Sentencia Contencioso-Administrativo 622/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 795/2023 de 17 de julio del 2024

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de junio de 2023 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo de liquidación por IVA periodos 4T 2016 a 4T2017 por importe de 48.945,18 euros y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador derivado del mismo por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT por importe de 27.818,70 euros.

La resolución impugnada desestima la reclamación partiendo de que la regularización obedece al apreciar que no resulta aplicable la exención para las entregas intracomunitarias de bienes regulada en el artículo 25 de la Ley 37/1992 del IVA, al no haber aportado prueba fehaciente de la salida de las mercancías del territorio de aplicación del impuesto con destino a un país de la UE, por lo que se considera que las entregas de vehículos realizadas por el actor a Impex Romanov Viacheslav son operaciones interiores sujetas al IVA que deben tributar al tipo impositivo del 21%, incrementando las bases imponibles y las cuotas devengadas al tipo general en el importe de las operaciones declaradas exentas, y examinando la cuestión de fondo, concluye el TEAR que conforme el artículo 25 de la Ley 37/1992 y el artículo 13 del Reglamento del Impuesto corresponde a quien pretende beneficiarse de la exención probar que los bienes fueron efectivamente trasportados a otro Estado miembro con destino a ser entregados al adquirente, y analizando la documentación, la Inspección deniega la aplicación de la exención por las contradicciones e inconsistencias que presenta los documentos aportados, que ponen en cuestión la realidad del transporte de los 15 vehículos desde España a Bélgica, en los términos que señala el acuerdo de liquidación, llegando el TEAR a la misma conclusión que la Inspección, añadiendo que no es irrelevante que los documentos con especial valor probatorio, para acreditar la salida efectiva de los bienes, los documentos de transporte CMR, presenten irregularidades y datos discordantes con el resto de la información disponible, como que identifiquen a la entidad reclamante como expedidor, cuando el transporte era a cargo del comprador, y que en dichos CMR figuren sus dependencias de Castellón como lugar de recogida en cierta fecha por parte de cierto conductor que no coincide con el conductor y en ocasiones la fecha en que la actora afirma que efectuó dicha recogida de sus almacenes según los documentos aportados firmados por los mismos, siendo relevante la venta a terceros con fechas anteriores a la transmisión de la actora a Impex resultando ser trabajadores de los destinatarios finales los que efectuaron la recogida de los vehículos en las instalaciones de la actora, considerando que no se acredita que los bienes hayan sido transportados con destino a otro Estado miembro.

En cuanto al acuerdo sancionador, lo desestima al apreciar que concurre el elemento objetivo, subjetivo y motivación suficiente, ajustándose su cuantía a los preceptos mencionados en el acuerdo.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis:

-Normativa aplicable. Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA, artículo 25 apartado Uno a) de la Ley 37/1992 del IVA, y artículo 13 del RD 1624/1992 que aprueba el Reglamento del IVA, todos ellos en su redacción vigente en el momento del devengo.

De los mismos se desprende que los requisitos que se exigía eran; que el destinatario fuera un empresario identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto, lo que no se pone en duda en el presente supuesto; y en segundo lugar que los bienes salgan de España, señalando el reglamento algunos medios de prueba pero no tasados.

Añade que para que se despliegue la responsabilidad no solo hay que acreditar que el comprador cometió un fraude sino que el actor sabía que lo estaba cometiendo.

-Documentación aportada como medio de prueba de la venta a un operador en Bélgica y la recepción de los vehículos en Bélgica.

La actora aportó como prueba acreditativa de la salida del territorio nacional la enumerada en el artículo 13 del Reglamento, como son los trámites previos, es decir, las bajas en la DGT por tránsito intracomunitario de los remolques, documentación acreditativa de la retirada de los remolques y semirremolques con declaración escrita de cada uno de los conductores que retiraban el vehículo por cuenta de la entidad Impex compradora; copia de los CMR, donde consta la firma y sello tanto de la empresa transportista como el acuse de recibo de la compradora y recepción de los vehículos en Bélgica; documentación interna de la empresa y correspondencia con el comprador en Bélgica como es la carta de compromiso de 17 de febrero de 2017 en el que el comprador se comprometía a sacar los vehículos del territorio español, y documento remitido por la empresa compradora de 17 de septiembre de 2017 con la relación de todos los remolques y semirremolques recibidos en Bélgica en el año 2017.

-Respecto la carta de porte por carretera, denominada CMR, la Inspección considera la existencia de incongruencias en su cumplimentación o en las fechas de recogida de los vehículos, negando su veracidad.

Respecto que conste el sello de la actora en la casilla 22 del CMR, que correspondía firmarla a la empresa remitente en el contrato de transporte, siendo ésta la empresa compradora que era la encargada del transporte, debió sellarla la misma, obedeció a que la persona encargada de entregar los vehículos en la empresa actora, entendió que la actora era la remitente, siendo además que nadie cuestiona que en los CMR que se remitían al actor aparece claramente identificado el destinatario y la firma y fecha de su recepción y lugar, Bélgica, basándose la Inspección en la sentencia del TS de 8 de noviembre de 2012 donde los errores de los CMR no son como los presentes.

Añade que conforme el Convenio CMR, la carta de porte da fe salvo prueba en contrario de las condiciones, y una de ellas es el lugar de entrega, Bélgica, donde aparece firmada la recepción de la mercancía, y para acreditar tales extremos la actora ha aportado otros medios de prueba como los documentos de retirada de los vehículos donde los chóferes que acudieron a las instalaciones de la actora firmaron la entrega indicando que acudían en nombre de la compradora, y en el documento remitido por la empresa compradora el 17 de septiembre de 2017 en relación con todos los remolques recibidos en Bélgica en el año 2017 también se indica que el transporte fue a su cargo, y para reforzarlo se aporta copia de las conversaciones de WhatsApp y correo entre el agente comercial de la empresa Impex, Sr. Octavio, y la actora, donde el Sr. Octavio coordinaba la recogida.

En cuanto que no existe correlación temporal en la numeración de los mismos y la fecha que se expiden, señala que habiéndolos emitido el transportista se desconoce la práctica que se sigue para su emisión, sin que la Inspección si lo consideraba extraño hubiese requerido a la empresa trasportista.

-En relación a los documentos de retirada de los vehículos de las instalaciones de la actora, refiere la Inspección que en algunas de las ventas existe una falta de identidad entre el conductor que retira el vehículo y el que realiza el porte a Bélgica, señalando la actora que el vehículo era retirado por personal identificado como mandatario de Impex y desconoce si el vehículo era enviado inmediatamente a Bélgica o había un cambio de conductor, resultando que todos los trasportistas firmaron documentos de retirada, indicando que acudían en nombre de la empresa compradora, prueba de terceros que no rebate la Inspección, siendo que en la CMR no hay referencia a que se tenga que consignar el conductor, y en la casilla de observaciones la empresa transportista reseño un nombre, pero no sabemos si el del conductor que hace el trayecto internacional.

