VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Francisco contra cuatro resoluciones de 28-2-2022 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestiman las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, formuladas contra la liquidación de 23-7-2018 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 2013 y 2014, por un importe de 134.292,48 euros, así como contra la correspondiente sanción de fecha 16-11-2018 por ese tributo y ejercicios, por una cuantía de 146.865,65 euros. También se recurre la sanción de 16-11-2018 por infracción del art. 203.1 LGT, por un importe de 3.000 euros.
SEGUNDO.- El recurrente Sr. Francisco ejerció en 2013 y 2014 la actividad de comercio menor de aparatos de uso doméstico (epígrafe 6532 del IAE).
Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación notificada el 9-2-2017, referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con los periodos impositivos 2013 a 2014, con alcance general.
En todas las actuaciones inspectoras y, más tarde por el TEARCV, la conclusión permanente es que D. Francisco permanece en el negocio junto con D. Obdulio y D. Onesimo hasta julio de 2014, hasta el punto que la Inspección incoó Acta de disconformidad, A02- NUM005, firmada y recibida por el representante autorizado del obligado tributario. En ella la Inspección propone la regularización de la obligación tributaria correspondiente al IRPF de 2013 y 2014, por considerar que " de la documentación obrante en el expediente se concluye que la actividad económica declarada es ejercida por D. Francisco conjuntamente con D. Obdulio y D. Onesimo, no procediendo, además, la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de dicha actividad por haber superado las compras el límite establecido legalmente al efecto .
Además, las bases imponibles por lo que se refiere a los ingresos, fueron fijadas por la Inspección por el método de estimación directa, ( artículo 51 de la LGT), utilizando toda la información recabada referida al obligado tributario, que en este caso ha sido mayoritariamente obtenida de terceros. En consecuencia, el rendimiento comprobado que corresponde imputar a D. Francisco, asciende a 168.705,44€ en 2013 y a 135.560,58€ en 2014, si bien la propia Inspección advierte que "antes de pasar a determinar el rendimiento, se hace constar que, D. Francisco no ha ejercido la actividad de manera individual, sino que lo ha hecho conjuntamente con D. Obdulio y D. Onesimo".
Para la Inspección son muchos los indicios que constan en el expediente, que así lo demuestran y ya lo demostraban en las actuaciones de comprobación previas respecto a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, reseñando que " inicialmente, D. Francisco, D. Obdulio y D. Onesimo, ejercían su actividad a través de DIRECCION000 CB, quien se inscribió en 2004 en el epígrafe del IAE 653.2 (comercio al por menor de aparatos de uso doméstico), dándose de baja en la actividad el 07/06/2007, y dándose de alta a continuación, el 27/06/2007, los Sres. Francisco, Obdulio, y Onesimo, en el mismo epígrafe 653.2 ".
La propia Inspección destaca que las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo, no solo con D. Francisco, sino también con D. Obdulio, D. Onesimo, e DIRECCION000 CB, se designa al mismo representante autorizado, sus manifestaciones en cuanto al funcionamiento de la actividad en los años 2010, 2011 y 2012, han sido idénticas en todos los casos (medios de cobro, contra reembolso a través de la empresa UPS, fijación de los precios de venta, localización del sistema informático en las oficinas de Oliva, relación comercial con D. Pedro Miguel y a D. Alexis, mismos inmuebles afectos a la actividad, etc...).
Para la Inspección, pues, es " evidente que D. Francisco, D. Obdulio y D. Onesimo, comparten medios personales y materiales, existiendo una dirección común, es decir, continúan ejerciendo la actividad conjuntamente, y así se ha considerado por esta Inspección ".
Cuenta la Inspección que, en ausencia de la información requerida se hace necesario reconstruir gastos e ingresos, valorando los ingresos como los cobros del año y los gastos de aprovisionamiento como las compras e importaciones. Este criterio fue utilizado en la actuación inspectora previa y se utilizará en el ejercicio 2013. Por otro lado, ante ausencia de información sobre los gastos de personal, visto que en ejercicios anteriores presentaban mucha estabilidad, se valoran por el promedio de los tres ejercicios anteriores.
