Sentencia Contencioso-Administrativo 1171/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 381/2022 de 18 de noviembre del 2022

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto porD. Constancio contra la resolución de 31-1-2022 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y NUM001 planteadas frente a las liquidaciones de deuda y sanción tributarias, practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 2016, por unos importes respectivos de 77.995,27 euros y 54.069,08 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de la prueba practicada en el proceso se desprende que D. Constancio salió de España el 7-3-2016, cruzando la frontera hispano-francesa en automóvil llevando consigo 182.755,00 euros que no fueron declarados y que fueron descubiertos por el centro conjunto policial aduanero de España-Francia.

Todo ello supuso que el Tribunal de lo Penal de Perpiñán (Francia), mediante Sentencia de fecha 11-3-2016 lo declarara culpable de dos delitos aduaneros y lo condenara a pagar dos sanciones aduaneras, llevando a cabo la confiscación del dinero en efectivo intervenido y del vehículo, ordenando el ingreso en prisión del actor, que se hizo efectivo desde el 9-3-2016 hasta el 31-1-2017, fecha en que se le concedió la libertad condicional y fue expulsado del territorio francés.

Iniciado procedimiento de comprobación e investigación del IRPF de 2016 del actor por la Inspección de la AEAT, regularizó su situación tributaria mediante la liquidación y sanción objeto de impugnación, por considerar que D. Constancio residente en territorio español y que la suma intervenida y decomisada por las autoridades aduaneras estaba sometida a tributación en España, en concepto de ganancias patrimoniales no justificadas.

TERCERO.-La demanda cuestiona la actuación inspectora y solicita su anulación por considerar que el actor no era residente en España en 2016, no solo por haber cumplido prisión en Francia durante más de 183 días, sino por carecer de núcleo de actividades e intereses económicos en nuestro país.

Se denuncia por la demanda que se trata de un supuesto de doble imposición con Gran Bretaña, por ser residente fiscal en dicho país. También se alega que no puede someterse a tributación ganancias derivadas de hechos delictivos, ni imponerle una sanción por ya haber sido condenado por los mismos hechos y cumplido prisión en Francia, sin que la Inspección haya probado que el dinero decomisado procedía o se había originado en España.

En cuanto a la sanción, se alega que no existe culpabilidad ni se motiva la misma, sin que haya pruebas de la infracción imputada al actor, reseñando la falta de tipicidad de la conducta del recurrente, sin que se respete el principio de capacidad económica por ya haber sido decomisado el dinero objeto de la regularización, sin existir renta gravable.

La Abogacía del Estado solicita la desestimación del recurso, alegando que la Inspección ha aportado suficiente indicios que acreditan que el actor tenía su actividad económica y familiar en España, debiendo tributar por unas ganancias patrimoniales sobre las que no ha justificado su procedencia, pero que se originaron en España, sin poder confundir la condena penal con las obligaciones fiscales en España, debiendo tributar por unos fondos de generación anterior al delito.

Sobre la sanción se indica que está debidamente motivada en la culpabilidad, que la conducta fue típica por dejar de ingresar la deuda que le correspondería por las rentas obtenidas y no declaradas.

TERCERO.-La cuestión que se dilucida en este proceso es la determinación de si ha existido o no una ganancia patrimonial injustificada por parte del actor, es decir, si el dinero en efectivo que le fue incautado en la frontera con Francia debe tributar en España en concepto de ganancia patrimonial no justificada, lo que nos lleva a resolver dicha cuestión a partir de las pruebas, presunciones e indicios obrantes en el proceso para, seguidamente, aplicar las que son contribuyentes del IRPF:

" 1. Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español".

Y respecto de la residencia habitual en territorio español, el artículo 9.1 LIRPF:

" 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

Así pues, la vinculación económica con el territorio consistirá en que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta y la vinculación familiar con el territorio se dará cuando con el contribuyente resida en España habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

La concurrencia de alguna de esas vinculaciones con España previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF supondrá que esa persona física será considerada contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador, tal como establece el art. 2 de la LIRPF.

Pues bien, determinado el marco jurídico de la residencia, debemos examinar los indicios y elementos probatorios aportados por la Inspección, que permitieron la regularización ahora impugnada, y que los siguientes:

