitarias restrictivas, es ajustada a derecho o, si por el contrario, debe prosperar la pretensión de la Generalitat Valenciana que niega esa posibilidad.

Empecemos por examinar los conceptos tributarios a tomar en consideración en este litigio que, de forma sintética, son: la Tasa fiscal sobre el Juego se devengará por la autorización, organización o celebración del juego, estando obligadas a su declaración e ingreso las personas o entidades a quienes se haya otorgado la correspondiente autorización administrativa.Será Sujeto Pasivo la empresa operadora que ha obtenido la autorización administrativa o el permiso de explotación de las máquinas.

El devengo de la tasa se produce el 1 de enero de cada año respecto de las máquinas autorizadas en años anteriores, y su ingreso se producirá en pagos trimestrales iguales que se efectuarán entre los días 1 y 20 de los meses de enero, abril, julio y octubre.

En cuanto a la cuantía de la tasa, se establecen las siguientes cuotas fijas en función de la clasificación de las máquinas:

* Máquinas tipo ''B'' o recreativas con premio.

* Máquinas tipo "C" o de azar.

Tras este resumen, vamos a entrar a una valoración más detenida del marco normativo aplicable.

En el ámbito estatal, las normas que regulan el juego son: El Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero, que regula los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, el Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre, por el que se regula la tasa fiscal que grava la autorización o la organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar.

El Real Decreto-ley 16/1977 regula en el artículo 3:

Primero. Hecho imponible:"Constituirá el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar".

Segundo. Sujeto pasivo: "Serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar".

...

Cuarto. Tipo tributario. El tipo tributario,en casos de explotación de máquinas automáticas aptas para la realización de juegos, serán las cuotas fijas en función de la clasificación de las máquinas.

Por su parte el RD 2221/1984, de 12 de diciembre, concreta más:

Artículo 2. Hecho imponible.

" Constituye el hecho imponible de la tasa la autorización, organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar".

Artículo 3. Devengo.

" 1. La tasa se devengará, con carácter general, por la autorización y, en su defecto, por la organización o celebración del juego.

2. En los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año, en cuanto a los autorizados en años anteriores. En el año en que se obtenga la autorización, el devengo se producirá en el momento de su otorgamiento...".

Artículo 5. Base imponible.

(...)

" 3. En los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la cuota fija aplicable será exigible por cada máquina o aparato".

En cuanto a la normativa autonómica, debemos señalar la Ley 1/2020, de 11 de junio, de regulación del juego y de prevención de la ludopatía en la Comunitat Valenciana, de aplicación al supuesto de autos por razones temporales, que regula la Tasa en los arts. 98 y 99.

Así, el artículo 98 fija el período impositivo, devengo y exigibilidad:

"1. El período impositivo es el trimestre natural.

2. El devengo se produce:

a) Con carácter general, el primer día del período impositivo.

b) En el caso de explotación de máquinas de nueva autorización, el devengo coincidirá con la autorización de explotación".

Y el art. 99 se refiere a la cuota íntegra:

"La cuota íntegra se obtendrá aplicando la cantidad fija señalada en el siguiente cuadro, en función de la clasificación de las máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de los juegos"

Reseñar que, en el ámbito dela Comunidad Valenciana, se bonificó al 100% la cuota del primer y segundo trimestre del año 2020. Supuso que se bonificara el cien por cien de la cuota íntegra de los tributos sobre los juegos de suerte, envite o azar, en su modalidad de explotación de máquinas y aparatos automáticos, hasta la fecha de finalización de la vigencia del Estado de alarma, siempre y cuando las máquinas se mantuvieran en explotación durante, al menos, los dos trimestres naturales posteriores a aquel en que finalice el estado de alarma.