En relación con el ejercicio 2014, en el que la actividad conjunta finaliza, resulta que D. Francisco y D. Obdulio continúan su actividad comercial como personas físicas existiendo una desproporción entre las salidas de bienes, sean imputaciones en el modelo 347, sean ingresos en banco y las adquisiciones, mayoritariamente importaciones, que puede ser explicada por el reparto de existencias al cierre del negocio, lo que, en ausencia de más información, determina acudir a una estimación indirecta de los gastos en el ejercicio 2014.
En lo que se refiere al año 2014, la Inspección no dispone de información alguna acerca de los consumos de explotación y de las existencias en el momento de cese de la actividad en 2014.
Nos cuenta la Inspección que " Es por ello que, para la determinación de los gastos en este ejercicio, se recurre al método de estimación indirecta, utilizando el ratio "Gastos totales/ingresos" que resulta en los cuatro ejercicios anteriores, 2010, 2011, 2012 y 2013... ( Ratio 70,75%).
...Considerando que los ingresos de la actividad conjunta en 2014 fueron 720.662,87 €, visto el ratio anterior del 70,75 %, y aplicándolo sobre los ingresos, se estiman unos gastos de 509.883,28 €".
En el Acuerdo sancionador de 16-11-2018, por parte de la Inspección se dice:
" 2.- La actividad económica declarada es ejercida por D. Obdulio conjuntamente con D. Francisco y D. Onesimo, no procediendo, además, la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de dicha actividad, por haber superado las compras el límite establecido legalmente al efecto.
En definitiva, la regularización practicada en el acta incoada y que da lugar a la comisión de infracciones tributarias por parte del obligado tributario, es consecuencia, en primer lugar, de que D. Obdulio siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no presentó la declaración del impuesto de 2014, y presentó la correspondiente declaración del ejercicio 2013, en la que incluyó un rendimiento de la actividad económica aparentando el ejercicio individual e independiente de dicha actividad, cuando, tal y como ha quedado reflejado tras la comprobación inspectora, la ha ejercido de forma conjunta con D. Onesimo y D. Francisco, hasta julio de 2014, fecha a partir de la cual el obligado continúa su actividad comercial de forma individual.
...Esta Dependencia Regional de Inspección considera que el obligado tributario trató de aparentar el ejercicio individual e independiente de la actividad pero que era perfectamente consciente de que la actividad que desarrollaba lo hacía conjuntamente con D. Francisco y D. Onesimo...".
Así pues, la Inspección regularizó la situación del actor del IRPF de 2013 y 2014, practicando la liquidación de 23-7-2018 por un importe de 134.292,48 euros, que fue recurrida en vía económico-administrativa.
El TEARCV desestimó el 28-2-2022 las reclamaciones presentadas por el Sr. Francisco, destacando algunas de sus afirmaciones realizadas en el FD Cuarto:
"La actividad ejercida por el reclamante fue la de comercio menor de aparatos de uso doméstico (epígrafe 6532 del IAE). D. Francisco (NIF NUM006) junto con Don Onesimo y con D. Obdulio (NIF NUM007) realizan conjuntamente la actividad de venta, fundamentalmente de electrónica, a través de internet, existiendo varios dominios que se remiten a CHIPSPAIN.COM" .
" ...Esta actividad fue realizada en el pasado mediante la comunidad de bienes DIRECCION000 CB, dada de baja en 2007 (aunque sigue figurando como titular de cuentas bancarias operativas en los ejercicios comprobados), actividad que sigue siendo ejercida en los períodos comprobados.
Las tres personas mencionadas declaran el rendimiento de la actividad en el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el régimen de recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido. De la documentación obrante en el expediente, la Inspección concluye razonadamente, que la actividad económica declarada no es ejercida individualmente por Don Francisco, sino conjuntamente con Don Obdulio y Don Onesimo, no procediendo, además, la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de dicha actividad por haber superado las compras el límite establecido legalmente al efecto (300.000 euros, conforme al artículo 31.1.3ª.c), superación que se produce no sólo conjuntamente, sino también individualmente por cada uno de los tres obligados tributarios" .
