PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por GLOBAL OMNIUM MEDIO AMBIENTE SL la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 24 de mayo de 2022 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº 46-05585-20-50 46-05611-20-50 46-05610-20-50 46-05569-20-50 46-05573-20-50 46-05636-20-50 46-05581-20-50 46-05581-20-50 46-05579-20-50 46-05668-20-50 46-05616-20- 50 46-05622-20-50 y 46-05695-20-5 interpuestas contra las desestimaciones de las solicitudes de rectificación de autoliquidación, con devolución de ingresos indebidos, del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (modelo 581), correspondientes a las autoliquidaciones mensuales de 2016.
Las resoluciones impugnadas parten de que el actor presentó ante la Administración solicitud de rectificación de autoliquidación, con devolución de ingresos indebidos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, basando su petición en que al exigirse el Impuesto sobre el Biogás, al no ser gas de origen fósil se vulnera la Directiva 2003/96, artículos 14.1 a, que establece una exención incondicional y obligatoria de los hidrocarburos que se utilizan para producir electricidad, de acuerdo con la sentencia del TJUE de 7 de marzo de 2018, Cristal Unión asunto C-31/17.
Refiere el TEAR que tanto la sistemática como la finalidad de la Directiva 2003/96, se asientan en el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva, sentencia del TJUE 2 de junio de 2006. El artículo 14 de la Directiva 2003/96 establece una exención directa en relación con los productos energéticos y la electricidad empleada para producir electricidad, dejando a los Estados miembros el modo de implementarla y garantizar la correcta aplicación de la misma, artículo interpretado por el TJUE en sentencia de 17 de abril de 2008, siendo que la exención del artículo 14.1ª se había traspuesto en el artículo 51.2c de la Ley 38/1992, bajo la rúbrica exenciones, que ha sufrido modificaciones, pues entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012, la redacción de la norma preveía la exención de tributación por hidrocarburos para los hidrocarburos destinados a la producción de electricidad sin distinción de clase de hidrocarburo ni de instalaciones de producción, siendo que de acuerdo con los artículo 5 y 46 de la Ley 38/1992, el ámbito objetivo del Impuesto, incluye los productos clasificados con diversos códigos, entre los que se encuentra el NC2711 "gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseoso"; que contiene el código NC2711 11 relativo al gas natural; entre el 1 de enero de 2013 y el 4 de julio de 2018 se suprime la exención y se sustituye por el apartado 51.4, según el cual la exención de tributación por producción de electricidad no se contempla el gas natural, sino solo para los productos clasificados en el código NC2705; entre el 5 de julio de 2018 y el 7 de octubre de 2018 se vuelve a mencionar el biogás como exento, y con efectos a partir del 7 de octubre de 2018, por el RD Ley 15/2018, se mantiene la redacción del 51.4 y se recupera la exención del 51.2c como exención rogada, siendo lo relevante evitar la doble tributación sobre una energía que se destina a la fabricación de otra energía y cumplir con los objetivos medioambientales.
Concluye que sobre la finalidad de la Directiva y exención del artículo 14.1 a se pronuncia el TJUE en sentencia 7 de marzo de 2018, C-31/17, Cristal Unión, señalando que la exención es incondicional y obligatoria.
Señala que en el presente caso el obligado tributario dispone de su propia instalación de cogeneración, mediante la que se produce calor para su utilización en la planta de producción y se suministra energía eléctrica a todo el complejo industrial, además de exportar energía a la red nacional y para ello se abastece de biogás que produce en sus propias instalaciones, estando legitimado para solicitar la devolución de ingresos indebidos, mientras que la Administración sostiene que en los periodos respecto los que se solicita la rectificación, la exclusión de la exención por razones medioambientales operaba, por lo que el biogás está sometido a tributación.
El TEAR plantea en primer lugar la correcta clasificación del producto biogás a efectos arancelarios, atendiendo a lo dispuesto por el TEAC en resoluciones de 20 de febrero de 2019 y 25 de junio de 2019, donde entiende que es correcta la clasificación en la partida arancelaria 2711, en el código NC 2711.29.00, pues el componente mayoritario en el biogás 4s un hidrocarburo, el metano, por lo que se clasifica como hidrocarburos gaseosos.
Respecto a si el biogás utilizado para generar la electricidad se aplica no la exención del artículo 51.4 de la Ley 38/1992 se ha pronunciado el TEAC en resoluciones de 25 de junio de 2019 y 20 de febrero de 2019, concluyendo la no aplicación de la exención y resolviendo las cuestiones referentes a la no incompatibilidad de la Ley 15/2012 con las Directivas Comunitarias sobre energía y el régimen general, a la compatibilidad del IVPEE con el Impuesto sobre Hidrocarburos y a la innecesariedad de elevar cuestión prejudicial.