QUINTO.- Todo lo expuesto nos conduce a la conclusión de que el tributo sobre el juego creado por el art. 3 del RDL 16/77 es una figura fiscal distinta de la categoría de "tasa", puesto que con ello no se pretende la contraprestación proporcional, más o menos aproximada del coste de un servicio o realización de actividades en régimen de Derecho público, sino que constituye un auténtico "impuesto" que grava los potenciales rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados, de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica. Por consiguiente, el tributo de referencia, pese a su denominación legal, es un verdadero impuesto estatal, cedido a las Comunidades Autónomas.

Como dice la STS de 4-5-2004 (Rec. 6146/1999):

"Para estimar la procedencia del motivo procede examinar, previamente, el alcance normativo de tales disposiciones, partiendo de las precisiones efectuadas por la jurisprudencia constitucional sobre la naturaleza del hecho imponible del artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/77 que si bien incluye, al lado de la organización y celebración del juego, la autorización administrativa, son aquellas dos actividades de los particulares las que determinan el sujeto pasivo -"los organizadores y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar"- y es el producto de la actividad de juego lo que constituye la base del tributo, según la regla general del art. 1 del Real Decreto 2221/1984 , que en la legislación específica de la tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la adquisición de una renta. Todo ello nos conduce a la conclusión, como reconoce la STC 296/94 , de que el tributo sobre el juego creado por el art. 3 del Real Decreto-ley 16/1977 es una figura fiscal distinta de la categoría de "tasa", puesto que con ello no se pretende la contraprestación proporcional, más o menos aproximada, del coste de un servicio o realización de actividades en régimen de Derecho público, sino que constituye un auténtico "impuesto" que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica."

La STS de 25 de noviembre de 2000 (recurso de casación en interés de ley nº 817/2000) entre en valoraciones sociológicas y morales al decir: " En realidad, como hemos ya anticipado, la denominada Tasa sobre juegos de suerte, envite o azar, nació como un impuesto especial que grava el juego, y cuyo objeto es reintegrar a la sociedad parte de los ingresos y beneficios procedentes del mismo, para compensar así el elevado coste social y moral que lleva consigo el juego, rayano a veces con graves ludopatías, con los consabidos quebrantos familiares y económicos...".

El hecho imponible de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar no se agota en el acto de autorización, sino que comprende también el mantenimiento de la autorización a lo largo del tiempo con la posibilidad de explotación de las máquinas o aparatos durante el mismo. Esto explica que, en el caso de estas máquinas o aparatos automáticos las cuotas sean exigibles por años. Cabe entender, pues, que la referida tasa fiscal es un tributo periódico, cuyo hecho imponible es duradero.

Así, el hecho imponible de la tasa del juego sobre juegos de envite, suerte o azar se constituye con " la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar", detal manera que el hecho imponible de la tasa referida concurre cuando las máquinas recreativas por las que se va a exigir la tasa se encuentran debidamente autorizadas.

En cuanto al devengo, es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Por tanto, el hecho imponible es el presupuesto fáctico que configura los tributos y que tiene como resultado el nacimiento de la obligación tributaria - devengo del tributo-.

Por ello, el hecho imponible de la Tasa está constituido por la autorización de la máquina y no por la efectividad de su explotación. El tributo grava el rendimiento que previsiblemente se obtiene con la explotación de las máquinas tipo B (no grava la obtención de renta ni el volumen de negocio, sino la posibilidad de obtención de renta mediante la explotación de la máquina), lo que, como se ha dicho, constituye una manifestación de riqueza susceptible de imposición, debiendo recordarse que el ejercicio de una actividad sujeta a autorización administrativa evidencia una capacidad económica.

Por tanto, no debe confundirse el hecho imponible con la capacidad económica de la actividad, que puede gravarse por su potencialidad económica, siempre que no sea inexistente o ficticia.