-En fecha 14-11-2013 D. Constancio, en nombre propio y en representación de D. Hilario, formalizó ante Notario escritura de compraventa, mediante la que adquirió a Hilario el 1% de una finca urbana que comprende una vivienda unifamiliar y parcela sita en el término municipal de DIRECCION000, Partida DIRECCION001. El precio de la venta se fijó en 3.300,00 euros, y el 20-2-2014 en nombre propio y en nombre y representación de D. Hilario, formalizó ante el mismo Notario escritura de "disolución de comunidad", mediante la que el obligado tributario adquirió a Hilario el 99% restante de la finca urbana que comprende una vivienda unifamiliar y parcela sita en el término municipal de DIRECCION000, Partida DIRECCION001, C/ DIRECCION002, NUM002. En la referida escritura se le asigna al inmueble un valor de 332.323,00 euros y se hace constar que se le adjudica a D. Constancio pleno dominio de la finca descrita, por su expresado valor, abonando a D. Hilario, sus derechos en la comunidad, por un valor de 329.000,00 euros, asumiendo para su pago la deuda que D. Hilario tiene contraída con la entidad Bankinter, garantizada con la hipoteca a la que se encuentra afecta la finca. En ambas escrituras D. Constancio declara tener su domicilio en España, sito en C/ DIRECCION002 nº NUM003 de DIRECCION000 (Alicante).

-En la diligencia nº 5 (apartado Dos) del procedimiento inspector se hizo constar que: " Dos. Por la Inspección se ha requerido en reiteradas ocasiones (diligencia nº 2, reiterado nuevamente en diligencia nº 3 y diligencia nº 4) justificación del origen de determinadas partidas monetarias que no se corresponden con las rentas declaradas. Se pone de manifiesto que dichos ingresos se corresponden con el ejercicio de forma continuada y con fijeza de actividades en el territorio nacional español".

-También consta aportado por el representante autorizado del actor las escrituras públicas de fechas 11-3-2013, 30-4-2013, 20-1-2014 y 29-7-2014, en las que D. Constancio comparece como representante de D. Pedro Antonio, declarándose como domicilio el de C/ DIRECCION002 nº NUM003 de DIRECCION000 (Alicante).

-El Sr. Constancio es titular de la cuenta nº NUM004, abierta en la entidad CAIXABANK SA, con movimientos de 2014 a 2016, de los que destacan diversas imposiciones en efectivo.

-El recurrente se encuentra empadronado en el municipio de DIRECCION000 (Alicante), con domicilio en C/ DIRECCION003 nº NUM005; figurando en dicho padrón municipal desde el 11-4-2014 en que se dio de alta por "cambio de residencia", según consta en el certificado expedido por el Ayuntamiento de DIRECCION000 en fecha 25-3-2017.

-El Sr. Constancio reside en el inmueble sito en C/ DIRECCION003 nº NUM005, en calidad de arrendatario, desde el 1-11-2013, según contrato suscrito con el arrendador D. Cecilio de dicha fecha, por un plazo de un año a contar desde dicha fecha, prorrogable por dos años, para su ocupación por el Sr. Constancio y sus familiares.

-Tiene contratado en 2016 con DIRECCION004 el servicio de internet NUM006, en el municipio de DIRECCION000 ( CARRETERA000-Pla, NUM007).

-El recurrente escolarizó a su hija menor de edad, Raimunda, en el curso 2016/2017, en el Colegio público CEIP LŽ DIRECCION005 de DIRECCION000, situado en la CALLE000 NUM008 NUM009, según se acredita mediante el certificado emitido el 12-4-2017 por la Inspección General de Educación de la Generalitat Valenciana.

-Consta que el 23-1-2016 cometió una infracción de tráfico por exceso de velocidad, circulando por territorio español (Km NUM010 de la Ap NUM011), conduciendo el vehículo Volkswagen Golf, matrícula española ....RYX, de su titularidad.

-Ya es conocido y así consta en la sentencia francesa, que el 7-3-2016, a las 15,50h, fue interceptado por la Brigada de Aduanas de DIRECCION006, procedente de España, que le intervino 182.755,00 euros sin declarar, en el interior del vehículo Ford Transit, matrícula de Gran Bretaña RK..KHQ, permaneciendo en prisión hasta el 31-1-2017 en virtud de la condena impuesta por sentencia de 11-3-2016 por dos delitos aduaneros. Frente a estos hechos, y requerido para que manifieste el origen de ese dinero, el actor nada ha justificado sobre su origen, pero tampoco ha probado la existencia de vínculos económicos de ninguna clase con ningún otro territorio que no sea español, en particular con el Reino Unido.

-En el Auto de 23-1-2018 del Juzgado de Instrucción de Denia nº 3, por el que se sobresee provisionalmente el proceso penal por delito de blanqueo de capitales seguido con el actor, se afirma que "... teniendo todos los investigados una actividad laboral que les proporciona unos altos rendimientos económicos, y que, junto con los préstamos recibidos, les permiten llevar un alto nivel de vida. ... en cuanto a Constancio y Constanza, parece desprenderse que sus beneficios económicos provienen de la gestión a través de la web javealuxuryletting.com de los arrendamientos de los inmuebles que sus familiares poseen en España, inmuebles de lujo situados en la localidad de DIRECCION000, constando que son propietarios cada uno de ellos de una única vivienda en la citada localidad, la cuales también son objeto de arrendamiento".