SEGUNDO.-La parte actora alega para sustentar su pretensión impugnatoria en la demanda:
-La Entidad Pública de Saneamiento de Aguas Residuales de la Comunidad Valenciana, EPSAR, para el desarrollo de la actividad de gestión y explotación de las estaciones de depuración de aguas residuales EDAR, contrata los servicios de funcionamiento y mantenimiento de determinados sistemas con empresas terceras, como la actora GOMA, cuya relación económica es exclusivamente con la EPDAR, sin que tengan vínculo jurídico o económico con el beneficiario del servicio de depuración de agua.
Añade que en la EDAR titularidad de la EPSAR se genera en el proceso de depuración de aguas residuales un hidrocarburo de origen no fósil, biogás que se emplea tanto para su aprovechamiento como calor en el calentamiento de fangos como para carburante para la producción de electricidad en la instalación.
La actora por la generación del biogás presento autoliquidación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y luego se dio cuenta que era improcedente, presentando el procedimiento de rectificación de autoliquidación con la solicitud de ingresos indebidos que fue desestimado.
-Aplicación de los criterios de esta misma Sala del TSJ de la Comunidad Valenciana respecto a algunas de las cuestiones objeto del presente procedimiento.
Sentencia 837/2020 de 21 de mayo; improcedencia del Impuesto sobre Hidrocarburos sobre el biogás por no ser un combustible fósil. Interpretación que ha sido confirmada por el Tribunal Supremo en la sentencia 420/21 de 23 de marzo, en caso de generación de biogás, el gravamen de biogás es improcedente ya que no es un combustible fósil, sino que se obtiene partir de recursos renovables, y por tanto procede la rectificación de la autoliquidación instada y la consiguiente devolución de las cantidades ingresadas, criterio que ha sido asumido ya TEAC en resolución de 21 de mayo de 2021.
Sentencia 861/2019 de 24 de mayo, la reclamante no tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto sorbe Hidrocarburos.
El contrato suscrito con la EPSDAR no tiene la condición de concesión administrativa sino de mera adjudicación de prestación de servicios, lo que excluye la posibilidad de que el reclamante pueda tener la consideración de titular de la instalación a efectos de Impuestos Especiales, por lo que procede declarar improcedente el gravamen y determinar que ha lugar a la solicitud de rectificación presentada anulando las resoluciones del TEAR que la deniegan.
-Vulneración del contenido de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se estructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.
La actora ha tributado por la generación de biogás en la Estación Depuradora de Aguas Residuales por aplicación de la normativa interna española en materia de impuestos especiales, imposición que entiende la actora es contraria a la normativa comunitaria, Directiva 2003/96, cuyo contenido ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia 146-18, Asunto C-31/17 (Cristal Unión).
El tenor literal del artículo 14.1 a) de la Directiva impone la exención de manera incondicional y solo puede exceptuarse la misma por motivos de política medioambiental por lo que la imposición tributaria por el IEH a GOMA por los productos empleados en el proceso de cogeneración en la EDAR resulta contraria a la Directiva comunitaria, no cabe invocar la posibilidad prevista en el artículo 14.1a) de someter el biogás a gravamen por motivos de política medioambiental, por cuanto, precisamente la cogeneración en la que se ha empleado contribuye a otros objetivos de política medioambiental perseguido por dicha Directiva, y concretados en la Directiva 2012/27/UE relativa a la eficiencia energética y la Directiva 2003/87CE de régimen de comercio de derecho de emisión, y el biogás es un combustible que no incluye una composición fósil por lo que no puede gravarse.
En este sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo en sentencia 420/2021 concluyendo que la Sala no comparte que en relación al biogás existan motivos de política medioambiental que puedan justificar la supresión de la exención, toda vez que no es un combustible fósil, por lo que le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 14.1 a) de la Directiva 2003/96 que regula una exención de carácter obligatorio.
-Concluye que considerando el texto de la Directiva, la interpretación del TJUE, TS y TSJCV, el gravamen de biogás generado en la EDAR por el IEH es improcedente y por tanto procede la anulación de las resoluciones del TEAR que confirman la denegación de la solicitud de devolución presentada declarando que resulta procedente.
