D. LUIS MANGLANO SADA
D. RAFAEL PÉREZ NIETO
En Valencia a 19 de julio de dos mil veintitrés.
PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye las 12 resoluciones dictadas el 24-7-2019 por el Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatorias de las reclamaciones relativas a la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto Especial de Hidrocarburos repercutido a la sociedad actora en 2016, con devolución de los correlativos ingresos indebidos, por un importe total de 73.260,33 euros.
SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos :
La recurrente como empresa dedicada a la fabricación de arcillas atomizadas dispone en sus instalaciones de una planta de cogeneración mediante la cual:
- Cogenera energía eléctrica para las instalaciones industriales de la sociedad.
* Exporta energía eléctrica a la red nacional
En dicho proceso utiliza gas natural que le proporciona y suministra CEPSA GAS COMERCIALIZADORA, S.A., quien le repercuta en su facturación el IEH.
Considera contrario a derecho el gravamen del IEH soportado durante el proceso de cogeneración al vulnerar el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, precepto en el que se establece:
"1. Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva.
En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el art. 10...".
Según dicho precepto, prosigue, los Estados miembros deben eximir obligatoriamente del impuesto a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad, al no haber motivos de política medioambiental que puedan amparar su excepción en el caso de la producción de electricidad por cogeneración y con apoyo de la sentencia del TJUE 146, de 7-3-2018, asunto c-31/2017, se solicitó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas.
Insiste que el gravamen impuesto a la actora resulta contrario al derecho comunitario al contener la Directiva precitada una disposición obligatoria para la exención del impuesto a los productos energéticos y la electricidad utilizada para producir electricidad, con la única excepción de la existencia de motivos de política medioambiental, y todo ello con la finalidad de evitar la doble imposición, que se produciría, de gravar con el impuesto especial los productos energéticos y la electricidad destinada a la producción de electricidad y, posteriormente, gravar, con otro impuesto especial, la electricidad producida.
Sobre la consideración de si la facultad de los estados miembros de eximir de los impuestos especiales a los combustibles con los que se produce electricidad por cogeneración es potestativa u obligatoria, se ha pronunciado el TJUE en sentencia de 7-3-2018 declarando que dicha exención, es obligatoria, para los productos energéticos utilizados para producir electricidad.
En cuanto a la normativa española alude a la Ley 38/1992 en cuyo art. 51.2 c) preveía una exención y la posterior Ley 15/2012en la que se elimina la exención, introduciendo la tributación de los productos destinados a la producción de energía eléctrica reduciendo su ámbito de aplicación, únicamente, a la fabricación e importación de productos clasificados con el código NC 27045, ( gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares excepto el gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos) habiendo sido introducida nuevamente, dicha exención en el RD Ley 15/2018, en vigor desde el 7-10-2018, con carácter rogado suprimiendo las exenciones conforme al art. 14.1 a) precitado que según refiere, permite a los estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad.
En este caso concreto, se justifica la denegación de la aplicación de la exención solicitada al considerar que el gas natural es un combustible fósil utilizado en procesos de cogeneración que está excluido de la exención por razones de política medioambiental, extremo éste que el recurrente no comparte al contribuir, la cogeneración a los objetivos de política medioambiental perseguidos por la Directiva y, concretados, en la Directiva 2012/27/CE y la Directiva 2003/87/CE.
Se solicita se dicte sentencia en los términos interesados o se suspenda la tramitación del recurso hasta que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre las cuestiones suscitadas en este proceso, y, con carácter subsidiario, se promueve el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.
TERCERO.- La Abogada del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, rechazando el derecho de la actora a la devolución solicitada atendiendo a la regulación de la exención, en la normativa interna, exención que está prevista en el art. 51.2 c) de la Ley 38/1992 que ha sido objeto de varias modificaciones hasta ser suprimida por Ley 15/2012 en el periodo comprendido entre el 1-1-2013 y el 7-10-2018 y exención que ha sido, de nuevo, reinstaurada por RD Ley 15/2018 en el apartado 2C) añadiéndose, únicamente el biogás y no el gas natural que el art. 51.4 referido a la exención de la tributación por producción de electricidad no contemplaba el gas natural.
En todo caso la supresión de la exención durante el periodo referido se encuentra debidamente justificada, siendo indiscutible la razón medioambiental a la hora de exigir, el impuesto, en las adquisiciones de combustibles fósiles cuyo empleo para la generación de electricidad es especialmente contaminante.
Siendo indiscutible, por ello, la existencia de razones medioambientales, en la voluntad de exigir el impuesto en las adquisiciones de combustibles fósiles cuyo empleo para la generación de electricidad es especialmente contaminante debido a que se combustión es fuente de emisión de gases invernadero.
Que por ello no procede rectificar las autoliquidaciones presentadas, ni el planteamiento de la cuestión prejudicial interesada en la demanda.
CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, la demanda debe ser desestimada y ello por los argumentos ya anticipados en la sentencia 1728, de 20 de octubre de 2020, dictada en el Pleito testigo R. 1482/2019, que reproduce una anterior sentencia, la Sentencia 837, de 21 de mayo de 2020 (R. 1080/2019), en la que tratamos un supuesto distinto (biogás) al presente (gas natural de origen fósil) y fijamos un criterio jurídico en función del origen fósil o no fósil del combustible utilizado para la producción de energía eléctrica.
Así, hemos dicho lo siguiente:
"CUARTO.- La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27-10-2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su art. 14.1 establece que "además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad.
Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el art. 10".
Las anteriores disposiciones de la Directiva 2003/96/CE se hubieron traspuesto al derecho español con el art. 51 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , bajo la rúbrica de "exenciones", la cual ha sido objeto de diversas modificaciones; así,
1º) desde el día 1-1-2002 hasta el 31-12-2012, la regulación contemplaba una exención tributaria para los hidrocarburos destinados a la producción de electricidad sin distinción de clase de hidrocarburos ni de instalación de producción;
2º) desde el día 1-1-2013 hasta el 4-7-2018 (Ley 15/2012, de 27 de diciembre) la exención tributaria solo se aplica a productos del "código NC 2705", esto es, gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares, excepto el gas petróleo y demás hidrocarburos gaseosos, por tanto, la exención no abarca el biogás o el gas natural;
3º) desde el día 5-7-2018 hasta el 7-10-2018 (Ley 6/2018, de 3 de julio) la regulación vuelve a contemplar y forma expresa la exención tributaria para el biogás, pero no para el gas natural.
En lo que ahora interesa, en efecto, con la entrada en vigor de la Ley 15/2012 se suprimió la exención tributaria que la redacción originaria de la Ley 38/1992 preveía en su art. 51.2 para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinasen a "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas" [apartado c )].
Debiéndonos a los términos del debate propuesto por las partes contendientes, la recurrente sostiene que redacción del art. 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales que resultó de la citada Ley 15/2012 -en cuanto que ésta excluye de la exención tributaria la utilización de biogás para cogeneración de electricidad y calor- vulnera el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE .
Enfrente, la representación procesal del TEAR niega la vulneración en cuanto que la exclusión de la exención está amparada en las razones medioambientales a que expresamente se refiere el citado art. 14.1 a).
QUINTO.- La parte recurrente ha traído la cita de la STJUE c. Cristal Union de 7-3-2018 . Sin duda que la sentencia invocada supone un instrumento interpretativo de primer orden para resolver nuestra cuestión litigiosa debiéndose tener muy presentes sus criterios interpretativos del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE . No obstante su utilidad, tales criterios no abocan per sea la estimación del presente recurso contencioso-administrativo puesto que la STJUE Cristal Union aborda y resuelve de una controversia diferenciada de la que nos ocupa.
En efecto, en aquella STJUE Cristal Union, el litigio entre la República Francesa y "Cristal Union" se centró en que el Código Aduanero francés fue modificado de modo que los suministros de gas resultaban exentos cuando estuvieran destinados a su utilización como combustible para la generación de electricidad, pero no para cogeneración de calor y electricidad en la cual se utilizase gas natural como combustible.
Según el Gobierno francés, los productos utilizados con esta última finalidad en una instalación de cogeneración estaban comprendidos exclusivamente dentro del ámbito de aplicación del art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 , de modo que, a pesar de lo dispuesto en su art. 14.1 a), un Estado miembro no estaba obligado a eximir a la porción de esos productos utilizada para la producción de electricidad.