TERCERO.- La demanda solicita la anulación de las resolución del TEARCV y de los acuerdos de liquidación y sancionadores impugnados, por considerar que no existió actuación conjunta, sin indicios suficientes de respaldo de tal afirmación inspectora, como ya se puso de relieve en las sentencias de esta Sala referidas al IRPF de 2010 a 2012 de D. Francisco, D. Obdulio y D. Onesimo, que anularon las liquidaciones practicadas por dicha causa ( Sentencias 565/2021, de 23 de junio (R. 1348/19), 28/2021, de 21 de enero (R. 1347/19) y 1715/2020, de 23 de septiembre, R. 1349/19), rechazando la atribución al actor de ingresos y gastos de la actividad conjunta y por iguales partes.
Se alega la indebida aplicación de la estimación indirecta para la determinación de los gastos de la actividad y de los rendimientos del 2º semestre de 2014.
En cuanto al acuerdo sancionador, se aduce la falta de motivación de la culpabilidad y, en lo referente a la sanción por obstrucción, se argumenta su improcedencia por no estar acreditada la infracción imputada, faltando la necesaria motivación de la culpabilidad.
El Abogado del Estado se opone a la demanda e interesa su desestimación, con remisión a los mismos indicios apreciados por la Inspección en el IRPF de 2010 a 2012para afirmar que se trataba de una actividad conjunta que sobrepasaba las magnitudes límites para la estimación objetiva, siendo por ello necesario acudir a la estimación directa de bases imponibles, con atribución de ingresos y gastos por partes iguales, tal como está previsto legalmente, reconociendo que las sentencias de esta Sala tienen incidencia anulatoria por imputarse una actuación conjunta hasta el 1-7-2014, en cuyo momento el actor pasó a atribuirse individualizadamente los ingresos obtenidos de su actividad, de conformidad al criterio de la sentencias de la Sala.
Se alega la suficiente motivación del acuerdo sancionador y, en cuanto a la sanción por obstrucción, fue correcta la sanción por darse la conducta infractora del art. 203.1 LGT, sin aportar la documentación requerida sino tarde y solo parcialmente.
CUARTO.- Las cuestiones impugnatorias planteadas por la deman1348/19da ya cuentan con un anterior pronunciamiento de esta Sala y Sección que, en el recurso 1349/2019, seguido por el mismo recurrente y tributo, ejercicios 2010 a 2012, aplicó la sentencia nº 1715, de 23-9-2020, referida a los mismos hechos y tributo, en cuyos FFD Tercero y Cuarto se dijo:
"TERCERO.- Alcance de la comprobación.
Como ya ha sido indicado, la actuación de la Administración venía referida al IRPF de los ejercicios 2010 a 2012. Pese a no ser objeto de regularización el ejercicio 2009, la Administración examinó la relación de antecedentes y hechos correspondientes a dicho ejercicio. El demandante considera que la actuación de comprobación del ejercicio 2009 por parte de la Administración es ilegal, al quedar fuera del alcance de las actuaciones de comprobación e investigación, de modo que la liquidación de los ejercicios 2010 a 2012 se basa en la ilegal comprobación del ejercicio 2009.
La tesis que defiende el demandante no puede ser admitida. La Administración nunca ha regularizado el ejercicio 2009. Asimismo, la determinación de las actuaciones correspondientes al ejercicio 2009 es intrascendente por cuanto el régimen de compras del demandante excedía del límite establecido en el artículo 31 de la Ley 35/2006 para determinar el rendimiento en régimen de estimación objetiva.
Al margen de ello, el artículo 142 de la Ley 58/2003 , dispone que "las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias".
El ejercicio 2009 nunca ha sido objeto de regularización; dicho de otro modo, no quedaba integrado en el alcance de las actuaciones de comprobación e inspección desplegadas por la Administración. La información del ejercicio 2009 puede ser utilizada para la regularización de ejercicios posteriores objeto de comprobación, sin que ello suponga que ha existido un exceso en el alcance del procedimiento de inspección. Por tanto, no se puede sostener que la liquidación recurrida es ilegal porque parte de la comprobación de un ejercicio ajeno a la comprobación practicada por la Administración. El alcance de la comprobación quedó limitado a los ejercicios 2010 a 2012, no al ejercicio 2009.
