Sentencia Contencioso-Administrativo 67/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1535/2021 de 20 de enero del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de octubre de 2021 por la que se estima parcialmente la reclamación económico- administrativa 46-00314-2019; 46-00325-2019; 46-01456-2019 formuladas por el actor contra acuerdo de liquidación 72978720 en el que se regulariza la operación vinculada, acuerdo de liquidación 72978964 en el que se regulariza la operación vinculada y el resto de elementos, y acuerdo sancionador, estimando la reclamación 46-00325-2019, anulando el acuerdo de liquidación 72978720, estimando parcialmente la reclamación 46-00314-2019, anulando el acuerdo de liquidación 72978964, y estimando la reclamación 46-01456-2019, anulando el acuerdo sancionador.

La resolución impugnada, rechaza en primer lugar la prescripción invocada respecto el Impuesto sobre Sociedades 2011, por vulneración del artículo 150.7 de la LGT de seis meses para la retroacción de actuaciones inspectoras en caso de vicios formales, al entender que debe computarse desde que se recibe la resolución por el órgano competente para su ejecución y no desde que se recoge por la Oficina de Relación con los Tribunales, y en cuanto a la estimación parcial de la reclamación 46-00314-2019 referida a la minoración del deterioro de existencias, sostiene que consta en el acuerdo de liquidación que con fecha 17 de diciembre de 2014 se remitió por el Gabinete Técnico valoración del terreno de Sedaví a fecha 31 de diciembre de 2011, por 94.487,37 euros cada parcela, por lo que la Inspección ha comprobado los valores de los terrenos utilizando uno de los métodos contemplados en el artículo 57 de la LGT, consistente en dictamen de peritos, y refiere que los motivos de la actuación administrativa y los fundamentos de la valoración están suficientemente expresados permitiendo un adecuado ejercicio del derecho de defensa del obligado tributario y siendo que la actora no ha instado el realización del procedimiento de tasación pericial contradictoria como vía para debatir las cuestiones técnicas, desestima esta alegación, y respecto la infracción del artículo 19.6 del TRLIS al entender que la Inspección determina el deterioro por diferencia entre el valor inicial del ejercicio 2011, determinado por una empresa de tasaciones, aplicando métodos de valoración generalmente aceptados, y un valor final determinado, no aplicando los mismos criterios del valor inicial, por el valor catastral al cierre, refiere que conforme lo previsto en el artículo 10.3 del TRLIS, resultan de aplicación las normas del Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad en especial la norma de valoración 10ª del aprobado por RD 1514/2007, el deterioro calculado por la Inspección no se ha determinado a partir de la valoración inicial determinada por una empresa de tasación, sino conforme el PGC, por lo que la diferencia entre el valor de adquisición de las existencias contabilizado 1.301.980,72 euros, y su valor a 31 de diciembre de 2011, según dictamen perito, de 188.974,74 euros, es de 1.113.005,98 euros, siendo la diferencia inferior en 117.620,50 euros al deterioro contabilizado de 1.230.626,48 euros, desestimando las alegaciones.

Y el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa de fecha 7 de abril de 2022 que acuerda en ejecución de la resolución del TEAR respecto la reclamación 46/00314/2019 resuelve:

"Anular la liquidación derivada del acta objeto de impugnación en la cantidad de 40.482,11 euros.

Dictar nuevo acto administrativo de liquidación del que resulta una cantidad a devolver de 4.699,66 euros.

Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes."

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Prescripción del derecho a liquidar.

En la resolución del TEAR de 22 de febrero de 2018 se estimó parcialmente por razones de forma, acordándose expresamente la retroacción de actuaciones, por lo que de acuerdo con el criterio del TEAC en resolución de 21 de mayo de 2019, el plazo de seis meses al que se refiere el artículo 150.7 de la LGT, con el que cuenta la Inspección para finalizar el procedimiento, se inicia desde que la resolución tiene entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, es decir, en la Oficina de Relación con los Tribunales, y no ante el órgano competente para su ejecución, pero en el presente supuesto se ha omitido el dato de la entrada en la Oficina de Relación con los Tribunales, habiéndose aportado certificación de la fecha en que la resolución salió del TEAR con destino a la Inspección, el 14 de abril de 2018, y de la fecha en que la Oficina de Relación con los Tribunales la remitió a la Inspección para su cumplimiento, el 21 de junio de 2018.