Bien lo explica la STS de 28 de diciembre de 1998 (rec. 5477/1993) cuando dice: "... Es obvio, pues, que el Impuesto (o la sedicente Tasa) sobre el Juego no es incompatible con el IVA (se decrete, o no, la exención del mismo) ni, desde un puesto de vista normativo, con el art. 33 de la Sexta Directiva. El que el hecho imponible de dicha Tasa no se agote con el acto de autorización sino que comprenda su mantenimiento durante un determinado plazo significa, simplemente, como aduce la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha recurrida, que, autorizada una máquina y devengada la correspondiente Tasa, se abre un marco de actuación para la empresa operadora titular durante dicho plazo; y si aquélla no hace uso de esa posibilidad de explotación o, por ejemplo, los rendimientos fueran nulos, ello no afectaría al devengo del impuesto o Tasa. En definitiva, el hecho imponible está constituido más por la autorización que por la efectividad de la explotación; planteamiento que impide que estemos frente a un tributo sobre el volumen de negocios. Y la consideración estimativa de los rendimientos obtenidos o a obtener a efectos de determinar la cuota fija exigible no es más que un parámetro de cuantificación de la capacidad económica; y ésta es un principio a tener presente en la configuración de cualquier tributo en nuestro ordenamiento, por imperativo constitucional. Pero no por ello la Tasa o el Impuesto cuestionado recae sobre el volumen de negocios, pues no se determina su cuota en base a una evaluación objetiva de los ingresos en función de los servicios susceptibles de prestarse".

A similar conclusión llega el ATC nº 71/2008, de 26 de febrero (rec. 8638/2006), cuando argumenta: "... En efecto, como señalamos en la STC 296/1994, de 10 de noviembre , aunque desde el Real Decreto 16/1977, las normas vienen calificando al tributo que grava los juegos de azar como "tasa", un análisis del régimen jurídico de dicha figura impositiva pone de manifiesto que se estructura como un impuesto, dado que "es el producto de la actividad de juego lo que constituye la base del tributo ... que en la legislación específica de la tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la adquisición de una renta ".

Sobre la mencionada capacidad económica se pronuncia el ATC nº 74/1996, de 25 de marzo de 1996 (Rec. 2953/1995): "... Por otra parte, la Sentencia aludida en modo alguno resulta incoherente o irrazonable, como pretende la demandante, pues la afirmación de que la idea de capacidad económica, criterio rector del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, resulta indisociablemente unida a la obtención de rendimientos por la explotación de una actividad económica, no entra en colisión con la interpretación y aplicación que de la normativa aplicable efectúa el órgano judicial con la exigencia íntegra de la tasa de juego por máquinas recreativas aun en el supuesto de que éstas sean explotadas sólo durante el primer semestre del año natural, pues, amén de cohonestarse con la caracterización que de la naturaleza jurídica del hecho imponible de la referida tasa ha llevado a cabo este Tribunal (STC 126/1987 (LA LEY 12478- JF/0000), fundamentos jurídicos 8 y 12), es plenamente acorde con la función que, en el ejercicio de la potestad jurisdiccional, incumbe en exclusiva a los Jueces y Tribunales ( art. 117.3 CE ...".

La STS de 17 de abril de 1999 (Rec. 5824/1993) redunda en el devengo de la tasa y las obligaciones inherentes: " ...producido, pues, el devengo, surge a la vida jurídica la obligación tributaria, debiendo presentarse la declaración-liquidación e ingresarse, en consecuencia, la cuota pertinente en dos plazos, que vencen en los meses de enero y septiembre del año correspondiente; pero debe resaltarse que tal segundo plazo del ingreso o pago (que puede coincidir, por tanto, temporalmente, con la imposibilidad de funcionamiento de las máquinas por destrucción de las mismas, por no estimarlas rentables su titular o por la pérdida sobrevenida de eficacia de la autorización obtenida) no responde a la conjunción permanente del trinomio autorización-organización-celebración del juego, que es lo que constituye -según el art. 2 RD 2221/1984 - su hecho imponible, sino, más bien, al total cumplimiento de una obligación nacida, ya, el 1 Ene".