Por ello, el motivo de impugnación no puede más que ser rechazado.
CUARTO.- Sobre la existencia de actividad conjunta.
La Administración entiende que el demandante y los señores Francisco y Onesimo, realizan conjuntamente la actividad de venta, fundamentalmente de electrónica, a través de Internet. Para ello, la Administración parte de la siguiente relación de elementos indiciarias:
1) Que en su día estas tres personas trabajaron juntas, desarrollando su actividad a través de una comunidad de bienes denominada DIRECCION000 CB.
2) El representante elegido por estas tres personas es el mismo, el señor Inocencio.
3) Algunos trabajadores trabajaron en su día para DIRECCION000 CB.
4) Existencia de proveedores comunes.
5) Existencia de cuentas bancarias compartidas por el recurrente y las otras dos personas en las que se reciben ingresos de la actividad.
Con relación a la prueba de indicios, el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria dispone que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Asimismo, con relación a la prueba de indicios, se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba.
Recordemos que un indicio no es más que un hecho conocido del cual se deduce, por sí solo o junto con otros, la existencia o inexistencia de otro hecho desconocido. Los indicios son la base sobre la que se construyen las presunciones.
Pues bien, entrando a valorar la relación de indicios que tiene en cuenta la Administración para considerar que el demandante y los señores Francisco y Onesimo ejercen una actividad conjunta, cabe considerar que los indicios que toma en consideración la Administración no tienen la consistencia suficiente como para entender que se ha ejercido una actividad conjunta. De todos los indicios examinados, sólo el último, el relativo a la existencia de cuentas bancarias en las que los demandantes perciben los importes de los servicios que prestan, podría tener cierto peso a la hora de entender que se ejerce una actividad de forma conjunta. Sin embargo, no existe ningún otro indicio que permita llegar al hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba que, en este caso, es el ejercicio conjunto de una actividad económica. El hecho de que tres personas hayan trabajado juntas en el pasado a través de una comunidad de bienes, no constituye un indicio suficiente para entender que siguen haciéndolo, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes cesó en el año 2007 y la comprobación llevada a cabo por la Administración se refiere a los ejercicios 2010 a 2012. Que el representante de las tres personas sea el mismo ante la Administración tampoco permite concluir que se ejerce una actividad de forma conjunta. Se dice que algunos trabajadores trabajaron en su día para la comunidad de bienes, si bien, no se especifica el número de trabajadores ni se ha oído a los mismos, al objeto de poder determinar si se ha realizado o no una actividad conjunta. El hecho de que algunos proveedores sean comunes tampoco justifica que se ejerzan actividades de forma conjunta, teniendo en cuenta que si el demandante y otras dos personas han trabajado en el pasado, y se dedican a la misma actividad, existen muchas posibilidades de que los proveedores coincidan.
Así las cosas, es cierto que uno de los indicios que valora la Administración podría tener un peso de enorme relevancia, como es el relativo a la existencia de cuentas corrientes compartidas en las que se perciben ingresos, pero no nos encontramos ante un supuesto de existencia de un indicio único de singular potencia acreditativa que permita entender que se ha ejercido una actividad económica conjunta. El indicio tiene cierta relevancia, si bien, debe estar acompañado de otros indicios, cuya valoración conjunta permita llegar al hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba. La Administración podía haber profundizado en la prueba de indicios, oyendo a esos trabajadores que se dice que en su día trabajaron para la comunidad de bienes. Tampoco se concreta la relación de proveedores coincidentes y si existen en el mercado otros proveedores con los que se pudiese obtener mayores ventajas en el ejercicio de la actividad económica. De este modo, corresponde a la Administración probar que se realiza una actividad económica conjunto, incluyendo en el procedimiento indicios y prueba suficiente que permitan compartir la conclusión a la que llega la Administración. Resulta chocante y llamativo que el demandante y las otras dos personas a las que se ha hecho referencia compartan cuentas corrientes y estén autorizados en el uso de las mismas, pero no disponemos de ningún otro indicio de cierta relevancia que permita llegar a la conclusión a la que ha llegado la Administración. Salvo este indicio, los restantes indicios, han sido acreditados de forma escasa por la Administración, no disponiendo de material probatorio suficiente para entender que se ejerce una actividad económica. Obviamente, los demandantes podrán o no ejercer una actividad conjunta, si bien, es la Administración la que debe acreditar que comparten medios materiales y humanos, actuando conjuntamente, lo que no hacen este procedimiento.
