Sentencia Contencioso-Administrativo 1089/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1555/2021 de 02 de noviembre del 2022

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso, las siguientes resoluciones:

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de octubre de 2021 por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000; NUM001 y NUM002 formuladas por el actor contra el acuerdo sancionador por el IRPF 2011, 2013 y 2014 de fecha 23 de marzo de 2018 por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, estimando la pretensión de no exigir la presunta responsabilidad al otro cónyuge aplicando una especie de responsabilidad solidaria.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de octubre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM003 formulada por el actor contra el acuerdo sancionador por el IRPF 2012 de fecha 23 de marzo de 2018 por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT.

Ambas resoluciones, por lo que al presente recurso interesa, sostienen que concurre motivación suficiente de la culpabilidad, pues no se limita a recoger los hechos y presumir la existencia de culpabilidad, sino que hace un examen individualizado de aquellos con referencia a las circunstancias concurrentes y de las razones por las que se concluye la culpabilidad. Respecto la ocultación, del artículo 184.2 de la LGT, confirma su existencia al haber omitido el obligado tributario operaciones, ingresos, y rentas, por lo que se aprecia la misma.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis:

-Ilegalidad de las resoluciones impugnadas en la medida en que los acuerdos sancionadores incurren en una manifiesta falta de motivación en relación con el elemento objetivo de la infracción.

Los acuerdos imputan al actor la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, siendo que la Administración se limita a exponer en los acuerdos sancionadores una serie de gastos de la esfera personal sufragados por la sociedad en la que el interesado ostenta la condición de socio, atribuyendo a dichos gastos la condición de ingresos sin hacer referencia a la norma y preceptos que justifican tal imputación, lo que genera indefensión.

Añade que para salvar el principio de tipicidad, no es suficiente con la mera exposición de los ingresos, sino que debe exigirse una relación expresa de las obligaciones materiales vulneradas, no sirviendo de pretexto la falta de oposición al acuerdo de liquidación, vulnerando el principio de tipicidad, lo que determina la nulidad de pleno derecho de las resoluciones conforme lo dispuesto en el artículo 47.1a) de la Ley 39/2015.

-Ilegalidad de las resoluciones impugnadas en la medida en que los acuerdos sancionadores incurren en una manifiesta falta de motivación en relación con el elemento subjetivo de la infracción.

La culpabilidad debe probarse por parte del órgano sancionador, por lo que cuando no se motive la concurrencia de la misma, de forma específica, suficiente y haciendo referencia a las pruebas de las que se ha inferido la misma, nos encontramos ante un acto administrativo sancionador ilegal.

Concluye que los acuerdos sancionadores no verifican la exigencia de motivación del elemento subjetivo, ya que se limitan a efectuar una mera descripción de los hechos de forma sucinta y a verter afirmaciones genéricas pero en ningún caso realizando un análisis preciso y concreto de la conducta presuntamente infractora del que se pueda inferir la culpabilidad del interesado.

-Ilegalidad de las resoluciones impugnadas en cuanto los acuerdos sancionadores incurren en una manifiesta falta de motivación en relación con la concurrencia de la circunstancia de la ocultación.

La conducta del actor que ha dado lugar al inicio de los procedimientos sancionadores es la falta de declaración de determinadas rentas y, en consecuencia, la falta de ingreso de la deuda tributaria derivada de ellas.

Señala que según el artículo 183.1 de la LGT, sólo son las infracciones tributarias las acciones dolosas o culposas, lo que conlleva que será exigible la concurrencia de culpa en la conducta del obligado tributario tendente a ocultar datos a la Administración con el fin de sustraer las rentas del erario para poder calificar la infracción regulada en el artículo 191 de la LGT como grave.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que;

-Basta con observar las actas de conformidad firmadas por el actor para rechazar las afirmaciones efectuadas, pues los acuerdos sancionadores describen con amplitud la conducta del actor, la operativa seguida, los preceptos infringidos y como concurre el elemento subjetivo.

-En la motivación de los acuerdos, se satisfacen los requisitos que sintetiza la Sala en la sentencia 602/2020.

Añade que se firmó un acta de conformidad por lo que existe una vinculación a la parte fáctica del acta de conformidad, artículo 156.5 de la LGT en relación con el artículo 144.2 de la misma Ley, siendo posible su impugnación en los referente a la interpretación y aplicación de criterios jurídicos, lo que no se ha hecho.

Concluye que la vinculación al acta no supone que no pueda impugnarse en cuanto a los hechos, solo pueden rectificarse si prueba el obligado tributario haber incurrido en error de hecho, artículo 144.2 de la LGT, circunstancia que tampoco concurre en el presente supuesto.

CUARTO.- Debemos empezar por recordar que conforme el artículo 156 y 144 de la LGT los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto los que el actor prestó su conformidad se presumen ciertos y solo pueden rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho, encontrándonos en el presente supuesto ante acta de conformidad respecto la que no se ha invocado error alguno.

-Sostiene el actor en primer lugar que los acuerdos sancionadores concurren en falta de motivación en relación con el elemento objetivo de la infracción, entendiendo que la Administración se refiere a una serie de gastos de la esfera personal sufragados por la sociedad en la que el interesado ostenta la condición de socio, atribuyendo a dichos gastos la condición de ingresos del interesado sin hacer referencia a la norma y preceptos que justifican tal imputación.

Par resolver la presente cuestión, debemos atender a la motivación de los acuerdos sancionadores en relación con el elemento objetivo, señalando el referido a los ejercicios 2011, 2013 y 2014, y el referido al ejercicio 2012 lo siguiente:

"Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y por ello merecedora de sanción.