De todo ello deducimos, en clara contradicción con los razonamientos del TEARCV, que el hecho imponible de la Tasa del juego, en el caso de las máquinas tipo B, se vincula por la norma a la autorización que permite la explotación de la máquina, no a la explotación efectiva de la misma. El resultado de la explotación de la máquina no impide el nacimiento de la obligación tributaria principal. La base del tributo viene constituida por el producto de la actividad de juego, que en la regulación específica de la Tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina. Y debe recordarse que, como se ha indicado, el importe de la cuota fija aplicable se determina por una norma con rango de ley.

Llegados a este punto, nos planteamos si la falta de previsión del legislador de situaciones excepcionales como es una pandemia, puede remediarse con instrumentos como la analogía con otros tributos, proscrita por el art. 14 de la LGT, o mediante una directa interpretación constitucional del principio de capacidad económica, eso sí, soslayando las previsiones de la ley del tributo.

La respuesta ha de ser negativa, pues debe regir el principio de legalidad, sin retorcer la naturaleza de la Tasa y sus elementos esenciales para alcanzar unas compensaciones alejadas del ordenamiento jurídico, como lo demuestra que la propia Generalitat Valenciana cuando ha querido ayudar a las empresas frente a las restricciones sanitarias ha aplicado bonificaciones explícitas, las ya relatadas del 1T y 2T de 2020.

Recordemos que el artículo 8 de la LGTestablece la reserva de ley tributaria, indicando que: " Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. ... d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Por ello, el TEARCV incurre en contravención del principio de legalidad al crear una especie de exención/bonificación por motivos de COVID, en contra de la de la normativa legal autonómica y en clara extralimitación competencial, pues corresponde al legislador fijar los elementos esenciales del tributo, siendo por ello irrelevante que se produjera o no la explotación de la máquina recreativa ya que, como se ha indicado, el hecho imponible de la Tasa sobre el Juego, en el caso de las máquinas tipo b), se vincula por la norma a la autorización que permite la explotación de la máquina, no a la explotación efectiva de la misma ni a las contingencias que afecten a esa actividad.

Queda claro, pues, que el resultado de la explotación de la máquina no impide el nacimiento de la obligación tributaria principal, cuya base, en la regulación específica de las máquinas tragaperras, se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, sin atender al rendimiento real.

Por otra parte, no caben interpretaciones extensivas por comparación a otros tributos, pues ya esta Sala ha admitido (sentencia 262, de 15-12-2022, RAP 44/2022) las reducciones/devoluciones proporcionales en casos de pandemia de tributos como el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), no solo por la aplicación de la Regla 14ª relativa a la paralización de industrias, del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, sino, principalmente, por tratarse el IAE de un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, por lo que, en supuesto en los que no cabe el ejercicio de la actividad, no procede tributar por IAE por inexistencia de su hecho imponible. Ello pone de relieve que se trata de casuísticas distintas, debiendo estar a la específica regulación de cada tributo.

Tampoco cabe hablar de falta de justicia tributaria o de una posible confiscatoriedad en la decisión de mantener la exigencia de la Tasa del juego en los dos trimestres últimos de 2020. Como es sabido y ha recordado la jurisprudencia, el principio de no confiscatoriedad que establece el artículo 31.1 de la Constitución Española obliga a no agotar la riqueza imponible, sustrato, base o exigencia de toda imposición so pretexto del deber de contribuir, y este efecto sólo se produciría si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el artículo 33.1 de la Constitución ( SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23), ya que no ha habido alegaciones ni prueba que lo demuestre.

Por todo ello, procede estimar la demanda y anular la resolución del TEARCV de 30-3-2022.

QUINTO.- La estimación del recurso contencioso-administrativo no va a determinar, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales a las partes demandadas, puesto que estamos ante unas cuestiones controvertidas, jurídicamente complejas y con pronunciamientos judiciales dispares, lo que aconseja no imponerlas.