La Administración pretende que los dos meses que la resolución ha estado in itinere en la ORT no compute para determinar los seis meses con que contaba la Inspección para completar la retroacción de actuaciones y finalizar el procedimiento de inspección, pero a juicio de la actora, habiendo remitido el TEAR la resolución a la Inspección el 14 de abril de 2018 y habiendo omitido la Administración la fecha en la que la resolución entró en la ORT, no se puede considerar como razonable el tiempo que la resolución estuvo por la AEAT hasta que la ORT la remitió el 21 de junio de 2018 al órgano competente para la ejecución, el cual concluyó las actuaciones el 10 de diciembre de 2018.

Entiende que el plazo de seis meses del artículo 150.5 de la LGT, vigente en el momento del devengo del IS, debe computarse desde el 14 de abril de 2018, o a lo sumo desde 10 días hábiles después por aplicación del artículo 40.2 de la Ley 39/2015, por lo que la Administración se ha excedido en el plazo de los seis meses del artículo 150.7 de la LGT, por lo que se pierden los efectos interruptivos de la prescripción de lo actuado y prescribe el derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del 2011.

-Valor de los terrenos sitos en Sedaví.

Según lo dispuesto en el apartado 2 de la Norma 10ª del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1514/2007, cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuaran las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Añade que la procedencia de un deterioro de existencias se basa en la determinación del valor neto realizable de la existencia deteriorada, definido como el valor que se puede obtener de un activo tras su venta, lo que se corresponde con su valor de mercado minorado en los costes que su transmisión puede generar.

Señala que al cierre del ejercicio 2010, para formular sus cuentas anuales, el actor encargó un informe de valoración a la sociedad COHISPANIA, emitido el 3 de marzo de 2010, tras visita ocular al bien, que determinó un valor de 335.438,27 euros por parcela, informe que fue repetido en fecha 9 de septiembre de 2014, pero referido a fecha 31 de diciembre de 2011, arrojando una valoración de 25.229,59 euros por parcela, no obstante ello, la AEAT, sin ofrecer explicación encargó a su Gabinete una valoración, obteniendo con fecha 17 de diciembre de 2014 dos informes de valoración, uno por cada parcela donde concluye que su valor conjunto a 31 de diciembre de 2011 es su valor catastral, que ascendía a 94.487,37 euros por parcela.

En tales informes el técnico de la Administración señala que no es posible la utilización del método de valoración por comparación dado que se ha solicitado la valoración diferida en el tiempo, a fecha 31 de diciembre de 2011 y es inviable la posibilidad de determinar muestras-testigo en número suficiente y que se puedan visitar por lo que conforme lo dispuesto en el artículo 57.1b) de la LGT, se remite a la valoración del Catastro pero a fecha 1 de enero de 2013, fecha de revisión catastral.

Añade el actor que tal y como invocó ante el TEAR, la Administración se había limitado a aplicar sin más el valor catastral que difiere del de mercado, siendo que se habían aportado otras valoraciones individuales, y que la valoración efectuada por la Administración resultaba contraria al artículo 19.6 del TRLIS, al comparar unos valores iniciales y finales obtenidos por distintos métodos, resolviendo el TEAR que la Administración se basó en el dictamen de peritos de la Administración.

Refiere el actor que existe contradicción entre el método de valoración que firma el técnico, que es valoración del Catastro conforme el artículo 57.1 b) de la LGT y el método de valoración que según el TEAR emplea la Administración, que es dictamen de peritos del artículo 57.1 e) de la misma LGT, cuando lo cierto es que el método empleado es el de referencia a valores catastrales, el cual no es idóneo por su generalidad falta de relación con el bien concreto, como ha señalado esta Sala y Sección en sentencia de 31 de enero de 2019, siendo además que el valor catastral resultante supera el valor de mercado de los inmuebles como demuestra las tasaciones aportadas por la actora.