Por este motivo, el recurso debe ser estimado, en el sentido de que al demandante se le tienen que imputar los rendimientos generados individualmente y no de forma conjunta con los señores Francisco y Onesimo.
La resolución del último motivo de impugnación es innecesaria por cuanto una vez se ha declarado que no existe actividad conjunta, no cabe atribuir por partes iguales los ingresos y gastos de la actividad. Al demandante se le tendrán que atribuir los ingresos y gastos que ha generado individualmente.
Por todo lo expuesto, se estima en el recurso, dejando sin efecto la resolución recurrida en los términos que ha sido referidos en la presente resolución, así como la liquidación de la que la misma trae causa".
La mencionada sentencia es plenamente aplicable al presente supuesto litigioso, pues afecta a una actuación inspectora que reproduce los mismos criterios y métodos en el IRPF de los dos siguientes ejercicios, ignorando dos básicas cuestiones decididas por dicha sentencia:
- " los indicios que toma en consideración la Administración no tienen la consistencia suficiente como para entender que se ha ejercido una actividad conjunta".
- "al demandante se le tienen que imputar los rendimientos generados individualmente y no de forma conjunta".
Consideramos que la actuación inspectora ha vulnerado estos dos aspectos ya determinados por sentencia firme por esta Sala, tal como hemos expuesto de manera pormenorizada y con citas literales en el FD Segundo de esta resolución, que entroncan de pleno en una actuación disconforme a derecho, de forma que procede anular la regularización del IRPF de 2013 y 2014.
Reseñar que ya el Abogado del Estado se da cuenta en su contestación a la demanda de esta situación, la reconoce y admite la anulación de la regularización hasta el 1-7-2014, pero tampoco podemos salvar el segundo semestre del IRPF de 2014 por contarnos la Inspección en su liquidación que la determinación de los ingresos y gastos se realiza por estimación indirecta y aplicando una ratio del 70,75%, que nace de la media de anteriores ejercicios(2010 a 2013) y de la actividad conjunta de D. Francisco, D. Obdulio y D. Onesimo, es decir por un método improcedente ya anulado por la ala y sin la necesaria atribución individualizada de ingresos y rentas.
En consecuencia, se anula la liquidación del IRPF de 2013 y 2014, la sanción que ya no refleja una conducta antijurídica y la resolución del TEAR que las confirma.
QUINTO.- Queda por determinar la pertinencia de la sanción impuesta al actor por la Inspección el 16-11-2018, por la obstrucción tipificada en el artículo 203.1 LGT, que dice:
"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo".
Se alega por la demanda la falta de antijuricidad en la conducta del recurrente, la inexistencia de obstrucción y la falta de motivación de la culpabilidad.
En cuanto a la dos primeras cuestiones ( falta de antijuricidad en la conducta del recurrente e inexistencia de obstrucción), la comisión de la infracción que describe el art. 203.1 de la LGT precisa de una conducta activa u omisiva guiada por el ánimo de obstaculizar o entorpecer el legal ejercicio de las potestades administrativas de comprobación, incumpliendo con ello el deber de colaborar del art. 93 LGT, plasmación formal del deber establecido en el art. 31 de la CE.
Así, para cometer la infracción imputada al actor, debe examinarse si el comportamiento típico fue consciente y voluntario, doloso por lo tanto, que siempre tiende a eludir las obligaciones fiscales directa o indirectamente (mediante la obtención ventajas procedimentales).