Sentados estos indicios sobre el hecho de residir en España el demandante, que esta Sala considera serios y convincentes, el actor alega la falta de prueba de la Inspección, negando los hechos y manteniendo que no era residente fiscal en España sino en el Reino Unido, país del que es nacional.

Como único elemento de prueba de tales afirmaciones, el recurrente tan solo aportó un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, nada más, ni siquiera algún documento que acreditara que tributaba en su país o que tenía alguna actividad económica, ni siquiera consta un domicilio de residencia o un negocio en Reino Unido. También alegó que en 2016 presentó autoliquidación del IRNR, pero tal declaración es un acto unilateral que nada contradice el aluvión de indicios aportados por la Inspección, y que es coherente con la conducta imputada de ocultación de rentas en España.

Por ello, sólo podría considerarse residente en Reino Unido si hubiera acreditado estar sometido a imposición en ese Estado por la totalidad de su renta mundial, pero la falta de actividad probatoria por parte del actor priva de credibilidad a sus afirmaciones, máxime ante los contundentes indicios aportados por la Inspección.

En consecuencia, a la vista de los hechos y elementos probatorios aportados por la Inspección, debemos considerar que el actor era residente fiscal en España en 2016, por estar acreditada la existencia de vínculos económicos y personales en territorio español, particularmente en DIRECCION000, por lo que se dan los requisitos previstos en el artículo 9.1-b) de la LIRPF.

CUARTO.-Los efectos fiscales correspondientes a la comprobación de ganancias patrimoniales no justificadas (182.755,00 euros sin declarar) son los previstos en el artículo 37 de la LIRPF, que dispone al efecto:

" Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".

La figura de las ganancias patrimoniales no justificadas parte de la acreditación de un hecho base, la existencia de un ahorro oculto en fondos líquidos (efectivo) o la obtención de rentas de origen desconocido, exteriorizado con motivo de su incautación aduanera al actor en la frontera con Francia, procedente de España, rigiendo a partir de ello la presunción ( iuris tantum) que se contiene en el artículo 37 TRLIRPF, sin que el Sr. Constancio haya realizado prueba alguna que justifique esos fondos, siendo por ello pertinente la regularización inspectora de las ganancias patrimoniales injustificadas no declaradas a efectos del IRPF de 2016.

Por ello, debe desestimarse la demanda en cuento impugna la regularización inspectora relativa a las ganancias patrimoniales no justificadas.

QUINTO.-Tampoco los demás motivos de la demanda relativos a la liquidación cuestionada pueden tener mejor acogida.

En efecto, manifiesta el actor que es residente en fiscal en el Reino Unido y que se vulnera el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, hecho para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo (hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, BOE de 15 de mayo de 2014), pero el tenor de su art. 4 no permite apreciar vulneración de dicho Convenio ni la existencia de doble imposición en el IRPF, pues sólo podría considerarse al recurrente residente en dicho país a efectos fiscales si estuviese sometido a tributación en el mismo por la totalidad de su renta mundial, pero la absoluta falta de prueba de tal extremo impide que prospera esta alegación de la demanda.

Se dice por la demanda que no puede someterse a tributación ganancias derivadas de hechos delictivos, ni imponerle una sanción por ya haber sido condenado por los mismos hechos y cumplido prisión en Francia, pero el recurrente no tienen en cuenta que la existencia de un hecho delictivo y sus consecuencias pernales no le exime de sus obligaciones fiscales en España, sin que la imposición de una pena impida que se le exija el cumplimiento de sus deberes fiscales, en particular cuando se evidencian rentas obtenidas en España no declaradas ni justificadas, que están sujetas a tributación por el IRPF ( art. 2 LIRPF).

La proscripción del bis in idemopera ante la eventualidad de un delito o sanción administrativa plural por los mismos hechos y fundamento, bien mediante la sustanciación de una dualidad de procedimientos penales/sancionadores, bien en el seno de un único procedimiento; pero también ante una posible doble condena/sanción administrativa en las mismas circunstancias; e incluso si se pretende imponer una sanción por una infracción administrativa sustancialmente análoga al delito o falta por el cual antes se ha padecido condena penal.

Las SSTC 2/2003 y 334/2005 (FJ 2), no prohíben el doble reproche sancionador, sino la reiteración sancionadora de los mismos hechos con el mismo fundamento padecido por el mismo sujeto, al igual que las SSTC 180/2004 (FJ 6) y 188/2005 (FJ 2) y el ATC 141/2004.

En igual sentido se pronuncian las SSTC 77/1983, 159/1985, 87/1986 y 234/1991, de las que caber inferir un non bis in idem procesal, que impone el que nadie pueda ser juzgado dos veces por los mismos hechos, prohibiendo la dualidad de procedimientos sancionadores penal y administrativo, con la subordinación de los actos de la administración sancionadora a la autoridad judicial y la imposibilidad de discrepancias en el relato fáctico entre el juez penal y la administración sancionadora. Asimismo, cabe deducir un non bis in idem material al regular la imposibilidad de sancionar unos hechos ya previamente sancionados penal o administrativamente en casos de identidad de sujeto, hecho y fundamento.

El principio non bis in idem despliega sus efectos tanto materiales como procesales cuando concurre una identidad de sujeto, hecho y fundamento. Esta triple identidad constituye el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en bis in idem, sea éste sustantivo o procesal, y delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 25.1 CE, ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si éstos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un doble procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento ( SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; y 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3)".

Sin embargo, la condena que se impuso al actor por un órgano judicial francés por la comisión de dos delitos aduaneros ninguna relación guarda con la exigencia de la Administración tributaria española de una deuda y sanción tributarias, pues se trata de conductas distintas, de ilícitos diferentes, sin identidad en los fundamentos de ambas situaciones, además de ser relevante que las irregularidades fiscales fueron anteriores a la comisión de los delitos.

Se desestiman, pues, los alegatos contrarios a la liquidación tributaria.

SEXTO.-En lo relativo a la sanción impuesta el 5-9-2019, tras la fijación de la conducta antijurídica del actor objeto de la correspondiente regularización inspectora, resulta evidente la comisión de la infracción prevista en el artículo 191.1 de la LGT, que tipifica como infracción administrativa la siguiente conducta:

" 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo...".

Resulta patente que la conducta del Sr. Constancio es perfectamente enmarcable en el citado tipo de infracción, pues los hechos descritos anteriormente y la conducta analizada suponen una ocultación de rentas que implica dejar de ingresar la deuda que hubiera correspondido si el actor hubiera cumplido adecuadamente sus obligaciones fiscales en tiempo y forma, si hubiera declarado en plazo y después tributado por las rentas obtenidas en España.

Por ello, resulta absurdo y manifiestamente contrario a derecho el argumento de atipicidad del voto particular del TEARCV, pues convierte una irregularidad fiscal (dejar de tributar en plazo) en una conducta impune por falta de tipicidad, con el argumento de que solo cabe liquidar esa deuda, ignorando la previa infracción que supone no haberla autoliquidado.

Finalmente, en lo que toca a la sanción de 5-9-2019, que es cuestionada por la demanda por falta de motivación de la culpabilidad y por falta de suficiente prueba de cargo, deberá descartarse este último argumento por todas las razones que nos llevaron a considerar antijurídica la conducta del actor, reseñadas en los fundamentos jurídicos anteriores.

En cuanto a la motivación de la culpabilidad, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)".

Pues bien, el acuerdo sancionador de 5-9-2019 fija en su FD Quinto la siguiente motivación de la culpabilidad (el subrayado es nuestro):

" La conducta del obligado tributario, al declararse no residente en territorio español, mediante la presentación de la correspondiente declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de No residentes, en el periodo 2016, cuando según lo expuesto radicaban en España sus únicos intereses económicos (y familiares) conocidos generadores de rentas sujetas a tributación por el IRPF y sin que por este se haya acreditado que por dichas rentas haya tributado en otro país, en concreto en el Reino Unido, país del que es nacional denota claramente una voluntad de ocultar su verdadera capacidad económicasujeta a tributación en el impuesto personal del infractor y una intención explícita de reducir ilícitamente su deuda tributaria. Máxime cuando se ha resultado acreditado que el grueso de sus rentas sujetas a tributación las había mantenido en efectivo metálico y pretendía sacarlas de España sin declarar.

En este caso, el deber incumplido no se corresponde, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario, por contra su actuar fue consciente y voluntariamente dirigido a ocultar la renta obtenida, perjudicando con esta actuación directamente los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpable.

Así pues, se entiende, por lo tanto, concurrente el elemento subjetivo necesario, de acuerdo con el art. 183 de la LGT , para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ".

Estamos ante una motivación individualizada, que justifica mediante la correspondiente explicación el motivo por el que la conducta del actor merece reproche sancionador .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación del contribuyente, deduciendo una infracción tras analizar la voluntariedad de la conducta, motivando la culpabilidad y justificando las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante, activa y voluntariamente decidida a ocultar su capacidad económica y la obtención de rentas en España, lo que hace esa conducta merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar la situación tributaria.

En consecuencia, procederá desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- A tenor del artículo 139.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, la desestimación del recurso contencioso-administrativo supone imponer las costas del presente recurso a la parte actora y, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, se considera prudencial cuantificar las costas del procedimiento en un importe máximo de 1.500,00 euros, por todos los conceptos.