Sostiene el actor que el valor catastral utilizado por el perito para determinar el valor de mercado de los dos inmuebles a 31 de diciembre de 2011 es el valor catastral del año 2013, lo que invalida la valoración de la Administración, que además recoge como hasta el 31 de diciembre de 2012 los inmuebles eran de naturaleza rustica catastral pasando a ser urbanos por procedimiento de valoración colectiva el 1 de enero de 2013.

Concluye que el artículo 19.6 del TRLIS, exige la consideración de valores homogéneos para poder analizar debidamente la existencia o no de una reversión de deterioros de existencias registrados en ejercicios anteriores, pues si bien señala que debe determinarse el valor neto realizable de las existencias, no puede ser en base a cualquier método de valoración, sino que debe compararse el valor de adquisición y el valor neto realizable, entendiendo la actora que la mejor manera es utilizar el dictamen de peritos con una tasación en los mismos términos, y en el presente caso, el valor de mercado utilizado por la Administración referido al valor catastral no es homogéneo respecto el valor de adquisición.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria del recurso alegando, en síntesis;

-Respecto la prescripción invocada señala que no es controvertido que la resolución del TEAR de 22 de febrero de 2018 tuvo entrada en la ORT en fecha 11 de abril de 2018 y en la Dependencia Regional de Recaudación el 21 de junio de 2019, así como que la notificación de la liquidación fue en fecha 10 de diciembre de 2018.

Señala que de conformidad con el criterio del TEAC, el plazo previsto en el artículo 150.7 de la LGT, antiguo 150.5 para la retroacción de actuaciones inspectoras en caso de vicios formales, debe computarse desde que se recibe la resolución por la Dependencia de Inspección que resulte competente para continuar el procedimiento, y no desde que se recibe por la Oficina de Relación con los Tribunales, y asi lo ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de diciembre de 2020, señalando además que si la Administración ha diferido significativamente la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa se vulneraria el principio de buena administración, entendiendo que en el presente caso, que se remitió la resolución a la ORT en fecha 11 de abril de 2018 y esta lo remitió a la Dependencia Regional en fecha 21 de junio de 2018, por lo que no se ha producido dilación en la remisión que vulnere el citado principio, debiendo por tanto iniciarse el cómputo en fecha 21 de junio de 2018, por lo que habiéndose notificado la liquidación en fecha 21 de junio de 2018 no se ha superado el plazo de seis meses.

-En cuanto a la valoración de los terrenos de Sedaví, la Administración ha utilizado el método del artículo 57.1 e) de la LGT, dictamen de peritos, sin perjuicio de que éste a la hora de valorar las parcelas, concluya que el valor catastral se ajusta al valor de mercado.

Añade que la Administración no toma sin más el valor catastral, sino que el perito, tras justificar la imposibilidad de obtener el valor por el método de comparación y a la vista de la revisión del valor catastral operado, y demás circunstancias concurrentes, entiende que el valor catastral se corresponde con el valor de mercado.

Concluye que el actor no ha acudido a la tasación pericial contradictoria.

CUARTO .- Plantea la actora en primer lugar si concurre la prescripción del derecho a liquidar respecto el Impuesto sobre Sociedades 2011.

Alega que en fecha 3 de marzo de 2014 se iniciaron actuaciones inspectoras, que finalizaron con acuerdo de liquidación de fecha 20 de octubre de 2015, que fue recurrido ante el TEAR que dictó resolución de fecha 22 de febrero de 2018, acordando estimar en parte la misma, y anulando los actos impugnados acordó la retroacción de actuaciones.

Refiere que la citada resolución fue remitida por el TEAR a la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Valencia en fecha 11 de abril de 2018, siendo recepcionado por la Oficina de Relación con los tribunales, que lo remitió para su ejecución a la Dependencia Regional en fecha 21 de junio de 2018, dos meses y 10 días después.