Refiere que no existe un plazo determinado para el transporte, habiendo probado la actora que cada uno de los conductores firmaban que retiraban los vehículos en nombre de la compradora Impex y en todos los casos la salida a Bélgica que consta en el CMR se producía o bien el mismo día o unos después, y el hecho de que el conductor que retiraba los vehículos se identificase como que actuaba por cuenta de Impex, no impide considerar que era un empleado del trasportista intracomunitario, ya que el transportista es un mandatario del comprador.

Respecto que uno de los conductores retiró dos vehículos en el mismo día, fue el 16 de marzo de 2017 y es posible tanto que haga dos viajes como que una misma cabeza tractora trasporte dos remolques,

En cuanto a que dos de los transportistas que recogieron vehículos en las instalaciones de la actora son trabajadores de la empresa adquirente del vehículo final, Cissvalmp SL, la actora no lo supo hasta que se le puso de manifiesto por la Inspección, pero lo cierto es que recogieron los vehículos y se identificaron en nombre de Impex, siendo que la actor ha intentado ponerse en contacto con uno de ellos mediante burofax pero no lo ha conseguido.

Y respecto la incongruencia que refiere la Inspección en relación con dicha empresa respecto la fecha de retirada y venta de los remolques y la compra de los mismos ya que la factura y pago que aportó Cissvalmp era de 16 de enero de 2017 y la retirada del vehículo fue el 6 y 7 de febrero de 2017, señala que desconoce si por la empresa compradora se pactaba su venta de forma previa a la adquisición del mismo a la actora, resultando que todas las fechas en las que interviene la entidad actora son coherentes.

Constan en el expediente todas las fechas de baja de la DGT y las posteriores rehabilitaciones por reintroducción en España realizadas por las empresas adquirentes, siendo todas de fecha posterior a la entrega de la actora al comprador Impex.

Concluye que todas las empresas adquirentes finales de los remolques han tratado la operación como una adquisición intracomunitaria.

-En cuanto al precio de venta.

La Inspección utiliza las diferencias entre el precio de venta por parte de la actora y el de venta posterior a terceros, que es mucho más elevado, siendo que el actor negoció con el Sr. Octavio la venta a un precio muy competitivo con la condición de que salieran del territorio nacional los remolques y fuesen transportados a Bélgica, para evitar que fuesen adquiridas por empresas de la competencia.

La amortización de una cisterna de segunda mano adquirida a una empresa de la competencia es mucho más baja que cuando se adquiere una nueva.

Añade que una vez finalizada la relación comercial se le aportó un resumen de todas las operaciones de venta realizadas durante el 2017 donde se relacionaba que todos los remolques y semirremolques habían sido recibidos en Bélgica.

-En cuanto a la venta final en España, donde señala la Inspección que los vehículos son nuevamente vendidos en España, salvo Novedades Hidráulicas SL que es una exportación debidamente acreditada con un DUA, todos los compradores finales trataron la operación como una adquisición intracomunitaria, sin tener ninguno de ellos relación con la actora.

Y respecto a la rehabilitación de la matrícula en la DGT, lo único que indica es que el comprador infringió el pacto que asumió con el actor de no vender los vehículos en territorio nacional, pero no acredita que los vehículos no hubiesen viajado a Bélgica.

En relación con el lugar de recogida de los vehículos la actora desconoce la logística del comprador y transportista por lo que puede que tengan bases para distribuir los productos, no constando ninguna actuación de la Inspección para conocer si la empresa Belga tiene algún punto de actuación situado en Murcia, ni se ha personado para ver qué empresa se encuentra instalada en Murcia.

-En cuanto a la necesidad de aportación de otros documentos, la Inspección a pesar de haberse aportado el documento donde consta la firma y sello de la empresa belga declarando su recepción y entrega en Bélgica y documento donde se manifiesta que se recepcionaron en ese país y que la sociedad Next Meritum Spolka fue la encargada de realizar el porte, dice que son declaraciones de parte y debieron aportarse documentos que acreditasen el transporte, tales como gastos combustibles, tickets peaje..etc...., pero resulta que la empresa encargada del transporte Next con sede en Varsovia, fue contratada por la compradora, con lo que la actora no ha tenido relación comercial con la misma, por lo que dicha prueba excede de la capacidad de la actora pudiendo haber intentado la Inspección requerir de información a otras administraciones tributarias de la UE.

-Carga de la prueba y principio de buena administración.

La AEAT no aporta más que indicios, cuando la actora ha aportado toda la documentación que según la normativa debía conservar, como son los CMR y documentación adicional como bajas de tráfico, justificante de la inclusión de la compradora en el censo Vies, documentación de la empresa belga sobre recepción de los remolques firma de la retirada de los vehículos por parte de los doctores, y documentación interna de la empresa en la negociación.

La actora solicitó que se incorporaran al expediente requerimientos a Impex residente en Bélgica o documentación de la investigación realizada por la Inspección española o belga que afecten a la misma, pero no ha sido atendida, ni se han efectuado requerimientos al Sr. Octavio, persona de contacto de Impex, habiendo negado la Administración las mismas al entender que no acreditan la salida efectiva del territorio de aplicación del impuesto.

Tampoco existe requerimiento de información a la empresa trasportista Next ubicada en Varsovia.

Añade que durante la Inspección se tuvo conocimiento de la finalización de las actuaciones inspectoras realizadas a la empresa Transquality 2001 SLU, que también tuvo relaciones con el Sr. Octavio y con Impex, en los mismos términos habiendo finalizado con la firma de actas de conformidad, y la actora contacto con tal entidad, facilitando el acceso a su expediente y comprobando que los documentos aportados eran prácticamente los mismos, habiéndose determinado que las autoliquidaciones eran correctas, pero la Administración se negó a aportar el expediente alegando el deber de sigilo y protección de datos, siendo que la facilidad probatoria estaba en manos de la AEAT.

Vulneración del principio de buena Administración.

El artículo 41 de la carta de los Derechos fundamentales de la UE reconoce el derecho a una buena administración y el artículo 51 CDFUE señala que las disposiciones de la Carta están dirigidas a los Estados miembros cuando apliquen el derecho de la UE, siendo que la presente demanda gira sobre el IVA, que se rige por la Ley 37/1992 y la Directiva 2006/112/CE, resultando que también en la normativa interna se recoge el derecho a la buena Administración, que se deduce de los artículos 9.3, 103 y 106 CE como se reconoce en la sentencia 1421/2020 y 1309/2020.

Se entiende que se ha vulnerado el citado principio porque la Inspección no ha actuado de forma imparcial y equitativa, pues no consta en el expediente actuación alguna con las empresas que supuestamente incumplieron la normativa, que son el comprador y la transportista, no siendo obstáculo para ello que residan en otro estado miembro de la UE.

Invoca la sentencia del TJUE 14 de mayo de 2020, Asunto C-446-18, que concluye que no puede hablarse de examen diligente e imparcial el de la Administración que omite pruebas que están a su alcance y la pasividad de la Administración en esta actuación no es compatible con una actuación diligente.

Se ha impedido al actor el acceso a la información relacionada con el asunto, pues no se ha dado acceso a la documentación de comprobación a la empresa Transquality SLU, no se ha permitido el acceso a otras actuaciones de investigación relacionadas con Impex, y no se aportó el documento de la DGT que justificase las fechas de reintroducción en España.

