Sentencia Contencioso-Administrativo 768/2021 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1430/2020 de 15 de septiembre del 2021

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), de 30-7-2020, que desestimó la reclamación núm. NUM000. Ésta fue planteada por don Pascual contra la liquidación por 10865,39 euros del IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) del ejercicio 2017.

La controversia se centró 1º) en si cabía admitir la deducción de las cantidades que el reclamante declaró destinar a la adquisición en 2005 de la vivienda que es su residencia habitual, después de separarse legalmente en ese año de su cónyuge, y en 2º) la exención por reinversión en vivienda habitual de las cantidades obtenidas por la venta de la que antes había sido la vivienda habitual del reclamante y su cónyuge antes de separarse (adquirida en 2000 y vendida en 2017).

El TEAR confirmó el criterio de que el interesado en su autoliquidación "aplicó la deducción sobre la totalidad de la deducción, actuación realizada de forma incorrecta ya que la financiación obtenida quedó vinculada con la adquisición de la vivienda en un porcentaje menor como consecuencia del nuevo préstamo hipotecario obtenido sin haber amortizado el correspondiente a la fecha de compra". En este punto, el TEAR tiene en cuenta la apreciación de la Oficina Gestora según la cual la segunda vivienda "se financió con un hipotecario tomado a la fecha de compra, 21-7-2005, de capital 181500 euros. Posteriormente toma un nuevo préstamo hipotecario de 235000 euros sin que se hubiese amortizado nada del anterior préstamo, lo que implica que el nuevo hipotecario quedó vinculado a la adquisición en un 77,23 % (181500/235000). [...] En el ejercicio 2017 las cuotas del hipotecario ascienden a 8299,97 euros, por lo que la base de deducción será del 77,23 %, esto es, 4867,47 euros".

En lo relativo a la eliminación de la exención de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la primera vivienda, dice el TEAR que "se produjo el divorcio en el ejercicio 2005 y la venta se produce en 2017, por lo que no se cumple el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el reclamante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión".

SEGUNDO.-Don Pascual es la parte recurrente del proceso. No cuestiona que, en lo relativo a las cantidades pagadas en devolución de los préstamos para la adquisición de su segunda vivienda, procede su desgravación en un 77,23 %. Sin embargo, se queja de la falta de motivación de la propuesta de liquidación tributaria; también de que la liquidación "introduce hechos nuevos en el trámite posterior" con resultado de indefensión.

No está de acuerdo con que para aplicar la deducción, en este caso, deban superarse desgravaciones anteriores por no ser un requisito previsto por la ley. La Administración no motiva por qué no admite la desgravación del préstamo de la vivienda en la que continúan residiendo el otro progenitor y los hijos menores cuyo préstamo siguió pagando el recurrente en un 50%. El 77,23% de 8299,97 euros arroja una base de 6410.07 euros, no de 4865,47. No basta con decir que el recurrente no hubo ejercitado dicha opción. Por otro lado, propugna la aplicación por reinversión en vivienda habitual, como quiera que ambas viviendas tienen para él la condición de residencias habituales, y puesto que el cambio de domicilio se produjo por causa obligatoria como fue la separación judicial.

TERCERO.-Elart. 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF, en lo que ahora interesa, dice:

"1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. [...]. La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el art. decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. [...] En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden".

"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción".

Por su lado, el art. 55.1.2º del Reglamento del IRPF (439/2007, 30 de marzo),prevé que"se asimilan a la adquisición de vivienda", a los efectos de aplicar la deducción,"en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9015 euros anuales".

CUARTO.-A) La Oficina Gestora razona que con "respecto a la cuestión relativa a la aplicación de la deducción por la nueva vivienda habitual, teniendo en cuenta las cantidades ya deducidas y las que va continuar deduciéndose por la anterior vivienda habitual, debe indicarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 68.1.2ª de la Ley del IRPF, para determinar la base de deducción por adquisición de una nueva vivienda habitual por un contribuyente que esté deduciendo por la cantidades pagadas por la actual vivienda de su cónyuge e hijos comunes, deben tenerse en cuenta las cantidades invertidas en la vivienda anterior, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción".