Añade que en fecha 20 de julio de 2018 se acordó en ejecución de la citada resolución anular la liquidación recurrida y el 10 de septiembre de 2018 se dictó comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, que finalizaron en fecha 10 de diciembre de 2018, fecha en la que se notificó los nuevos acuerdos de liquidación, por lo que debiendo computar el plazo de seis meses establecido en el artículo 150.7 de la LGT, antiguo 150.5 de la misma Ley, para finalizar las actuaciones inspectoras desde el 11 de abril de 2018, entiende que al notificarse el acuerdo en fecha 10 de diciembre de 2018 habría excedido el plazo, lo que implica la perdida de efectos interruptivos de la prescripción respecto lo actuado con la consiguiente prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades 2011.

Tal y como hemos señalado, no se discute por las partes las fechas relevantes, ni la aplicación del artículo 150.7 de la LGT, antiguo 150.5 de la mismas Ley, sino si el computo del plazo de seis meses que le resta a la Inspección para que en el caso de que una resolución aprecie defectos formales y ordene la retroacción, pueda finalizar las mismas, debe computarse desde la entrada en la Oficina de Relación con los Tribunales o ante el órgano competente para su ejecución, siendo que el artículo 150.7 citado refiere que se computa desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución, y en caso de que se considere que se computa desde su comunicación al órgano encargado de la ejecución, si debe considerarse un supuesto de infracción del principio de buena administración, que desde la notificación a la Oficina de Relación con los Tribunales hasta la remisión al órgano encargado de la ejecución, hayan transcurrido dos meses y diez días.

Pues bien, cuestión semejante a la presente ha sido analizada por el Tribunal Supremo, tal y como indica el Abogado del Estado, en sentencia de fecha 22 de diciembre de 2020, dictada en el recurso 1810/2020, que señala:

["Las otras tres cuestiones que plantea el auto de admisión. Reiteración y síntesis de la doctrina en relación con las mismas e inexistencia del incumplimiento alegado a tenor del factum establecido en la sentencia recurrida .

1. Nos plantea el auto de admisión otras tres cuestiones que ya han sido en parte analizadas en ocasiones anteriores. Son estas:

(ii) Discernir si, a pesar del tenor literal del artículo 150.5 LGT aplicable ratione temporis (redacción actualmente vigente en el artículo 150.7 del mismo texto legal ) al supuesto de autos, es jurídicamente reprochable, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 CE , que cuando se ordene una retroacción de actuaciones por un tribunal económico-administrativo, la Administración difiera significativamente la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa desde la fecha en que ésta se notificó a referida Administración.

(iii) Indicar, en el caso de contestar de manera afirmativa a la cuestión anterior, cuáles serían los efectos jurídicos derivados de que la Administración tributaria haya diferido de forma significativa la remisión interna del citado expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa.

(iv) Precisar si, en cuanto a la determinación del inicio del cómputo del plazo del procedimiento para la práctica de la nueva liquidación, desde el momento en que se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones, cuando no conste en los autos la fecha de recepción del expediente por dicho órgano, el dies a quo puede ser fijado por remisión al resumen de hitos existente en la reclamación económico- administrativa.

2. Las dos primeras preguntas están ya contestadas en diversos pronunciamientos de esta misma Sala y Sección de los que se infiere que es contrario al principio de buena administración diferir significativamente la remisión del expediente, de manera que -de constatarse un actuar de esa naturaleza- la Administración deberá hacer frente a los perjuicios derivados de su actuación, concretamente los comprendidos en el artículo 150.5 (hoy 150.7) de la Ley General Tributaria , sin que pueda ya situar el dies a quo del inicio del plazo fijado en el precepto en el momento extraordinariamente tardío en el que se produjo la remisión o la recepción del expediente, sino que habrá que determinar -caso por caso- en qué fecha ha de ubicarse dicho plazo inicial, con las consecuencias a que - también en cada supuesto- hubiere lugar.

Conviene sintetizar con brevedad esa doctrina, muy apegada al principio de buena administración:

2.1. El obligado tributario tiene el derecho a que, ordenada por resolución judicial o económico-administrativa la retroacción, las actuaciones se lleven a cabo en el período fijado en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , sinque sea facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasarlos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recibir el expediente.

2.2. En aquellos supuestos en los que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aun cuando no haya recibido el expediente, no podrá exceder el citado plazo, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados, pues a la Administración le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente.

2.3. Los desfases temporales relevantes e injustificados no pueden resultar jurídicamente indiferentes: fijado legalmente un plazo para llevar a efecto la ejecución de la resolución estimatoria por motivos formales con retroacción de actuaciones, bastaría para burlar su finalidad el que el inicio del plazo para tramitar el procedimiento quedara a la sola voluntad de la Administración acudiendo al expediente de que son funciones diferenciadas las de resolver las reclamaciones y las de ejecutarlas, pues no puede olvidarse que si bien a los órganos implicados se le atribuyen competencias diversas, en el diseño procedimental establecido por el legislador en el sistema general de aplicación de los tributos actúan dentro del ámbito unitario e identificable de una misma Administración Pública.

2.4. No es aceptable que los órganos económico administrativos queden sólo sometidos al plazo prescriptorio para remitir el expediente al órgano ejecutor, de manera que el derecho a una resolución administrativa en plazo razonable implica - en atención a las circunstancias de cada caso- que la dilación no justificada y desproporcionada en aquella remisión no pueda ni deba resultar jurídicamente neutral, sino que de la misma deberán extraerse las consecuencias jurídicas correspondientes que, desde luego, no pueden favorecer al infractor.

3. En cuanto a la tercera pregunta formulada por el auto de admisión, su respuesta nos exige estar a las concretas circunstancias del caso analizado para determinar en qué medida se ha producido -o no- la dilación excesiva en la remisión del expediente para la ejecución de la resolución del TEAR y, de ser así, la relevancia de esa dilación en el cumplimiento del plazo establecido en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

Recordemos los hechos relevantes:

a) El 29 de septiembre de 2015 se dicta la resolución del TEAR en la que se ordena la retroacción por motivos formales.

b) No consta en las actuaciones (declaración expresa de la sentencia de instancia) la fecha de recepción de esa resolución del TEAR en la dependencia de inspección encargada de su ejecución (concretamente en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid).

c) En el acuerdo de ejecución dictado con fecha 31 de marzo de 2016 por el Inspector Regional se afirma que la resolución del TEAR tuvo entrada en la dependencia para su ejecución el 27 de enero de 2016. En su escrito de contestación a la demanda, el abogado del Estado aporta como documento núm. 4 un certificado oficial de la Dependencia Regional de Recaudación en la que se afirma que fue el 27 de enero de 2016 la fecha efectiva de entrada.

d) Hay algún otro "hito" procedimental (el listado oficial del TEAR en el que consta la salida al departamento de Inspección con fecha 26 de octubre de 2015 ó un "resumen de hitos procedimentales de la reclamación" en la que consta que el departamento la recibe el 4 de noviembre de 2015).

4. Esa es la realidad que se desprende del expediente y de los autos, pero resulta obligado estar a dos afirmaciones de la sentencia recurrida, que no pueden controvertirse en casación dado su carácter puramente fáctico: (i) la notificación de la resolución al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se produjo en fecha de 21 de octubre de 2015 y (ii) hay un primer intento válido de notificación de la resolución al contribuyente el 6 de abril de 2016.

5. Dando por buenas estas dos fechas (e, insistimos, resulta forzoso hacerlo) no puede sostenerse de ninguna manera que se ha producido un incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (actual artículo 150.7 de dicho texto legal ) o que exista alguna suerte de dilación en la remisión del expediente del TEAR al órgano encargado de la ejecución de su resolución de 29 de septiembre de 2015.

En cuanto a esta última cuestión, según consta en autos, tal resolución fue notificada al contribuyente el 19 de octubre de 2015, siendo así que la recepción en el Departamento de Inspección tuvo lugar el 21 de octubre de 2015.