Ello determina además que pueda existir un claro indicio de trato discriminatorio con la empresa Transquality, pero la actora ha incorporado por buena relación con tal empresa, el acta de inspección, el CMR de la empresa donde se puede comprobar que siendo la transportista Next, la que firma la casilla 22 es Transquality, y documento con relación de vehículos recepcionados en Bélgica y vendidos por Trasquality.

La actuación de la Administración ha tenido como consecuencia un enriquecimiento injusto de la misma, pues de haberse liquidado todo el proceso como IVA devengado en operaciones internas en el TAI, hubiéramos tenido como resultado un saldo cero en las liquidaciones ante la AEAT, ya que los importes repercutidos hubieran sido deducidos y por lo tanto compensados o devueltos, y sin embargo con la actuación de la AEAT, esta se queda en su poder el IVA y adicionalmente ingresa una sanción.

-Principio de neutralidad del IVA. Regularización íntegra.

Plantea el actor una primera cuestión, si es compatible con el principio de neutralidad en una regularización de una operativa en el mercado interior de un país, exigirle el impuesto a la persona que no ha participado en la trama, que no puede repercutirlo por la normativa interna y siendo que todos los sujetos que intervienen son empresario y con aparente derecho a la deducción, apropiándose la Administración de ese IVA en un enriquecimiento injusto.

Debemos recordar que el adquirente belga está dado de alta en el censo Vies con lo que la actora entendió que cabía una presunción de su condición de empresario entendiendo que se daba la nota de habitualidad por lo que podía ser un empresario dedicado a la compraventa de vehículos industriales. Si se considera que no estaba establecido en el TAI siempre tenía la posibilidad de recuperar el impuesto a través del sistema de devoluciones del no establecido y si se entiende que está establecido podía ejercer su derecho a deducir puesto que las ventas subsiguientes estaban sujetas y no exentas. Añade que los adquirentes finales eran todos empresarios dado que utilizaron el sistema de inversión del sujeto pasivo en la adquisición .

En virtud de la regularización llevada a cabo por la AEAT el IVA se convierte en un coste que asume la actora que no se puede repercutir por impedirlo la normativa, artículo 88, y no hay ningún mecanismo que nos permita reclamar la devolución a la que podría tener derecho la empresa belga, es decir, la regularización llevada a cabo por la Administración vulnera el principio de neutralidad asi como el de buena administración.

Añade que eliminar el derecho a la exención exigiendo la cuota que tendría que haber pagado un tercero y sancionando además con el 75% infringe el principio de proporcionalidad tanto desde el punto de vista del derecho sancionador como de la jurisprudencia comunitaria, asunto C835/18.

Señala que otra cuestión es si es compatible con el principio de neutralidad que dado que no puede repercutirse el impuesto la base imponible se calcule sobre el importe pagado o debe de entenderse que el importe pagado incluye la cuota de IVA, invocando aquí la sentencia del TJUE de 1 de julio de 2021, que afirma que cuando unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración Tributaria la existencia de una operación, ni haya emitido factura, ni haya hecho constar los ingresos obtenidos en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada en el marco de la Inspección, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que con arreglo al derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude.

-Inexistencia de participación en el supuesto fraude.

Al margen de que los documentos puedan ser falsos, lo que ha quedado justificado es que el actor no participó en el fraude, que los compradores terceros no tuvieron ninguna relación con el actor y que se adoptaron todas las medidas para asegurar la salida del territorio de aplicación del impuesto de los vehículos, teniendo en cuenta que la empresa transportista era contratada por el comprador, pues si bien la Inspección se ha centrado en acreditar el fraude en la operativa, lo cierto es que tiene que acreditar además nuestra participación en la misma, siendo que se le exigió al comprador que los vehículos fueran transportados a Bélgica, se consultó el censo Vies del comprador, las personas que retiraba los vehículos se identificaban como que actuaban por cuenta del comprador, se solicitaron bajas a tráfico de todos los vehículos, se les hizo entrega de las copias de CMR con las firmas de recepción en Bélgica, y no han tenido relación con los compradores últimos.

Una vez que la actora ha aportado todos los medios de prueba posibles para considerar que la operación está exenta, es la Administración la que tiene que probar la incorrección de la operación y la participación intencional del actor en el fraude, y no atribuir al actor una conducta negligente por no haber adoptado una conducta tipo inspector con el comprador y transportistas.

Concluye que es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria a pagar posteriormente el IVA sobre los referidos bienes cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas.

-Expediente sancionador.

El actor en cuanto se refiere al expediente sancionador invoca los siguientes motivos:

Falta de motivación. La Inspección considera que la actora era consciente de estar participando en una cadena que permitía el fraude del IVA, si bien no se sabe con qué finalidad ya que todos los sujetos eran empresarios con derecho a la deducción y no aparecía en la cadena consumidor final alguno.

Tampoco es cierto que la actora quisiera el resultado obtenido tendente a la elusión del pago del impuesto, ya que ningún beneficio ha obtenido en declarar la operación exenta ya que en caso de no declararlo así hubiese cobrado el importe del IVA del comprador y lo hubiera ingresado en la AEAT.

Falta de culpabilidad.

Analizadas las pruebas la actora no puede afirmar con rotundidad que los documentos de porte que se le facilitaron no pueden ser falsos, pero lo que ha quedado justificado es que la actora no participó en el supuesto fraude, actuando con diligencia y adoptando las medidas necesarias para asegurar la salida de los vehículos del territorio nacional.

Falta de ocultación.

No concurre falta de ocultación pues la actora ha aportado toda la documentación tanto contable como de trascendencia tributaria, como documentación que ha considerado conveniente para justificar y probar que puso toda la diligencia en la operación, siendo que en ningún momento la Inspección ha aportado información adicional que pueda ser ocultada por la empresa, resultando lo único aportado los requerimientos de información a terceros adquirentes de los que la misma no tenía por qué tener conocimiento y que no mantuvieron ningún tipo de contacto con la actora.

Falta de tipicidad.

El bien jurídico protegido en el artículo 191 de la LGT es el patrimonio de la Hacienda Pública ya que la conduta prohibida es el no ingreso de las autoliquidaciones, pero en el presente supuesto la hacienda pública no ha sufrido desvalor alguno por lo menos debido a la acción de la actora, ya que toda la cadena de adquirentes transmitentes tenían derecho a deducir y no había consumidores finales.

Falta de proporcionalidad.

Al sujeto pasivo la norma interna le impide repercutir el impuesto a quién se configura claramente como autor de la supuesta trama y además se le vuelve a imponer una fuerte sanción por una supuesta conduta dolosa que no ha sido probada, todo ello en base a unas operaciones realizadas por sujetos pasivos con derecho a la deducción y sin consumidores finales.

-Resolución del TEAR.

Disconformidad con la resolución del TEAR pues no solo se trata de probar que el comprador cometió fraude sino de probar que el actor lo sabía o debía saberlo.