En cambio, "Cristal Union", el Gobierno finlandés y la Comisión Europea entendían que el art. 15.1 c), de la Directiva 2003/96/CE no excluye la aplicación del art. 14.1 a), de dicha Directiva, que obliga a los Estados miembros a eximir a la porción de los productos energéticos utilizada por una instalación de cogeneración para la producción de electricidad.
Desde esta perspectiva, el único objeto del antedicho art. 15.1 c) es proporcionar a los Estados miembros la opción suplementaria de eximir parcial o totalmente a la porción de los productos energéticos correspondiente a la producción de calor.
Así pues, el TJUE abordó un tema interpretativo que contraponía el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE y su art. 15.1 c), concluyendo, en el apartado 44 de la sentencia, "que el art. 15.1 c), [...] tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva" para la utilización de gas natural en la cogeneración de calor y electricidad.
Dicha STJUE Cristal Union, sin embargo, no abordó -aunque lo mencionara- el tema de la extensión y los límites de la "excepción medioambiental" que expresamente contempla el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE ; más concretamente, no abordó las condiciones en que el citado art. 14.1 a) admite, frente a la exención tributaria general, la excepción "por motivos de política medioambiental" en la utilización de determinados productos como el biogás destinados a la producción de electricidad o en la "cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
Como apuntó el acuerdo denegatorio de la AEAT, una de las cuestiones capitales decididas por la STJUE Cristal Union se refería a si el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE habilitaba a que los Estados Miembros establecieran a un nivel de imposición más gravoso para los productos utilizados en la cogeneración de calor y electricidad que frente a los utilizados en la producción de electricidad.
Concluyó negativamente el TJUE en los apartados 43 y 44 de la sentencia, según los cuales el régimen facultativo previsto en el citado art. 15.1 "solo puede tener carácter residual, en el sentido de que se limita a permitir que los Estados miembros apliquen [...] un régimen específico que prevea, o bien la exención de dichos productos energéticos, o bien la reducción de su nivel de imposición, siempre y cuando el nivel de imposición establecido garantice la exención obligatoria de la porción de los referidos productos utilizada para la producción de electricidad [...].
Así pues, el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva".
El presente recurso contencioso-administrativo no trata de la interpretación y proyección del mencionado art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE pues la Ley 15/2012, de 27 de septiembre, otorga idéntico trato fiscal para "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad" y "la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
SEXTO.- Dicho lo anterior y no obstante, los criterios interpretativos que sobre el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE aporta la STJUE Cristal Union clarifican cabalmente el sentido de dicha norma de Derecho Europeo con relación a la cuestión litigiosa suscitada, ello hasta el punto de que puede decirse que tenemos una certeza suficiente sobre cuál debe ser la interpretación adecuada.
En los considerandos 2 a 5 de la Directiva 2003/96/CE se señala que "la falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior"; que "el funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón; que "unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento del funcionamiento adecuado del mercado interior"; y que "el establecimiento de unos niveles mínimos adecuados comunitarios de imposición puede hacer que se reduzcan las diferencias actuales en los niveles nacionales de imposición".
Conviene reproducir literalmente el considerando 11 de la Directiva:
"Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra".
También es importante traer el apartado 28 de la STJUE Cristal Union, el cual sienta que de la sistemática de la citada Directiva se desprende que la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, prevista en su art. 14.1 a) frase primera, "se impone a los Estados miembros de manera incondicional", si bien -no obstante tal incondicionalidad-, en el mismo apartado 28 de la sentencia, además de en sus apartados 25 y 27, refiere el TJUE las excepciones a la exención obligatoria al estar explícitamente y exhaustivamente previstas en la Directiva, estando entre ellas aquella según la cual los Estados Miembros "pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental".
En fin, en el apartado 32 de la sentencia, el TJUE interpreta que la Directiva asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales.
La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre de Medidas fiscales para la sostenibilidad energética aporta la explicación del Legislador español a la excepción a la exención por motivos medioambientales.
Se dice en dicha exposición que "la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el art. 51.2 c ) y 79.3 a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el art. 14. a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados Miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el art. 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad.
En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil".
No puede decirse que la regulación resultante de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, hubiera dejado vacía de contenido la exención del art. 14.1 de la Directiva; más bien, en términos generales, la regulación puede tenerse como una opción normativa matizada y proporcionada a las finalidades medioambientales que el citado art. 14.1 a) contempla.