Tal obstrucción es compatible con el disimulo de la obstaculización o el entorpecimiento, disimulo que es lo habitual en estos casos. Por lo que, a efectos de una acreditación que enerve la presunción de inocencia, cobra importancia capital una prueba indiciaria de cargo por parte de la AEAT que integre la pluralidad de datos incriminatorios con que se evidencien las exigencias típicas. Ello sin margen para una versión alternativa más favorable y equiparable en credibilidad a la inculpatoria. Para lo cual podrán tenerse en cuenta, v. gr., incomparecencias inopinadas, pretextos o explicaciones peregrinas, contumacia, etc.
En el supuesto litigioso que nos ocupa, la Inspección requirió al Sr. Francisco para aportara los Libros Registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, en cuanto a actividades empresariales, profesionales, artísticas o así como los justificantes que respalden las anotaciones, en concreto, las facturas recibidas de UPS, siendo requerido a tal efecto el 9-2-2017, 20-2-2018 y 28-3-2018, sin que el actor cumpliera dichos requerimientos de información, si bien ya manifestó en la diligencia nº 1 de fecha 8-3-2017 que no disponía de Libros Registro por tributar en módulos.
Pues bien, el actor no aportó la documentación requerida ni indicó que no la tuviera, aportando unas pocas facturas el 13-4-2018.
De todo ello, deducimos que la conducta del Sr. Francisco incurrió de forma voluntaria en una conducta tendente a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria mediante una prolongada y reiterada obstrucción a las actuaciones de la Inspección de la AEAT, siendo patente su voluntad de no facilitar el examen de documentos, libros y facturas requeridos, puesto que desoyó tres requerimientos de información y solo al final aportó una parte de la información solicitada, incurriendo con ello en el tipo de infracción imputado del art. 203.1 LGT, razón que nos lleva a desestimar estos primeros motivos impugnatorios de la demanda.
Respecto a la alegación de falta de motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador, elpunto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributariasin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad .
El elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado,correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.
Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)".
En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de 16-11-2018 que, en lo que interesa a la motivación de la culpabilidad, explica lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"...Pues bien, el hecho determinante del elemento subjetivo de la infracción se sitúa, en el presente caso, en el incumplimiento por parte del obligado tributario D. Francisco, de su deber de atender los requerimientos de la inspección. El obligado tributario conocía que tenía el deber de aportar dicha documentación. Así se indicaba expresamente en el anexo a la comunicación de inicio, referente a Derechos y Obligaciones....
...Sin embargo, frente a este conocimiento expreso del obligado tributario del deber de aportar la información requerida, relativa a los Libros Registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, en cuanto a actividades empresariales, profesionales, artísticas o agrarias (si bien ya manifestó en la diligencia nº 1 de fecha 8/03/2017 que no disponían de ellos por tributar en módulos), así como los justificantes que respalden las anotaciones, en concreto, las facturas recibidas de UPS, incumplió voluntariamente la obligación de colaborar con la Inspección tributaria obstruyendo de forma manifiesta y consciente las actuaciones inspectoras,seguidas con el mismo, y por ende, dificultando las posibles actuaciones dirigidas a regularizar su situación tributaria.
...
En consecuencia, concurre en el obligado tributario una conducta pasiva de negativa y obstrucción a la actuación de la Administración tributaria, de la que resulta responsable; con la consecuencia de ocultación de su situación tributaria a la Hacienda Pública, lo que pone de manifiesto la existencia de culpa grave en dicha conducta"
Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumplecon las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de sus obligaciones .
En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una particular y circunstanciada actuación del recurrente, mediante una valoración subjetiva de su conducta, imputándole un consciente y voluntario deseo obstruccionista, con un enlace lógico entre la acción y el resultado, además de regularizar esta situación tributaria irregular.
Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, lo que hace que debamos desestimar este motivo impugnatorio de la demanda.
Procederá pues, confirmar la pertinencia de la sanción del art. 203 de la LGT.
En consecuencia, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo.
SEXTO.- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la no imposición de las costas procesales.