-En último lugar solicita al Tribunal que si lo considera conveniente eleve cuestión prejudicial, de acuerdo con el artículo 267 del TFUE y 19 del TUE, al Tribunal de Justicia de la unión europea, en base a los razonamientos alegado en relación con la carga de la prueba y el principio de buena administración, principio de neutralidad del IVA, regularización íntegra, e inexistencia de participación en el supuesto de fraude , a fin de que se pronuncie sobre los efectos que tiene la vulneración de tales principios en el presente caso.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis:

-Respecto la aplicación de la exención señala que de los documentos aportados se desprende contradicciones, que plantean serias dudas sobre su veracidad y no permitiendo determinar la trazabilidad de la mercancía, existiendo pruebas de que el destino de las mercancías era su venta en territorio de aplicación del impuesto.

Tal y como señala el TEAR, no es irrelevante que los documentos con especial valor probatorio a los efectos de acreditar la salida del territorio nacional, los CMR, presenten irregularidades y datos discordantes con el resto de la información disponible, como que se identifica a la entidad reclamante como expedidor, cuando el transporte era a cargo del comprador, que figuren en los CMR sus dependencias en Castellón como recogida de mercancías en cierta fecha por cierto conductor que no coincide con el conductor ni la fecha en que la actora dice que se efectuó la recogida, siendo especialmente revelador, el hecho de que en algún caso fueron trabajadores de los destinatarios finales los que efectuaron la recogida de los vehículos en las instalaciones de la actora.

Concluye que los indicios que constan en el acuerdo de liquidación no han sido desvirtuados con la documentación aportada, no quedando acreditado que los bienes hayan sido transportados a otro Estado miembro.

No habiéndose acreditado por la actora el cumplimiento de los requisitos de la norma de aplicación, y teniendo en cuenta su carácter restrictivo al ser una exención cabe concluir que son conformes a derecho tanto la resolución del TEAR como la liquidación.

-Conformidad a derecho de la sanción.

Queda acreditada la concurrencia del elemento objetivo de la infracción siendo que el acuerdo sancionador no se ha separado de lo determinado en la liquidación provisional.

En cuanto al elemento subjetivo de la sanción tributaria recurrida está perfectamente motivado en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, sin apreciar que concurra error invencible ni haya actuado conforme una interpretación razonable de la norma pues se define los elementos facticos y jurídicos en los que la Administración fundamenta la existencia de culpabilidad.

-Improcedencia de plantear una cuestión prejudicial ante el TJUE.

La actora no llega a plantear el extremo sobre el que debe plantearse la cuestión prejudicial, y conforme el artículo 267 TFUE, requiere que el Tribunal se pronuncie sobre la interpretación de los tratados o sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por instituciones, organismo u órganos de la Unión, siendo el juez nacional el que debe apreciar la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia.

En el presente supuesto conforme el artículo 267 estando ante una sentencia susceptible de recurso de casación, no existe obligatoriedad de planteamiento, y solo se debería plantear si a juicio del órgano jurisdiccional considera necesario el pronunciamiento del TJUE.

A ello hay que añadir que no existe vulneración de la normativa europea, pues el actor invoca el artículo 41 de la Carta de los Derechos fundamentales de la UE que reconoce el derecho a una buena administración, señalando que en el derecho interno también se reconoce en los artículo 9.3 y 103, 106 de la CE, artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015 y 26.2 a) de la Ley 19/2013, por lo que si se considera que se ha vulnerado el citado principio es una cuestión de nuestros tribunales, sin que sea necesario el planteamiento de cuestión prejudicial, siendo que se trata de una cuestión meramente fáctica.

Añade que el actor ni señala que precepto del derecho de la Unión ha aplicado la Administración con motivo de los hechos que permita concluir que tal actuación estaría incluida en la Carta de derechos Fundamentales y cabe por tanto invocar la vulneración del artículo 41 de la Carta, siendo que el objeto son unas liquidaciones practicadas conforme la ley nacional del IVA, Ley 37/92 no debiendo tomarse en consideración la supuesta falta de trasposición de la Directiva 2006/112/CE pues no se fundamenta ni justifica en qué medida estaría relacionada con el asunto objeto del recurso.

-Falta de desarrollo del marco fáctico del procedimiento prejudicial, pues el recurrente no ha desarrollado en modo alguno el marco fáctico del procedimiento principal a efectos de pretender plantear una cuestión prejudicial, ni los hechos pertinentes, ni las disposiciones nacionales y de derecho de la Unión y la jurisprudencia nacional y de la Unión relevantes, y a la vista de ello las dudas que le suscita y la interpretación que debe darse a los preceptos controvertidos.

CUARTO.- La principal cuestión del presente procedimiento radica en valorar si la actora ha acreditado o no el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del IVA 37/1992 que regula las exenciones en las entregas de bienes destinados a otra Estado miembro, y que en su redacción vigente tras la reforma operada por el RDL 10/1999 señala:

" Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley , expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España."

A ello hay que añadir que la forma de acreditar los mismos viene recogida en el artículo 13 del RD 1624/1992 que aprueba el Reglamento del IVA, y que señala, conforme su versión original en sus apartados 1 y 2 lo siguiente :

"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el art. 25 ley del Impuesto .

La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1º) Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2º) Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación."

En concreto se trata de determinar en primer lugar si los remolques y semirremolques vendidos por la actora a la empresa Impex, han sido efectivamente trasladados a un territorio de otro Estado miembro, en concreto a Bélgica, como sostiene el actor, o por el contrario no se ha acreditado tal extremo como señala la Inspección.

Los indicios en base a los que alcanza la Inspección tal conclusión tal y como señala el acuerdo de liquidación son :

[ "Vistas las alegaciones formuladas, sin embargo, como concluye la Inspección actuante, por este órgano se considera que la documentación presentada por la entidad NAPASTOR SLU es inconsistente para acreditar lo que desde el principio debía estar en condiciones de probar la entidad como obligado tributario, esto es, la salida efectiva del territorio de aplicación del impuesto de los bienes entregados. Son hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones que acreditan la existencia de indicios razonables y suficientes para no entender acreditada la realidad del transporte

de los bienes desde España al territorio de otro Estado miembro distinto del mismo (en este caso Bélgica), los siguientes:

- Conforme al Convenio suscrito en Ginebra el 19/05/1956 y ratificado por España en 1974, la CMR ha de expedirse en tres ejemplares originales, que han de estar firmados por el remitente y el transportista, firmas que podrán ir impresas o sustituirse por los sellos del remitente y del transportista en el caso de que ello esté permitido por la legislación del Estado en que se haya expedido la "carta de porte". El primer ejemplar queda en poder del remitente, el segundo (para el destinatario) acompañará a la mercancía y el tercero será retenido por el transportista (art. 5.1 del Convenio). Además, y con fines administrativos cabe expedir un cuarto ejemplar que debe ser devuelto al remitente una vez firmado y sellado por el destinatario.

La entidad ha declarado a la Inspección que el transporte era de cuenta del comprador ("Todo el transporte se hacía por el cliente" y que "se han solicitado al cliente copia de los documentos de transporte, CMRs, y que se aportaran cuando los reciban", diligencia nº 1). Asimismo, en el curso de las actuaciones ha aportado los recibos de entrega que firmaron los chóferes que retiraron el camión o remolque a cuenta de Impex. No obstante, en la totalidad de los CMR's aportados (ejemplar 1) en donde vienen consignados los datos del remitente (la otra parte del contrato de transporte) y la firma y sello del remitente de la mercancía (casilla 1 y casilla 22, respectivamente), no constan los datos de Impex sino de la entidad contribuyente, cuando no es parte del contrato de transporte, según sus propias declaraciones. (...)

La condición de remitente en los CMR que ostenta el sujeto pasivo conllevaría que el transporte intracomunitario se realiza por su cuenta, en cuyo caso, debería exhibir el contrato suscrito con el transportista o al menos la factura emitida por el mismo en contraprestación del servicio que le ha efectuado. Dado que la entidad manifiesta que el transporte se realiza por cuenta del adquirente, debería ser este el que ha de figurar como remitente en el CMR y, por tanto, el obligado tributario no debía figurar como remitente en el CMR o en la carta de porte la entidad contribuyente, y menos incorporando su sello y firma como remitente en dichos documentos, lo que sin duda afecta a la credibilidad y eficacia probatoria de los mismos ( Tribunal Supremo, sec. 2ª, S 08-11-2012, rec. 4413/2009 y Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sec. 2ª, S 25-02-2020, nº 385/2020, rec. 340/2017).

- No existe una identidad entre el conductor que la sociedad Napastor SL justifica como persona a la que se le entrega el vehículo en la sede de la sociedad y los conductores que constan en los documentos CMR, expedidos en la propia sede de Napastor SL, incluso cuando se trata de la misma fecha.

En el siguiente cuadro se detalla por vehículos la fecha y persona que según los documentos aportados consta como la que recogió los mismos, siempre en la sede de la sociedad Napastor SL(...)

En dos de los casos analizados, los conductores que retiran los vehículos son precisamentetrabajadores de la empresa destinataria última.

De la información de que dispone la AEAT en su base de datos, se ha comprobado que laspersonas que recogieron los vehículos según el documento firmado, Fructuoso y Gines, son trabajadores por cuenta ajena en la empresa Cissvalmp SL,destinataria última de los vehículos, matrículas NUM002 y NUM003, como consta en ladeclaración, modelo 190, Retenciones de Trabajo Personal, del ejercicio 2017 presentado por Cissvalmp SL.

A estos efectos y en contestación a sus alegaciones hay que señalar que la entidad Cissvalmp SL no es la que está siendo objeto de comprobación sino la entidad contribuyente, a la que le corresponde aportar la justificación documental suficiente que acredite su derecho a aplicar la exención.

- Existen incongruencias en las fechas de recogida de determinados vehículos, siendo que un mismo vehículo es recogido por más de un conductor en la misma fecha o un conductor recoge dos vehículos el mismo día. Y dándose el caso de vender dos vehículos en fecha posterior a su primera transmisión por Napastor SL.

Las ventas de los vehículos NUM002 y NUM003, que Napastor SL facturó el 26/01/2017, constan, sin embargo, vendidos a Cissvalmp SL en fecha anterior, 16 y 17 de enero de 2017,

respectivamente. Dichos vehículos, fueron recogidos el día 6 y 7 de febrero, según documentos firmados de recogida por Fructuoso y por Gines, y en esas mismas fechas, 6 y 7 de febrero, fueron también recogidos en las instalaciones de Napastor SL según los CMRs aportados, numero NUM004 y NUM005, por los transportistas de la empresa polaca que constan en esos documentos, Oscar y Porfirio. Es decir, el mismo día dos conductores distintos recogen los mismos vehículos y en el mismo lugar.

Así mismo, según los documentos firmados de recepción del vehículo un mismo conductor recoge dos vehículos el mismo día:

Los vehículos NUM006 y NUM007 fueron recogidos en un mismo día por el conductor Victoriano, 16/03/2017; y, los vehículos NUM008 y NUM009 fueron recogidos el mismo día por el conductor Luis Antonio, el 18/05/2017.

Y conforme los documentos CMRs aportados, también un mismo conductor recoge dos vehículos el mismo día:

El 23/03/2017, el conductor Oscar recoge dos vehículos en la sede de Napastor SL, matrículas NUM010, CMR número NUM011, y NUM007, CMR NUM012, y los mismo ocurre con los vehículos matrículas NUM013 y NUM014, CMR NUM015, el 31/05/2017.

El 19/05/2017 2017, en el CMR número NUM016, consta que el conductor Porfirio recoge dos vehículos para su expedición, matriculas NUM017 y NUM008.

El 26/05/2017, en el CMR NUM018, el conductor Ceferino recoge dos vehículos para su expedición matriculas NUM009 y NUM019.

-El análisis de los documentos de trasporte aportados, CMRs, resulta especialmente llamativo que no existe una correlación temporal en la numeración de los mismos y la fecha en que se expiden,

Así(...)

Los vehículos, en teoría transportados fuera del TAI, son vendidos nuevamente en el TAI, España, en un corto espacio de tiempo, sin que las empresas adquirentes hayan aportado justificantes del transporte de los mismos desde un país fuera de España, excepto Suministros Alcalareños SL que aporta un CMR número NUM020, en el que no se identifica al conductor ni al receptor y en el que consta como transportista una empresa polaca.

- En este sentido se comprueba que, tras la baja provisional en la Dirección General de Tráfico de la matrícula por tránsito comunitario del vehículo en su presunta salida al extranjero, y en corto espacio de tiempo, se vuelve a solicitar la rehabilitación de la misma matrícula por su presunta reintroducción. Así en relación a los vehículos matrícula NUM002 y NUM003 la baja de los vehículos (motivo exportación) es de fecha 27/01/2017, y la ITV para la rehabilitación y alta en la Dirección General de Tributos es de 16/02/2017. El vehículo NUM006 causa baja el 17/03/2017 y la ficha técnica del vehículo ITV en Murcia es de 27/06/2017. El vehículo NUM010 causa baja el 17/03/2017 y la ficha técnica del vehículo ITV en Murcia es de 27/06/2017. El vehículo NUM010 causa baja el 17/03/2017 y la ficha técnica con la rehabilitación del vehículo es de 21/07/2017. El vehículo NUM007 causa baja por tránsito comunitario el 14/03/2017 y la rehabilitación es de 03/08/2017. El vehículo NUM009 causa baja el 30/05/2017 y la documentación para la rehabilitación del vehículo es presentada el 02/08/2017 siendo rehabilitado el 06/09/2017. El vehículo NUM021 causa baja el 10/07/2017 y la ficha técnica con rehabilitación del vehículo es de 31/08/2017.

- Además, la baja de los vehículos en la Dirección General de Tráfico no acredita la efectiva salida de los vehículos del territorio nacional sino tan sólo que no pueden, por tanto, circular en territorio nacional. La entidad contribuyente cumple con la normativa del Ministerio de Interior, pero no con la exigida por la normativa fiscal, porque conforme con esta última, está obligado a acreditar la llegada de los vehículos al Estado miembro del adquirente intracomunitario para poder beneficiarse de la exención de las entregas intracomunitarias.