En efecto, en la liquidación tributaria cuestionada, de forma expresa, con cita del art. 55.1.2º del Reglamento del IRPF, se está admitiendo la posibilidad de simultanear las deducciones por inversión en la primera y en la segunda vivienda del hoy recurrente. Así que carecen de fuste las quejas a este respecto, pues la Administración está admitiendo la deducción por las cantidades invertidas por dicho recurrente en la adquisición de la vivienda que hasta 2017 ocuparon su anterior cónyuge y sus hijos.

B) Tampoco tienen mucha base las quejas de falta de motivación y de indefensión planteadas por la parte recurrente. Las exigencias jurídicas de motivación son predicables de los actos administrativos resolutorios como las liquidaciones tributarias. Tales exigencias implican que la Administración debe trasladar a la persona interesada cuáles fueron los criterios fundamentales de su decisión. La liquidación tributaria examinada ha dado amplio cumplimiento a las exigencias legales de motivación; la persona interesada puede conocer cabalmente los antecedentes del cálculo de la deuda tributaria; por consiguiente, ha estado en situación defenderse frente a ella en las superiores instancias económico-administrativa y contencioso-administrativa.

C) Que el disfrute de la deducción por adquisición de la segunda vivienda habitual se condicione a que las cantidades invertidas en dicha vivienda superen las invertidas en la anterior es exigencia legal del art. 68.1.2º de la Ley del IRPF. Sin bien carece de sentido abordar este tema porque la Administración no ha planteado óbice ninguno con relación a la liquidación de 2017, la aquí revisada.

D) La parte tiene razón al denunciar un error aritmético padecido en la liquidación tributaria, la cual calcula la base a que se puede aplicar la deducción correspondiente a la segunda vivienda. Así es porque que el 77,23% de 8299,97 euros arroja la cantidad de 6410,07 euros, no de 4865,47.

Por lo que estas últimas alegaciones merecen ser acogidas .

QUINTO.-Ahora interesa transcribir en parte el art. 41 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007, 30 de marzo) precepto relativo a la "exención por reinversión en vivienda habitual" según el cual "podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. [...] Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento".

El citado art. 41 bis, que trata del "concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones", dice en su apartado 2 que "para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. [...]". Y añade en su apartado 3: "A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los arts. 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".

Hicimos transcripción del art. 55 del Reglamento del Impuesto cuando dice que "se asimilan a la adquisición de la vivienda" el supuesto de hecho descrito en el apartado 1.2º del citado precepto reglamentario, conforme al cual el cónyuge separado judicialmente puede seguir beneficiándose de la deducción siempre que de la que se marche e invierta hubiera sido su residencia habitual hasta su marcha, y lo siga siendo para el otro progenitor y los hijos comunes. Así pues, el precepto reglamentario asimila a una residencia habitual la que no disfruta de hecho el cónyuge separado. Por otro lado, con causa en su separación conyugal, se ha visto obligado a abandonar la referida residencia, esto es por una circunstancia que necesariamente impide la ocupación de la vivienda, por utilizar términos del art. 44 bis 2 del citado Reglamento.

Por lo que a los efectos de disfrutar del beneficio fiscal del art. 38 de la Ley del Impuesto, si hasta el momento de la venta el otro progenitor y sus hijos comunes hubieron continuado en la residencia que el cónyuge separado hubo adquirido en todo o en parte, debe entenderse que este cónyuge gozaba asimismo de la residencia habitual en la vivienda al momento de su definitiva venta.

Con esto acogemos estas alegaciones de la parte recurrente y estimamos en parte el presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA,puesto que el recurso contencioso-administrativo se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación