VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Chirivella Garrido.
PRIMERO.-Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 24-10-2019 desestimando la solicitud de devolución de ingresos indebidos de las cuotas soportadas por el concepto de Impuesto Especial de Hidrocaburos del periodo 4 del ejercicio 2015 al periodo 10 del ejercicio 2018, refiriendo la recurrente que es propietaria de una instalación de cogeneración de electricidad y calor útil que cuenta con una turbina de gas que requiere la adquisición de gas natural para su funcionamiento, considerando la recurrente que por RDLey 15/2018 de 5-10 se restituyó la exención del IEH para los productos energéticos destinados a la producción de electricidad o la cogeneración de electricidad y de calor útil, tal y como venia regulado en la redacción inicial del articulo 51 de la ley de impuestos especiales, remitiéndose el actor asimismo a la sentencia del TJUE de fecha 7-3-2018, Cristal Unión, concluyendo el actor que conforme a dicha normativa y la mentada sentencia del TJUE ha estado soportando indebidamente el pago del referido impuesto, solicitando la rectificación de las autoliquidaciones y devolución de las sumas pagadas.
Frente a este argumento la administración niega la pretendida exención del impuesto por razones medioambientales toda vez la recurrente para cogenerar electricidad se abastece de gas natural gravado con el IEH, estando excluido el gas natural de la exención del articulo 14.1 a de la directiva 2003/96 por razones medioambientales detalladas en la exposición de motivos de la ley 15/2012.
Esta problemática ha sido resuelta por esta misma Sala en el PO 1482/2019, sentencia de fecha 20-10-2020, resolucion que ha adquirido firmeza al no haber sido admitido a trámite el recurso de casación interpuesto contra la misma, y donde se decia que la recurrente, al igual que aquí ocurre, considera contrario a derecho el gravamen del IEH soportado durante el proceso de cogeneración al vulnerar el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, precepto en el que se establece:
1. Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuestoa los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva .
En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el art. 10;
La argumentacion de la recurrente que es según dicho precepto los Estados miembros deben eximir obligatoriamente del impuesto a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad, al no haber motivos de política medioambiental que puedan amparar su excepción en el caso de la producción de electricidad por cogeneración y con apoyo de la sentencia del TJUE de 7-3-2018 se solicitó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas.
Insiste que el gravamen impuesto a la actora resulta contrario al derecho comunitario al contener la Directiva precitada una disposición obligatoria para la exención del impuesto a los productos energéticos y la electricidad utilizada para producir electricidad, y sobre la consideración de si la facultad de los estados miembros de eximir de los impuestos especiales a los combustibles con los que se produce electricidad por cogeneración es potestativa u obligatoria, sigue alegando la recurrente, se ha pronunciado el TJUE en sentencia de 7-3-2018 declarando que dicha exención, es obligatoria, para los productos energéticos utilizados para producir electricidad.
En cuanto a la normativa española alude a la Ley 38/1992 en cuyo art. 51.2 c ) preveía una exencióny la posterior Ley 15/2012 en la que se elimina la exención, introduciendo la tributación de los productos destinados a la producción de energía eléctrica reduciendo su ámbito de aplicación, únicamente, a la fabricación e importación de productos clasificados con el código NC 27045, ( gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares excepto el gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos) habiendo sido introducida nuevamente, dicha exención en el RD Ley 15/2018, en vigor desde el 7-10-2018, con carácter rogado suprimiendo las exenciones conforme al art. 14.1 a ) precitado que según refiere, permite a los estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad.
En este caso concreto se justifica la denegación de la aplicación de la exención solicitada al considerar que el gas natural utilizado en procesos de cogeneración estaba excluido de la exención por razones de política medioambiental, extremo éste que el recurrente no comparte al contribuir, la cogeneración a los objetivos de política medioambiental perseguidos por la Directiva y, concretados, en la Directiva 2012/27/CE y la Directiva 2003/87/CE.
SEGUNDO.- Como ya se expuso en la sentencia de esta Sala dictada en el po 1482/2019, esta cuestión fue resuelta por esta misma Sala en Sentencia 837/2020, de 21 de mayo de 2020, en el recurso 1080/2019, en la que dijimos lo siguiente:
CUARTO.- La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27-10-2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su art. 14.1 establece que
"además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad.
Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el art. 10".
Las anteriores disposiciones de la Directiva 2003/96/CE se hubieron traspuesto al derecho español con el art. 51 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , bajo la rúbrica de "exenciones", la cual ha sido objeto de diversas modificaciones; así,
1º) desde el día 1-1-2002 hasta el 31-12-2012, la regulación contemplaba una exención tributaria para los hidrocarburos destinados a la producción de electricidad sin distinción de clase de hidrocarburos ni de instalación de producción;
2º) desde el día 1-1-2013 hasta el 4-7-2018 (Ley 15/2012, de 27 de diciembre) la exención tributaria solo se aplica a productos del "código NC 2705", esto es, gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares, excepto el gas petróleo y demás hidrocarburos gaseosos, por tanto, la exención no abarca el biogás o el gas natural;
3º) desde el día 5-7-2018 hasta el 7-10-2018 (Ley 6/2018, de 3 de julio) la regulación vuelve a contemplar y forma expresa la exención tributaria para el biogás, pero no para el gas natural.
En lo que ahora interesa, en efecto, con la entrada en vigor de la Ley 15/2012 se suprimió la exención tributaria que la redacción originaria de la Ley 38/1992 preveía en su art. 51.2 para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinasen a "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas" [apartado c )].
Debiéndonos a los términos del debate propuesto por las partes contendientes, la recurrente sostiene que redacción del art. 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales que resultó de la citada Ley 15/2012 -en cuanto que ésta excluye de la exención tributaria la utilización de biogás para cogeneración de electricidad y calor- vulnera el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE .
Enfrente, la representación procesal del TEAR niega la vulneración en cuanto que la exclusión de la exención está amparada en las razones medioambientales a que expresamente se refiere el citado art. 14.1 a).
QUINTO.- La parte recurrente ha traído la cita de la STJUE c. Cristal Union de 7-3-2018 . Sin duda que la sentencia invocada supone un instrumento interpretativo de primer orden para resolver nuestra cuestión litigiosa debiéndose tener muy presentes sus criterios interpretativos del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE . No obstante su utilidad, tales criterios no abocan per sea la estimación del presente recurso contencioso-administrativo puesto que la STJUE Cristal Union aborda y resuelve de una controversia diferenciada de la que nos ocupa.
En efecto, en aquella STJUE Cristal Union, el litigio entre la República Francesa y "Cristal Union" se centró en que el Código Aduanero francés fue modificado de modo que los suministros de gas resultaban exentos cuando estuvieran destinados a su utilización como combustible para la generación de electricidad, pero no para cogeneración de calor y electricidad en la cual se utilizase gas natural como combustible.
Según el Gobierno francés, los productos utilizados con esta última finalidad en una instalación de cogeneración estaban comprendidos exclusivamente dentro del ámbito de aplicación del art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 , de modo que, a pesar de lo dispuesto en su art. 14.1 a), un Estado miembro no estaba obligado a eximir a la porción de esos productos utilizada para la producción de electricidad.
En cambio, "Cristal Union", el Gobierno finlandés y la Comisión Europea entendían que el art. 15.1 c), de la Directiva 2003/96/CE no excluye la aplicación del art. 14.1 a), de dicha Directiva, que obliga a los Estados miembros a eximir a la porción de los productos energéticos utilizada por una instalación de cogeneración para la producción de electricidad.
Desde esta perspectiva, el único objeto del antedicho art. 15.1 c) es proporcionar a los Estados miembros la opción suplementaria de eximir parcial o totalmente a la porción de los productos energéticos correspondiente a la producción de calor.
Así pues, El TJUE abordó un tema interpretativo que contraponía el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE y su art. 15.1 c), concluyendo, en el apartado 44 de la sentencia, "que el art. 15.1 c), [...] tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva" para la utilización de gas natural en la cogeneración de calor y electricidad.
Dicha STJUE Cristal Union, sin embargo, no abordó -aunque lo mencionara- el tema de la extensión y los límites de la "excepción medioambiental" que expresamente contempla el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE ; más concretamente, no abordó las condiciones en que el citado art. 14.1 a) admite, frente a la exención tributaria general, la excepción "por motivos de política medioambiental" en la utilización de determinados productos como el biogás destinados a la producción de electricidad o en la "cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
Como apuntó el acuerdo denegatorio de la AEAT, una de las cuestiones capitales decididas por la STJUE Cristal Union se refería a si el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE habilitaba a que los Estados Miembros establecieran a un nivel de imposición más gravoso para los productos utilizados en la cogeneración de calor y electricidad que frente a los utilizados en la producción de electricidad.
Concluyó negativamente el TJUE en los apartados 43 y 44 de la sentencia, según los cuales el régimen facultativo previsto en el citado art. 15.1
"solo puede tener carácter residual, en el sentido de que se limita a permitir que los Estados miembros apliquen [...] un régimen específico que prevea, o bien la exención de dichos productos energéticos, o bien la reducción de su nivel de imposición, siempre y cuando el nivel de imposición establecido garantice la exención obligatoria de la porción de los referidos productos utilizada para la producción de electricidad [...].
Así pues, el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva".
El presente recurso contencioso-administrativo no trata de la interpretación y proyección del mencionado art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE pues la Ley 15/2012, de 27 de septiembre, otorga idéntico trato fiscal para "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad" y "la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
SEXTO.- Dicho lo anterior y no obstante, los criterios interpretativos que sobre el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE aporta la STJUE Cristal Union clarifican cabalmente el sentido de dicha norma de Derecho Europeo con relación a la cuestión litigiosa suscitada, ello hasta el punto de que puede decirse que tenemos una certeza suficiente sobre cuál debe ser la interpretación adecuada.
En los considerandos 2 a 5 de la Directiva 2003/96/CE se señala que "la falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior"; que "el funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón; que "unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento del funcionamiento adecuado del mercado interior"; y que "el establecimiento de unos niveles mínimos adecuados comunitarios de imposición puede hacer que se reduzcan las diferencias actuales en los niveles nacionales de imposición".
Conviene reproducir literalmente el considerando 11 de la Directiva:
"Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra".
También es importante traer el apartado 28 de la STJUE Cristal Union, el cual sienta que de la sistemática de la citada Directiva se desprende que la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, prevista en su art. 14.1 a) frase primera, "se impone a los Estados miembros de manera incondicional", si bien -no obstante tal incondicionalidad-, en el mismo apartado 28 de la sentencia, además de en sus apartados 25 y 27, refiere el TJUE las excepciones a la exención obligatoria al estar explícitamente y exhaustivamente previstas en la Directiva, estando entre ellas aquella según la cual los Estados Miembros "pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental".
En fin, en el apartado 32 de la sentencia, el TJUE interpreta que la Directiva asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales.
La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre de Medidas fiscales para la sostenibilidad energética aporta la explicación del Legislador español a la excepción a la exención por motivos medioambientales.
Se dice en dicha exposición que "la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el art. 51.2 c ) y 79.3 a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el art. 14. a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados Miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el art. 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad.
En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil".
No puede decirse que la regulación resultante de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, hubiera dejado vacía de contenido la exención del art. 14.1 de la Directiva; más bien, en términos generales, la regulación puede tenerse como una opción normativa matizada y proporcionada a las finalidades medioambientales que el citado art. 14.1 a) contempla.
Sin embargo, tales finalidades medioambientales tan solo se evidencian con relación al gas natural o -como se hace explícito en la Exposición de Motivos- con "otros combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero".