-Las empresas adquirentes, han manifestado en su gran mayoría, que los vehículos fueron recogidos en las instalaciones del vendedor en Los Alcázares de Murcia, así como en otras ubicaciones dentro de la provincia de Murcia como Autocines del Mar Menor en San Javier, ITV de San Pedro del Pinatar, Paraje Los Valencianos de San Javier, e incluso manifestando que la empresa vendedora dispone de más vehículos para la venta en esta provincia.

- La mayoría de las empresas adquirentes han identificado al vendedor " Octavio", facilitando el mismo número de teléfono y correo electrónico, y localizando a dicha persona en Murcia, lugar donde se ha manifestado que se han recogido la gran mayoría de los vehículos, y donde se ha manifestado que disponen de instalaciones para la venta de los mismos.

-Es cierto que se ha aportado escrito por la empresa compradora Impex, en el que declara la entrega y recepción de los vehículos, que Napastor SL los puso a su disposición en sus instalaciones y la sociedad Next Meritum Splozka realizó el transporte. Sin embargo, se trata de una declaración de parte (comprador) que no viene avalada por otros documentos que reflejen efectivamente el transporte como pudieran ser los gastos de combustibles y gastos de comidas realizadas por los transportistas contratados por Impex, tickets de peajes ...que corroboren la

veracidad de dicho documento.

-Manifiesta que consultó que el número de identificación de Impex se encontraba dado de alta en censo VIES como operador intracomunitario y que los operadores se encontraban domiciliados en Bélgica. Pero no es más que un requisito exigido por la norma para aplicar la exención.

El cúmulo de irregularidades que se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones crean dudas razonables respecto a la realidad del transporte y, por tanto, del cumplimiento del requisito elegido por la normativa para poder emitir las facturas exentas en aplicación del artículo 25 de la LIVA como pretende demostrar la entidad contribuyente con la documentación que ha aportado.

(...)

En consecuencia si bien se prueba que los vehículos pudieron haber sido transmitidos a la empresa belga, los documentos que presenta no acreditan que los vehículos abandonaran efectivamente el territorio español como consecuencia de las ventas cuya exención de IVA se pretende, pues quien debe probar la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 25 de la LIVA para la obtención de la exención de IVA, que no es otro que el vendedor de los vehículos, en este caso la entidad contribuyente, no ha practicado prueba suficiente para ello."]

-Pues bien frente tales irregularidades apreciadas por la Inspección, por las que concluye que no resulta acreditado de forma fehaciente el requisito material de la salida efectiva de los 15 vehículos del territorio de aplicación del Impuesto, la actora efectúa diversas alegaciones referidas en su mayoría a que ella desconocía la actuación tanto del comprador como del transportista, y que su actuación fue correcta, habiendo consultado la inclusión de la compradora en el censo Vies como operador intracomunitario, que la venta a un precio tan competitivo obedeció a la condición de que fueran efectivamente trasportados a Bélgica, saliendo del territorio nacional, para evitar que fuesen adquiridos por empresas de la competencia, que todos los vehículos eran retirados de sus instalaciones por conductores identificados como mandatarios de la compradora Impex, y que siendo el transporte a cargo de la entidad Impex, ella desconocía si eran inmediatamente trasladados a Bélgica o se efectuaba un cambio de conductor o se trasladaban a otra sede distinta antes de salir de España, entendiendo que carece de relevancia que el documento principal acreditativo de tales externos, el CMR, conste como expedido por la actora en lugar de por la empresa compradora, ya que obedeció a una confusión de la persona que entregaba los vehículos, y siendo que en las CMR constan sellados y recepcionados por la empresa compradora en Impex, habiéndose tramitado la baja de la DGT, no resultando irracional que un mismo conductor retire dos remolques el mismo día, aportando documentación de la empresa compradora referida de que todos los vehículos fueron recepcionados en Bélgica siendo la encargada del transporte, contratada por Empix la empresa Next Meritum Spolka con sede en Varsovia, pero todo ello sin acreditar realmente que los 15 vehículos abandonaron el territorio Español.

La Inspección aprecia la existencia de irregularidades desde el momento que constata como los 15 vehículos fueron posteriormente dados de alta nuevamente al ser vendidos en el territorio español a empresas establecidas en el mismo. Efectuando diversos requerimientos a las empresas adquirentes y concluyendo que no resulta acreditado el transporte, pues en primer lugar los CMR aportados contienen, como ya se ha señalado como datos del remitente los de la actora y no los de la empresa compradora, no pudiendo entender la Sala que refiere la actora que es un mero error de la persona que se encargaba de entregar los vehículos, al pensar que la remitente era la actor, atendiendo a la propia operación realizada y sin haber acreditado la actora tal error mediante prueba alguna, siendo además que no existe identidad entre los conductores que la actora identifica como personas a las que entrega los vehículos en nombre de Impex, y los conductores que constan en los CMR, expedidos en la sede de la actora, lo que tampoco aclara salvo manifestar que a ella le indicaban que eran trabajadores de Impex, y sin explicar cómo dos de las personas que recogen vehículos, se supone según la actora en nombre de Impex, resulta que son trabajadores de una de las empresas que adquieren finalmente los mismos en España, limitándose a señalar que tales extremos no han sido probados más allá de los datos de la Seguridad Social, constando como un mismo vehículo es recogido por más de un conductor en la misma fecha, incluso se venden vehículos a terceras empresas adquirentes antes ser transmitidos por la actora a la compradora, siendo también de especial relevancia que teniendo la actora sus sedes en Castellón, resulta que las empresas adquirentes señalen que en su mayoría los vehículos fueron recogidos en las instalaciones del vendedor, es decir de Impex, en Murcia, siendo todo ello irregularidades que ponen en duda el requisito de salida efectiva del territorio nacional.

Frente ello la actor no ha aportado pruebas determinantes de la efectiva salida del territorio nacional, limitándose a señalar que ella desconocía la logística de la empresa compradora y transportadora por lo que el motivo debe desestimarse.

-A continuación alega la actora como motivo de impugnación la carga de la prueba y el principio de buena administración.

Sostiene que ella ha aportado toda la documentación que le exige la normativa, aunque pueda existir ciertos errores en los CMR, pero solicitó en diversas ocasiones a la Inspección que requiriese al operador intracomunitario Impex Romanos Viacheslav residente en Bélgica, y a su representante en España, Sr. Octavio no habiendo admitido ninguna de ellas y negando que las pruebas acreditasen la salida efectiva del territorio, no habiendo tampoco efectuado requerimiento alguno en relación con el trasportista Next Meritum Spolka, ubicada en Varsovia, siendo además que se tuvo conocimiento de que la Inspección había finalizado las actuaciones en relación con la empresa Transquality 2001 SLU que también actuó con el Sr Octavio, con la empresa Impex y con la transportista Next, habiéndose determinado que la autoliquidación era correcta, negándose la Administración a aportar el expediente por la protección de datos pero no dándose cuenta de la existencia de un trato discriminatorio al tratarse de operaciones idénticas.