TERCERO.- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;
-El biogás se clasifica en el código 27.11.29.00 de la Nomenclatura del Arancel de la Unión Europea, encontrándose sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos por estar dentro del ámbito objetivo del impuesto regulador en el artículo 46 de la Ley 38/92, siendo que el artículo 50.1 de la citada Ley recoge el tipo impositivo del biogás.
Añade que el biogás es un hidrocarburo que siempre ha estado sujeto al impuesto salvo que estuviese exento conforme el artículo 9 o 51 de la Ley 38/92, resultando que el legislador suprimió la exención concedida por Ley 15/2012, supresión temporal que alcanza el periodo entre el 1 de enero de 2013 y el 4 de julio de 2018, momento de la entrada a vigor de la Ley 6/2018 que modificó la tributación del biogás volviendo en la práctica a la situación anterior de exención cuando el biogás se utilizase en la producción de energía eléctrica, lo que se consiguió mediante la inclusión del biogás en la exención preexistente del artículo 51.4 de la Ley 38/1992, que anteriormente solo se aplicaba a los productos clasificados en el código de la NC 2705.
-La actora es sujeto pasivo del impuesto.
En el presente supuesto no se puede aplicar la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de mayo de 2019, recurso 1131/2016, que resuelve supuestos en los que la UTE demandante no está inscrita en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales, de modo que por la Inspección se había liquidado el Impuesto por producción irregular, lo que fue rechazado por el TSJ, siendo que en el presente caso la UTE estaba censada en la Oficina Gestora de Impuestos Especiales, por lo que sí estaba produciendo biogás legalmente y la UTE era sujeto pasivo del impuesto, condición que le viene dada no por su condición de fabricante de biogás, sino por ser titular de las instalaciones, de acuerdo con la inscripción en el Registro.
Añade que tal tesis ha sido acogida por el Tribunal Supremo en los casos de fabricación irregular, por el Tribunal Supremo en sentencias de 23 de marzo y 25 de marzo de 2021 que han declarado que en los casos de fabricación irregular el obligado al pago del Impuesto es el fabricante del producto, argumentos que son trasladables al supuesto en el que la fabricación no es irregular.
-La interpretación que propugna la actora es contraria a derecho, pues en el periodo del 2013 al 2018 el empleo del biogás en la producción de energía eléctrica estaba sujeto al Impuesto y no exento, siendo que no cabe una interpretación extensiva de la exención.
Respecto el artículo 14.1a) de la Directiva 2003/96/CE que establece la posibilidad de exceptuar la exención por motivos de política medioambiental, la sentencia del TJUE Cristal Unión asunto C-31/17 reconoce a los Estados Miembros un margen para desarrollar la Directiva si lo consideran oportuno, dejando de aplicar la exención por motivos de política medioambiental, sin entrar a delimitar el concepto de políticas medioambientales, por lo que el legislador español suprimió la exención del 1 de enero de 2013 al 7 de octubre de 2018.
Concluye que la tributación del biogás tal y como está prevista en la norma española aplicable al supuesto de autos es ajustada a derecho de la Unión Europea.
-Refiere que está pendiente de resolver recurso de casación sobre tal cuestión ante el Tribunal Supremo, que lo admitió por auto de 26 de enero de 2022.
-Para el caso de que se entienda que la inclusión del combustible en la Directiva 2009/28 obliga a aplicar la exención del artículo 14.1 a) de la Directiva 2003/96, antes de estimar la demanda debe plantearse cuestión prejudicial ante el tribunal de Justicia de la Unión Europea por cuanto no se puede entender que exista acto o aclarado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a los efectos de determinar el alcance de las Directivas.
CUARTO.- Planteada la litis en los términos expuestos hemos de señalar que sobre idénticas cuestión, si bien referida a otro periodo, esta Sala y Sección dictó la sentencia nº 886/2022 de fecha 7 de septiembre de 2022 en el recurso contencioso administrativo número 1095/2021, por lo que concurriendo idénticos presupuestos fácticos y jurídicos procede resolver estimando el recurso, remisión a lo dicho en aquella, que estableció: CUARTO.- Empezando por analizar la vulneración de la Directiva 2003/96/CE, esta cuestión ya ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en sentencia 837/2020, de 21 de mayo de 2020, en el recurso 1080/2019, cuyos fundamentos por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:
"[ CUARTO.- La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27-10-2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su art. 14.1 establece que "además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso: a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el art. 10".