En las actuaciones inspectoras desarrolladas documentadas en el Acta, ha quedado acreditado que el obligado tributario ha actuado consciente y activamente en la ocultación de ingresos de la entidad MYM SISTELIIMP SERVICIOS SL desviándolos a sus cuentas personales y no declarados; así como la ocultación de parte de los ingresos por arrendamiento de inmuebles de su propiedad; y con los gastos de índole particular derivados de su vida personal y familiar que son sufragados por la sociedad, constituyendo una retribución de los fondos propios, y por tanto rendimientos del capital mobiliario en forma de rentas en especie para los socios beneficiarios.

Considerando los tres motivos de regularización mencionados, y que han dado lugar a la firma de actas de conformidad tanto en la sociedad como en las personas físicas, y que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas es suficientemente clara, que el obligado tributario conocía perfectamente su obligación de presentar sus declaraciones por IRPF, ajustando el resultado de la misma a la normativa vigente, no ha cumplido la obligación de presentar correctamente la declaración tributaria, debemos concluir que ha actuado conscientemente, conocedor de la norma, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, y concurre culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Perjudicando con esta actuación directamente los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, así como al progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución .

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. En consecuencia, siendo estas las conductas que originan dejar de ingresar la deuda tributaria correctamente liquidada, se entiende concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria."

Señalan además ambos acuerdos sancionadores respecto la tipicidad lo siguiente:

"En este caso la conducta del obligado tributario, respecto de las autoliquidaciones comprobadas ha dado lugar:

- A dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.

Comportamiento tipificado como infracción tributaria en el momento de su comisión por el art. 191 de la LGT , según el cual:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley . (...)

"5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".

Artículo que recoge en sus distintos apartados la sanción a imponer por esta infracción, dependiendo de las circunstancias de su comisión."

Pues bien, el motivo debe ser rechazado, pues la conducta infractora aparece detallada en el acuerdo sancionador, al igual que en el acta de conformidad, siendo que el artículo 211.3 de la LGT refiere que la resolución del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación y la reducción que en su caso proceda, lo que concurre en el presente supuesto, no siendo necesario que contenga, la norma y preceptos que justifican tal imputación, en cuanto a las obligaciones materiales vulneradas, por lo que el motivo debe se desestimado.

-En segundo lugar refiere el actor la falta de motivación en cuanto al elemento subjetivo, debiendo por tanto analizar la motivación ya transcrita anteriormente.

Llegados a este punto debemos recordar, tal y como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012, lo siguiente:

["En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , "[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo "voluntarias" que seguía a los sustantivos "acciones u omisiones". Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión "dolosas o culposas", en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

" Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que "la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]".

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que "no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] "; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida "una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción", y que "[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna" (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B ); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]" (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)"."]

Pues bien, de la lectura de los acuerdos sancionadores se evidencia que concurre culpabilidad en la conducta del actor, determinando que el mismo ha actuado de manera consciente y activamente en la ocultación de ingresos de la entidad, desviándolos a sus cuentas personales y en la ocultación de parte de los ingresos por arrendamiento de inmuebles de su propiedad y con gastos de índole particular sufragados por la sociedad, concurriendo también motivación suficiente, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, señalando cuales son los hechos, por los que se sanciona la conducta del actor, apreciando un comportamiento culpable y voluntario.

Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.

-En último lugar y respecto la alegación del actor referente a la falta de motivación en relación con la circunstancia de ocultación, debemos atender al contenido de los citados acuerdos sancionadores, que en relación con la ocultación refieren:

"En el escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario el día 22/03/2018 aduce la falta de motivación de la concurrencia de la circunstancia de la ''ocultación'', y que las conductas que han motivado el inicio del procedimiento sancionador son las mismas que las que se utilizan para calificar la infracción como grave por la existencia de ocultación.

No es correcta esta conclusión. La ocultación no es la infracción en sí misma, sino que la infracción consiste en ''dejar de ingresar'', lo cual se ha llevado a cabo además con ocultación de rentas. Por otra parte, es una cuestión distinta la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, y éste es fundamentado en el punto QUINTO anterior, al que nos remitimos. Existe culpa en el actuar del obligado tributario, pues actúa consciente y voluntariamente de acuerdo con los hechos demostrados.

En el Acuerdo de Rectificación se ha aplicado un criterio que califica la infracción como grave atendiendo a los hechos demostrados y fundamentados en el acta de referencia; elemento que por error en la propuesta de sanción no se ha tenido en cuenta. Pero tanto en una como en otra se recogen los mismos hechos demostrados y de la misma forma, lo que se corrige es un error a la hora de cuantificar el importe de la sanción, no se modifica en absoluto la apreciación de los hechos.

Claramente concurre ''ocultación'' cuando se están obteniendo ingresos no declarados, lo cual ha sido fundamentado en los párrafos anteriores, y aun no queriendo reiterarnos aquí de nuevo, hay que preguntarse si no es ocultación el hecho de desviar a una cuenta bancaria personal los ingresos de los clientes por la actividad económica de la sociedad para que no aparezcan como tales ingresos de la sociedad, y evitar así su tributación; o el hecho de sufragar y contabilizar gastos personales y familiares, como gastos de la actividad económica."

Pues bien, basta con leer los acuerdos de resolución de procedimiento sancionador en cuanto a la ocultación se refiere para apreciar que la misma no solo se encuentra motivada sino que tiene encaje dentro del supuesto del artículo 184.2 de la LGT, al haberse ocultado ingresos, lo que va más allá de la conducta tipificada en el artículo 191 de la LGT de dejar de ingresar.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandante, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.