En efecto, el biogás es combustible que no incluye una composición fósil y por ello su utilización no alcanza el impacto medioambiental de los combustibles fósiles, apreciación esta que fundó el apartado VII del Preámbulo de la Ley 6/2018, de 3 de julio, con la cual se reformó el texto de la Ley 38/1992 de nuevo.
Al referirse específicamente al biogás, el apartado VII explicó que Ley 38/1992 "introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental".
Utilizando razonamientos de nuestro Tribunal Constitucional, y reconociendo que difícilmente se dan impuestos extrafiscales puros ( STC 53/2014 ), ha sido que la supresión de la exención tributaria para el biogás resultante de la Ley 15/2012 no respondió a "una verdadera finalidad extrafiscal o intentio legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente" ( SSTC 196/2012, FJ 3 ; y 60/2013 , FJ 5), por lo que el Legislador Español de 2012 desconoció el incondicional mandato del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE .
Así lo creemos a la vista de los criterios interpretativos que sobre la Directiva sentó el TJUE en su sentencia Cristal Union. Sin noticia sobre una posible interpretación judicial contradictoria a la presente y porque tratamos de una normativa estatal derogada, no resulta necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.
Por ello se dan las condiciones para el efecto directo vertical de la Directiva de Derecho de la Unión Europea que, en virtud del principio de primacía, ha de prevalecer sobre las disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados miembros".
Trasladando las anteriores premisas al supuesto enjuiciado y habida cuenta que, en el presente caso se interesa la aplicación de la exención al proceso de cogeneración que la recurrente dispone en sus instalaciones abasteciéndose, para ello, de gas natural se trata de dilucidar si procede, o no, aplicar la exención referida considerando que dicho proceso de cogeneración no debe ser gravado, atendiendo a razones medioambientales, tal y como sostiene la administración señalando para ello, la recurrente, que por aplicación del a directiva 2003/96 la exencion solicitada se debe aplicar obligatoriamente a los productos energeticos utilizados para la produccion de electricidad cuando se utilicen para la generacion combinada de electricidad y calor util.
No obstante si atendemos a los razonamientos expresados ya por esta Sala, a sensu contrario por cuanto que en el supuesto estimatorio ya analizado por este Tribunal el combustible utilizado por la actora era biogás y, en el presente recurso de trata de gas natural es innegable que el TJUE, en la interpretación que realiza de la Directiva, asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales y a su vez la Ley 15/2012, vigente en el periodo 1-1-2013 a 4-7-2018 declara que las actividades de generación de electricidad ,a partir de combustibles fósiles, como en el supuesto que nos ocupa acontece con el gas natural, constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.Por otra parte tras la entrada de la ley 6/2018, aplicable hasta la entrada en vigor de la ley 15/2018( a partir de 7-10-2018), se vuelve a mencionar al biogas como exento pero no al gas natural, siendo esta la normativa aplicable al presente supuesto, normas que no contradicen la directiva 2003/96 cuya articulo 14 establece que los estados miembros pueden someter a gravamen los productos energeticos utilizados para producir electricidad por motivos de politica medioambiental, todo lo cual nos debe llevar a reiterar la postura que ha venido manteniendo esta Sala en cuanto a la desestimacion de la rectificacion de las autoliquidaciones del IEH en estos supuestos.
Ciertamente, y partiendo de tales premisas procede desestimar el presente recurso por cuanto que la normativa española no hace más que completar la normativa comunitaria en relación con las exenciones prevista destacando que, tales finalidades medioambientales tan solo se evidencian con relación al gas natural, que es el que nos ocupa en el presente recurso dado su carácter contaminante.
De manera que existiendo razones de política medioambiental que justifican la no aplicación de la exención propugnada por la recurrente, de conformidad con la normativa comunitaria procede, sin más desestimar el recurso planteado y todo ello sin que sin que proceda plantear la cuestión prejudicial interesada al no apreciar contradicciones que justifiquen la misma.
TERCERO.- Conforme determina el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede condenar a la recurrente al pago de las costas procesales en la cuantía máxima de 600€ por todos los conceptos