Y en cuanto a la inexistencia de incumplimiento alguno del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria basta con contar fechas: entre el 21 de octubre de 2015 (recepción de la resolución en la dependencia) y el 6 de abril de 2016 (intento de notificación válido, ex artículo 104.2 de la Ley General Tributaria no ha transcurrido el plazo de seis meses establecido en el precepto, lo que impide entender que ha tenido lugar la prescripción aducida. se ha cumplido el 150.5 (o 150.7). Y con ese intento válido de notificación, valen también todas las fechas posteriores, por supuesto."]

Siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, debemos partir como fecha de inicio del plazo de seis meses establecidos en el artículo 150.7, anterior 150.5 de la LGT, el momento en que la resolución entró en el órgano competente para su ejecución, en el presente supuesto en la Dependencia Regional de Recaudación el 21 de junio de 2018, y no cuando entró en la oficina de Relaciones con los Tribunales, en fecha 11 de abril de 2018, sin que el hecho de que haya estado en itinerancia dos meses y 10 días pueda considerarse una dilación que vulnere el principio de buena administración, por lo que habiéndose notificado en fecha 10 de diciembre de 2018, debe rechazarse la prescripción invocada.

QUINTO. - En segundo lugar refiere la actora su disconformidad con el valor de los terrenos de Sedaví efectuada por la Administracion, al entender que para determinar el valor neto realizable de las existencias al que se refiere la norma 10ª del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1514/2007, no puede partir del valor de adquisición de los terrenos, y compararlo con el valor catastral fijado por el técnico de la Administración en su informe, que difiere del valor de mercado y está concebido para una finalidad distinta, y que se refiere a una fecha distinta a la valoración, ya que el valor catastral que se utilice es el de 1 de enero de 2013, cuando la actora había aportado valoraciones individualizadas de los terrenos en cuestión.

Añade que la valoración de la Administración resulta además contraria al artículo 19.6 del TRLIS, al comparar unos valores iniciales y finales obtenidos por métodos distintos, pues implica que con independencia de la validez de las valoraciones realizadas, las mismas deban determinarse con criterios homogéneos al principio y final del ejercicio considerado.

Concreta que la actora adquirió los terrenos de Sedaví en fecha 21 de julio de 2006, por 1.301.980,72 euros, y a cierre del ejercicio 2011, fueron valorados en 71.354,24 euros, lo que origino el registro en su contabilidad del correspondiente deterioro del valor, siendo que a juicio de la AEAT el valor de mercado de dichos solares ascendía a 31 de diciembre de 2011 a 188.974,74 euros, por lo que procedió a la reversión parcial del deterioro contabilizado en ejercicios anteriores.

Debemos recordar que el artículo 19.6 del TRLIS vigente en el ejercicio 2011 señalaba:

["6. La reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron."]

Y por su parte, que dado que el citado TRLIS no contenía regulación en relación con el deterioro de existencias, conforme el artículo 10.3 del TRLIS debía acudirse al resto de normas del Código de Comercio y Plan General de Contabilidad. En el presente caso al aprobado por RD 1514/2007, cuya norma 10ª dice:

[".Valoración inicial

Los bienes, servicios y otros activos comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste.

Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

(.....)

2. Valoración posterior

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho con trato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, elimporte de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

(...)."]

EL acuerdo de liquidación impugnado respecto dicho punto refiere lo siguiente:

"Por lo que se refiere a la provisión por depreciación de los dos solares sitos en Sedaví, en la contabilidad aportada por el obligado tributario existe un terreno compuesto por las parcelas rústicas en Partida Hermandad, Polígono 1, Parcelas 93 y 95 de la localidad de Sedaví (Valencia), adquirido por importe de 1.212.828,54 euros según escritura de adquisición de 21 de julio de 2006 (núm. 75).

El valor de adquisición que figura en contabilidad (cuenta "3132.0000052 Solar Sedavi") incluyendo los gastos de adquisición, es de 1.301.980,72 euros. Existe contabilizada una provisión por depreciación de existencias en relación con este solar (cuenta "3910.3130052 Provisión. Deprec. Exist.-Solar Sedavi") por importe de 1.230.626,48 euros.