Las anteriores disposiciones de la Directiva 2003/96/CE se hubieron traspuesto al derecho español con el art. 51 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , bajo la rúbrica de "exenciones", la cual ha sido objeto de diversas modificaciones; así, 1º) desde el día 1-1-2002 hasta el 31-12-2012, la regulación contemplaba una exención tributaria para los hidrocarburos destinados a la producción de electricidad sin distinción de clase de hidrocarburos ni de instalación de producción; 2º) desde el día 1-1-2013 hasta el 4-7-2018 (Ley 15/2012, de 27 de diciembre) la exención tributaria solo se aplica a productos del "código NC 2705", esto es, gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares, excepto el gas petróleo y demás hidrocarburos gaseosos, por tanto, la exención no abarca el biogás o el gas natural; 3º) desde el día 5-7-2018 hasta el 7-10-2018 (Ley 6/2018, de 3 de julio) la regulación vuelve a contemplar y forma expresa la exención tributaria para el biogás, pero no para el gas natural.
En lo que ahora interesa, en efecto, con la entrada en vigor de la Ley 15/2012 se suprimió la exención tributaria que la redacción originaria de la Ley 38/1992 preveía en su art. 51.2 para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinasen a "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas" [apartado c )].
Debiéndonos a los términos del debate propuesto por las partes contendientes, la recurrente sostiene que redacción del art. 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales que resultó de la citada Ley 15/2012 -en cuanto que ésta excluye de la exención tributaria la utilización de biogás para cogeneración de electricidad y calor- vulnera el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE . Enfrente, la representación procesal del TEAR niega la vulneración en cuanto que la exclusión de la exención está amparada en las razones medioambientales a que expresamente se refiere el citado art. 14.1 a).
QUINTO.- La parte recurrente ha traído la cita de la STJUE c. Cristal Unión de 7-3-2018 . Sin duda que la sentencia invocada supone un instrumento interpretativo de primer orden para resolver nuestra cuestión litigiosa debiéndose tener muy presentes sus criterios interpretativos del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE . No obstante su utilidad, tales criterios no abocan per sea la estimación del presente recurso contencioso-administrativo puesto que la STJUE Cristal Unión aborda y resuelve de una controversia diferenciada de la que nos ocupa.
En efecto, en aquella STJUE Cristal Unión, el litigio entre la República Francesa y "Cristal Unión" se centró en que el Código Aduanero francés fue modificado de modo que los suministros de gas resultaban exentos cuando estuvieran destinados a su utilización como combustible para la generación de electricidad, pero no para cogeneración de calor y electricidad en la cual se utilizase gas natural como combustible.
Según el Gobierno francés, los productos utilizados con esta última finalidad en una instalación de cogeneración estaban comprendidos exclusivamente dentro del ámbito de aplicación del art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 , de modo que, a pesar de lo dispuesto en su art. 14.1 a), un Estado miembro no estaba obligado a eximir a la porción de esos productos utilizada para la producción de electricidad. En cambio, "Cristal Unión", el Gobierno finlandés y la Comisión Europea entendían que el art. 15.1 c), de la Directiva 2003/96/CE no excluye la aplicación del art. 14.1 a), de dicha Directiva, que obliga a los Estados miembros a eximir a la porción de los productos energéticos utilizada por una instalación de cogeneración para la producción de electricidad. Desde esta perspectiva, el único objeto del antedicho art. 15.1 c) es proporcionar a los Estados miembros la opción suplementaria de eximir parcial o totalmente a la porción de los productos energéticos correspondiente a la producción de calor.
Así pues, El TJUE abordó un tema interpretativo que contraponía el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE y su art. 15.1 c), concluyendo, en el apartado 44 de la sentencia, "que el art. 15.1 c), [...] tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva" para la utilización de gas natural en la cogeneración de calor y electricidad.
Dicha STJUE Cristal Unión, sin embargo, no abordó -aunque lo mencionara- el tema de la extensión y los límites de la "excepción medioambiental" que expresamente contempla el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE ; más concretamente, no abordó las condiciones en que el citado art. 14.1 a) admite, frente a la exención tributaria general, la excepción "por motivos de política medioambiental" en la utilización de determinados productos como el biogás destinados a la producción de electricidad o en la "cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
Como apuntó el acuerdo denegatorio de la AEAT, una de las cuestiones capitales decididas por la STJUE Cristal Unión se refería a si el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE habilitaba a que los Estados Miembros establecieran a un nivel de imposición más gravoso para los productos utilizados en la cogeneración de calor y electricidad que frente a los utilizados en la producción de electricidad.