Sin embargo, tales finalidades medioambientales tan solo se evidencian con relación al gas natural o -como se hace explícito en la Exposición de Motivos- con "otros combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero".
En efecto, el biogás es combustible que no incluye una composición fósil y por ello su utilización no alcanza el impacto medioambiental de los combustibles fósiles, apreciación esta que fundó el apartado VII del Preámbulo de la Ley 6/2018, de 3 de julio, con la cual se reformó el texto de la Ley 38/1992 de nuevo.
Al referirse específicamente al biogás, el apartado VII explicó que Ley 38/1992 "introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental".
Utilizando razonamientos de nuestro Tribunal Constitucional, y reconociendo que difícilmente se dan impuestos extrafiscales puros ( STC 53/2014 ), ha sido que la supresión de la exención tributaria para el biogás resultante de la Ley 15/2012 no respondió a "una verdadera finalidad extrafiscal o intentio legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente" ( SSTC 196/2012, FJ 3 ; y 60/2013 , FJ 5), por lo que el Legislador Español de 2012 desconoció el incondicional mandato del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE .
Así lo creemos a la vista de los criterios interpretativos que sobre la Directiva sentó el TJUE en su sentencia Cristal Union. Sin noticia sobre una posible interpretación judicial contradictoria a la presente y porque tratamos de una normativa estatal derogada, no resulta necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.
Por ello se dan las condiciones para el efecto directo vertical de la Directiva de Derecho de la Unión Europea que, en virtud del principio de primacía, ha de prevalecer sobre las disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados miembros".
Tanto la sentencia 1728/2020 ya citada como la sentencia 1459, de 15-9-2020 (R. 912/2019) de esta misma Sala, coinciden en sus conclusiones:
" Trasladando las anteriores premisas al supuesto enjuiciado y habida cuenta que, en el presente caso se interesa la aplicación de la exención al proceso de cogeneración que la recurrente dispone en sus instalaciones abasteciéndose, para ello, de gas natural se trata de dilucidar si procede, o no, aplicar la exención referida considerando que dicho proceso de cogeneración no debe ser gravado, atendiendo a razones medioambientales, tal y como sostiene la administración señalando para ello, la recurrente, que el gas natural es el combustible fósil con menor impacto ambiental al producir, entre otros, menores emisiones de gases contaminantes.
No obstante si atendemos a los razonamientos expresados ya por esta Sala, a sensu contrario por cuanto que en el supuesto estimatorio ya analizado por este Tribunal el combustible utilizado por la actora era biogás y, en el presente recurso de trata de gas natural es innegable que el TJUE, en la interpretación que realiza de la Directiva, asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales y a su vez la Ley 15/2012, declara que las actividades de generación de electricidad, a partir de combustibles fósiles, como en el supuesto que nos ocupa acontece con el gas natural, constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.
Ciertamente, y partiendo de tales premisas procede desestimar el presente recurso por cuanto que la normativa española no hace más que completar la normativa comunitaria en relación con las exenciones prevista destacando que, tales finalidades medioambientales tan solo se evidencian con relación algas natural, que es el que nos ocupa en el presente recurso dado su carácter contaminante.
De manera que existiendo razones de política medioambiental que justifican la no aplicación de la exención propugnada por la recurrente, de conformidad con la normativa comunitaria procede, sin más desestimar el recurso planteado y todo ello sin que sin que proceda plantear la cuestión prejudicial interesada al no apreciar contradicciones que justifiquen la misma".
Menciona la demanda la existencia de varios autos de admisión del Tribunal Supremo sobre la presente cuestión, a resolver en casación, pero la nueva redacción dada al art. 56.5 de la LJCA por el R.D.Ley 5/2023, de 28 de junio, no entra en vigor hasta un mes después de su publicación (BOE 29-6-2023), por lo que no suspenderemos la tramitación de este recurso a la espera de la STS.
Procederá, pues, desestimar la demanda, a la vista de la similitud de hechos, cuestiones y argumentos jurídicos del presente recurso respecto a los ya revisados, por evidentes razones de seguridad jurídica y unidad de criterio.
QUINTO: El artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa establece que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, procediendo a imponer las mismas a la parte recurrente, limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.
Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,