Entiende que además ha vulnerado el principio de buena Administración del artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales, que implica que toda persona tiene derecho a que las instituciones u órganos de la Unión traten asuntos imparcial y equitativamente, y el derecho de toda persona a acceder al expediente que le afecte.

Pues bien, el motivo debe ser rechazado, en primer lugar porque es a la actora a la que le corresponde probar, tratándose de una exención, que se ha efectuado el efectivo traslado de los vehículos fuera del territorio de aplicación del tributo, lo que no ha efectuado, en segundo lugar porque como bien señala la Inspección y al margen de la referida protección de datos, los requerimientos pretendidos por la actora no hubiesen servido para acreditar el efectivo traslado de los mismos, a la vista de la prueba ya aportada, pues se constata como se han aportado documentos de la empresa Impex que refiere que los vehículos fueron recepcionados en Bélgica, que han resultado desvirtuados por los indicios señalados por la Inspección, y en tercer lugar porque no puede considerarse que por la circunstancia de que la empresa Transquality 2001 SLU, operase con las mismas empresas compradoras y trasportadoras, es decir con Impex y con Next, los documentos aportados por la misma incurriesen en las mismas irregularidades que en el presente supuesto a la que ya no hemos referido.

Todo ello sin perjuicio de que pudiendo el actor haber solicitado ante la Sala la prueba que considera pertinente a los efectos de acreditar tales extremos, no solicitó la práctica de prueba alguna más allá de la documental incorporada referida a los mail y whatsapps de que el transporte era a cargo de la compradora, acta de conformidad, CMR y documentos de relación de vehículos entregados en Bélgica y vendido por la empresa Transquality.

-A continuación sostiene el actor que se ha vulnerado el principio de neutralidad del IVA, y que procede la regularización íntegra.

Alega que de la regularización llevada a cabo por la AEAT el IVA se convierte en un coste que asume la actora que no se puede repercutir por impedirlo la normativa interna, y no hay ningún mecanismo que nos permita reclamar la devolución a la que podría tener derecho la empresa Belga, es decir, la regularización llevada a cabo por la Administración vulnera el principio de neutralidad así como el de buena administración.

Señala que otra cuestión es si es compatible con el principio de neutralidad que dado que no puede repercutirse el impuesto la base imponible se calcule sobre el importe pagado o debe de entenderse que el importe pagado incluye la cuota de IVA, invocando aquí la sentencia del TJUE de 1 de julio de 2021, que afirma que cuando unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración Tributaria la existencia de una operación, ni haya emitido factura, ni haya hecho constar los ingresos obtenidos en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada en el marco de la Inspección, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que con arreglo al derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude.

Pues bien, ambos motivos deben ser desestimado, pues no puede el actor que declaró exenta una operación como operación intracomunitaria en base a un precio de venta, con fines defraudatorios, pretender que se le regularice íntegramente, considerando que el IVA formaba parte de aquel precio de venta referido a la operación que declaro como exenta, por no poder repercutirlo como consecuencia de su actuación.

-En último lugar refiere el actor a inexistencia de participación en el supuesto fraude, considerando que para denegarse la aplicación de las condiciones que determinan la aplicación del principio de neutralidad, el TJUE, en sentencia de 27 de septiembre de 2007, en el asunto C 409/04, se opone a que las autoridades competentes del estado miembro de entrega obliguen a un proveedor que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria, a pagar posteriormente el IVA sobre los referidos bienes cuando las pruebas resulten ser falsas sin que no obstante se haya demostrado la participación del proveedor en el fraude fiscal.

El actor pretende acreditar su no participación en el fraude señalando que exigió al comprador que los vehículos fueran transportado a Bélgica al precio convenido, pero lo cierto es que ni adoptó medida alguna para asegurar su ejecución, ni actuó ante el incumplimiento alegado, en segundo lugar dice que consultó el censo Vies del comprador, lo que tampoco acredita que no interviniese en el fraude, en tercer lugar refiere que las personas que retiraban los vehículos se identificaban como que actuaban por cuenta de comprador peor lo cierto es que no prueba que comprobase tales circunstancias sabiendo que el transporte fuera del territorio nacional era determinante para la aplicación de la exención, añade que se solicitaron bajas a la DGT, que se le hizo entrega de las copias de CMR, con las firmas de recepción de Bélgica, pero con las irregularidades ya indicadas en cuanto a no coincidencia de los conductores y empresa remitente y que tampoco ha tenido relación con los compradores ultimos, lo que se pone en duda atendiendo a que dos de los conductores que fueron a las instalaciones de la actora a recoger vehículos eran trabajadores de las empresas a las que se le vendieron los vehículos en España, concluyendo la Sala que de tales indicios se desprende que el actor participó en el fraude, por lo que el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- En relación con el expediente sancionador, refiere la falta de motivación, y de culpabilidad, que las analizaremos conjuntamente, la falta de ocultación y de tipicidad, y la falta de proporcionalidad.

Empezando por la alegada falta de tipicidad, debe ser rechazada, pues a la actora se le sanciona por la infracción establecida en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la parte de la deuda tributaria que debía resultar de la correcta autoliquidación del tributo, debiendo atender a la conducta de la actora, sancionada, al no haber declarado las operaciones como sujetas a IVA y no haber ingresado el correspondiente IVA repercutido, siendo irrelevante las circunstancias referidas a la cadena de adquirentes transmitentes, si tenían o no derecho a deducir.

-En segundo lugar y en relación con la concurrencia del elemento subjetivo y su motivación, debemos partir de la motivación de la culpabilidad referida en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador que señala:

"[En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el Acta e Informe ampliatorio y finalizadas con el Acuerdo de Liquidación dictado, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, que el obligado tributario no tiene derecho a la exención en las operaciones declaradas por él como entregas intracomunitarias, al no haber quedado justificado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma aplicable, en concreto, no ha probado la salida efectiva de los bienes del TAI con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea.

Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse dolosa, culpable o al menos negligente y, por ello, merecedora de sanción.

Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que, en el caso que nos ocupa, la conducta observada es culpable y no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la definición y calificación de las entregas intracomunitarias exentas ( artículo 25 de la LIVA , y artículo 13 del RIVA) .

Así, hay que tener en cuenta que la exención en las entregas intracomunitarias, como cualquier otro beneficio fiscal, queda condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en la norma de aplicación, en este caso, el artículo 25 de la LIVA y el artículo 13 del RIVA.

También el artículo 105 de la LGT incide en lo mismo al señalar que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El principio procesal de la carga de la prueba no se refiere a quién de las partes litigantes debe probar los hechos necesitados de prueba, sino, en el supuesto de ausencia de ella, cuál de las partes ha de sufrir las consecuencias de esta falta de prueba, conforme tiene declarado el Tribunal Supremo, al manifestar que la doctrina del onus probandi no tiene otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba.