El obligado tributario ha aportado dos Informes de Tasación del terreno de Sedaví, emitidos por Compañía Hispania de Tasaciones y Valoraciones SA, uno referido a fecha 3 de marzo de 2010 (diligencia nº 2 de 16 de junio de 2014, núm. 54) valorándose el terreno por importe de 70.876,54 euros, y otro con una valoración a fecha 31 de diciembre de 2011 (diligencia nº 5 de 12 de septiembre de 2014, núm. 73) valorándose por importe de 50.459,18 euros.

En consecuencia, el contrario, el valor neto contable de este inmueble en la contabilidad del obligado tributario a 31 de diciembre de 2011 es de 71.354,24 euros, con el siguiente detalle:

(....)

Regularización.

Con fecha 17 de diciembre de 2014 se ha remitido por el Gabinete Técnico valoración del terreno de Sedaví con referencia a fecha 31 de diciembre de 2011 (valoraciones GTV-5658 y GTV-5659, núm. 93 y 94), valorándose por importe de 94.487,37 euros cada parcela, esto es, en total 188.974,74 euros. Este es, por tanto, el Valor Neto Contable que debería corresponder al inmueble.

En consecuencia, siendo el valor neto contable contabilizado de 71.354,24 euros, procede minorar la provisión por depreciación del solar en Sedaví en el siguiente importe:

(...)

Ante la falta de prueba aportada por el obligado tributario que justifique la disconformidad planteada con la liquidación propuesta y el importe de la provisión dotada, a lo que viene obligado conforme a lo establecido en el art. 105 de la LGT , procede confirmar la regularización también en este punto, por lo que debe incrementarse la base imponible del periodo 2011 del Impuesto sobre Sociedades por importe de 117.620,50 euros."]

Pues bien, no se discute por las partes que a los efectos de determinar el valor neto realizable, para tener en cuenta el deterioro de las existencias, se parte como valor inicial del valor de adquisición de las dos terrenos en Sedaví, sin embargo a los efectos de fijar el valor final, los dos informes emitidos por el Gabinete Técnico, uno para cada terreno, de fecha 17 de diciembre de 2014, fija un valor en venta a la fecha solicitada, esto es el 31 de diciembre de 2011, de 94.487,37 euros, pero para ello, señala que no es posible utilizar el método de valoración de comparación, pues se ha solicitado una valoración diferida en el tiempo, a fecha 31 de diciembre de 2011, y es inviable la posibilidad de determinar muestras testigos de compraventas efectuadas para suelos urbanizables, en número suficientes, y que se puedan visitar para determinar las necesarias características a fin de emplear el método de comparación, y por ello señala que elige la metodología prevista en el artículo 57.1 b) de la LGT, la referencia a la valoración del Catastro, pero como ha existido una fecha de revisión catastral con efectos el 1 de enero de 2013, parte de la misma, a pesar de que la valoración sea a fecha 31 de diciembre de 2011, entendiendo que existe proximidad entre las mismas.

Pues bien, entiende la Sala que la actora tiene razón cuando refiere que no cabe que la Administración determine el valor neto realizable de la existencia, a fecha 31 de diciembre de 2011, que conforme el Plan General Contable se trata del valor que se puede obtener de un activo tras su venta, es decir, su valor de mercado minorado en los costes de transmisión que pueda generar, atendiendo a un valor catastral de 1 de enero de 2013, pues ni el valor catastral tiene por objeto fijar el valor neto realizable ni se puede aplicar sin más, a una valoración en fecha 31 de diciembre de 2011 un valor castatral de fecha 1 de enero de 2013, fijado como consecuencia de una revisión catastral operada de acuerdo con una Ponencia Parcial de Valores de fecha 15 de septiembre de 2012, tal y como señalan los citado informes.

Por lo expuesto el presente motivo debe ser estimado.

Se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del TEAR que estima parcialmente la reclamación 46-00314-2019, respecto el Impuesto sobre Sociedades 2011, en cuanto a la valoración del deterioro de existencias, anulándose igualmente el acuerdo de ejecución de fecha 7 de abril de 2022 dictado en su ejecución.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hacer expreso pronunciamiento de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.