No pretende la Inspección trasladar la carga de la prueba al obligado tributario, sino que la propia LGT, y así lo entiende también la jurisprudencia, es la que establece que, tratándose de un derecho del contribuyente, como es la exención en las entregas intracomunitarias, es al sujeto pasivo al que corresponde probar el cumplimiento de los requisitos exigidos, y si no prueba estas circunstancias, como es nuestro caso, no puede ejercitar tal derecho, sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

La exención en las entregas intracomunitarias únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

Además, a la hora de aplicar cualquier beneficio o incentivo fiscal los obligados tributarios deberían ser especialmente cuidadosos en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos a que su respectiva normativa reguladora condiciona su aplicación, de forma que su indebida aplicación resulta determinante del nacimiento de la responsabilidad por la comisión -en su caso- de una infracción tributaria, y solo cabría entender cumplida diligentemente la obligación tributaria (lo que nos llevaría a excluir la responsabilidad en la comisión de la infracción) cuando el obligado tributario estuviese en condiciones de esgrimir una auténtica interpretación razonable de la norma (entendiéndose por tal la que se encuentra respaldada por consultas vinculantes de la emanadas de la Dirección General de Tributos o por sentencias del orden jurisdiccional contencioso administrativo, constituyan o no jurisprudencia), circunstancia esta que no concurre en el presente caso.

Por el contrario, en el curso de las actuaciones se puso de manifiesto que son numerosas las irregularidades e incoherencias que contiene la documentación aportada por la entidad contribuyente para justificar la salida de las mercancías del TAI: la condición de remitente de la entidad en los CMR aportados cuando se manifiesta que el transporte se realiza por cuenta del adquirente; no existe una identidad entre el conductor que la sociedad Napastor SL justifica como persona a la que se le entrega el vehículo en la sede de la sociedad y los conductores que constan en los documentos CMR, expedidos en la propia sede de Napastor SL, incluso cuando se trata de la misma fecha; en las fechas de recogida de determinados vehículos, siendo que un mismo vehículo es recogido por más de un conductor en la misma fecha o un conductor recoge dos vehículos el mismo día. Y dándose el caso de vender dos vehículos en fecha posterior a su primera transmisión por Napastor SL; no existe en los CMRs aportados una correlación temporal en la numeración de los mismos y la fecha en que se expiden; los vehículos, en teoría transportados fuera del TAI, son vendidos nuevamente en el TAI, España, en un corto espacio de tiempo, sin que las empresas adquirentes hayan aportado justificantes del transporte de los mismos desde un país fuera de España, con una sola excepción si bien el CMR aportado estaba incompleto; la mayoría de las empresas adquirentes han identificado al vendedor " Octavio",

facilitando el mismo número de teléfono y correo electrónico, y localizando a dicha persona en Murcia, lugar donde se ha manifestado que se han recogido la gran mayoría de los vehículos, y donde se ha manifestado que disponen de instalaciones para la venta de los mismos.... Se advierte así no sólo una falta de prueba suficiente, sino que la aportada pone en evidencia notables incoherencias, resultando absolutamente inconsistente.

La entidad NAPASTOR SL debería estar en condiciones de poder demostrar que adoptó todas las medidas razonables para considerar acreditada la salida efectiva de las mercancías fuera del territorio de aplicación del Impuesto con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea, lo que, sin embargo, no ha hecho. El cúmulo de irregularidades que se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones ha creado dudas razonables respecto a la realidad del transporte y, por tanto, del cumplimiento del requisito exigido por la normativa para poder emitir las facturas exentas en aplicación del artículo 25 de la LIVA , como pretende demostrar la entidad contribuyente con la documentación que ha aportado, lo que hacía claramente improcedente la exención aplicada y, por tanto, hubiera debido llevar al contribuyente a declarar el correspondiente IVA devengado. Pero, como ha quedado probado en el Acuerdo de Liquidación correspondiente, no ha ocurrido así. Por el contrario, el obligado tributario ha presentado unas declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido inexactas, incluyendo entregas intracomunitarias cuya exención no ha quedado acreditada, omitiendo en ellas el IVA efectivamente devengado en operaciones realizadas en el TAI. Ello pone de manifiesto una reducción artificiosa e improcedente de la carga tributaria que se hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras.

Por tanto, la conducta descrita no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se desprende que la entidad contribuyente quería el resultado obtenido tendente a la elusión del pago del impuesto, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

No cabe admitir la concurrencia de ninguno de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el artículo 179.2 de la LGT , al no haberse amparado para ello en una interpretación razonable de la norma, no habiendo existido tampoco vulneración alguna de la presunción de inocencia pues, tal y como se expone a lo largo del presente Acuerdo, ha existido una actividad comprobadora suficiente por parte de la Inspección para desvirtuar dicha presunción.

Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ."]

Pues bien, atendiendo a lo transcrito debemos concluir que la Administración sí motiva suficientemente la culpabilidad del recurrente, apreciando una conducta voluntaria y culpable ya que ha presentado el Impuesto sobre el Valor Añadido de manera inexacta, incluyendo entregas intracomunitarias cuya exención no ha quedado acreditada, omitiendo en ellas el IVA efectivamente devengado en operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que se encuentra debidamente motivada.

-En relación con la alegada falta de ocultación, al haber aportado el actor la documentación que se le ha requerido y no haber aportado la Inspección documentación adicional, debe ser rechazada ya que la ocultación se aprecia al haber omitido en las declaraciones presentadas cuotas devengadas, dando lugar a una minoración de la deuda tributaria, y ocultando así a la Administración los datos necesarios para determinar correctamente la deuda a ingresar, habiendo sido necesaria una actividad comprobatoria por parte de la Inspección de los Tributos para su regularización.

-Y en último lugar y en relación con la falta de proporcionalidad, se remite a lo ya señalado de que siendo que la normativa interna le impide repercutir el impuesto a quién se configura claramente como autor de la supuesta trama y además se le vuelve a imponer una fuerte sanción por una supuesta conduta dolosa que no ha sido probada, todo ello en base a unas operaciones realizadas por sujetos pasivos con derecho a la deducción y sin consumidores finales.

Lo que debe ser rechazado, pues la sanción se le impone al actor en base a la conducta tipificada en el artículo 191 de la LGT como ya hemos señalado, siendo la sanción impuesta, conforme a la normativa que resulta de aplicación, habiendo sido considerada como grave en aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.3 y 184.2 de la LGT al ser la base de la sanción superior a 3000 euros y existir ocultación, por lo que el motivo debe ser rechazado.

SEXTO.- En último lugar solicita al Tribunal que si lo considera conveniente eleve cuestión prejudicial, de acuerdo con el artículo 267 del TFUE y 19 del TUE, al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en base a los razonamientos alegados en relación con la carga de la prueba y el principio de buena administración, principio de neutralidad del IVA, regularización íntegra, e inexistencia de participación en el supuesto de fraude, a fin de que se pronuncie sobre los efectos que tiene la vulneración de tales principios en el presente caso.

La Sala no considera necesario el planteamiento de cuestión prejudicial, pues, debe recordarse que no estamos resolviendo en última instancia, resultando además que el actor se centra como norma infringida en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales, sin establecer un nexo preciso con normativa europea determinante y aplicable al caso, al margen de que no se han vulnerado tales principios en el presente recurso, como ya hemos resuelto en los anteriores fundamentos.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

SEPTIMO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandante, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.