Concluyó negativamente el TJUE en los apartados 43 y 44 de la sentencia, según los cuales el régimen facultativo previsto en el citado art. 15.1 "solo puede tener carácter residual, en el sentido de que se limita a permitir que los Estados miembros apliquen [...] un régimen específico que prevea, o bien la exención de dichos productos energéticos, o bien la reducción de su nivel de imposición, siempre y cuando el nivel de imposición establecido garantice la exención obligatoria de la porción de los referidos productos utilizada para la producción de electricidad [...]. Así pues, el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva".
El presente recurso contencioso-administrativo no trata de la interpretación y proyección del mencionado art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE pues la Ley 15/2012, de 27 de septiembre, otorga idéntico trato fiscal para "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad" y "la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
SEXTO.- Dicho lo anterior y no obstante, los criterios interpretativos que sobre el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE aporta la STJUE Cristal Unión clarifican cabalmente el sentido de dicha norma de Derecho Europeo con relación a la cuestión litigiosa suscitada, ello hasta el punto de que puede decirse que tenemos una certeza suficiente sobre cuál debe ser la interpretación adecuada.
En los considerandos 2 a 5 de la Directiva 2003/96/CE se señala que "la falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior"; que "el funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón; que "unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento del funcionamiento adecuado del mercado interior"; y que "el establecimiento de unos niveles mínimos adecuados comunitarios de imposición puede hacer que se reduzcan las diferencias actuales en los niveles nacionales de imposición".
Conviene reproducir literalmente el considerando 11 de la Directiva: "Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra".
También es importante traer el apartado 28 de la STJUE Cristal Unión, el cual sienta que de la sistemática de la citada Directiva se desprende que la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, prevista en su art. 14.1 a) frase primera, "se impone a los Estados miembros de manera incondicional", si bien -no obstante tal incondicionalidad-, en el mismo apartado 28 de la sentencia, además de en sus apartados 25 y 27, refiere el TJUE las excepciones a la exención obligatoria al estar explícitamente y exhaustivamente previstas en la Directiva, estando entre ellas aquella según la cual los Estados Miembros "pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental". En fin, en el apartado 32 de la sentencia, el TJUE interpreta que la Directiva asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales.
La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre de Medidas fiscales para la sostenibilidad energética aporta la explicación del Legislador español a la excepción a la exención por motivos medioambientales. Se dice en dicha exposición que "la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce. Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el art. 51.2 c ) y 79.3 a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el art. 14. a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados Miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el art. 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad. En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil".
No puede decirse que la regulación resultante de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, hubiera dejado vacía de contenido la exención del art. 14.1 de la Directiva; más bien, en términos generales, la regulación puede tenerse como una opción normativa matizada y proporcionada a las finalidades medioambientales que el citado art. 14.1 a) contempla. Sin embargo, tales finalidades medioambientales tan solo se evidencian con relación al gas natural o -como se hace explícito en la Exposición de Motivos- con "otros combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero".
En efecto, el biogás es combustible que no incluye una composición fósil y por ello su utilización no alcanza el impacto medioambiental de los combustibles fósiles, apreciación esta que fundó el apartado VII del Preámbulo de la Ley 6/2018, de 3 de julio, con la cual se reformó el texto de la Ley 38/1992 de nuevo. Al referirse específicamente al biogás, el apartado VII explicó que Ley 38/1992 "introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental".
Utilizando razonamientos de nuestro Tribunal Constitucional, y reconociendo que difícilmente se dan impuestos extrafiscales puros ( STC 53/2014 ), ha sido que la supresión de la exención tributaria para el biogás resultante de la Ley 15/2012 no respondió a "una verdadera finalidad extrafiscal o intentio legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente" ( SSTC 196/2012, FJ 3 ; y 60/2013 , FJ 5), por lo que el Legislador Español de 2012 desconoció el incondicional mandato del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE .
Así lo creemos a la vista de los criterios interpretativos que sobre la Directiva sentó el TJUE en su sentencia Cristal Unión. Sin noticia sobre una posible interpretación judicial contradictoria a la presente y porque tratamos de una normativa estatal derogada, no resulta necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.
Por ello se dan las condiciones para el efecto directo vertical de la Directiva de Derecho de la Unión Europea que, en virtud del principio de primacía, ha de prevalecer sobre las disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados miembros."]
Cuestión que también ha sido analizada por el Tribunal Supremo en la sentencia 451/2021, de fecha 25 de marzo de 2021 , donde desestima el recurso de casación frente a la sentencia 861/2019 de esta Sala de fecha 24 de mayo de 2019, dictada en el recurso 1131/2016 , donde ha dicho:
[" 5. Ya hemos visto que la Directiva 2003/96/CE impone a los Estados miembros la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos de política medioambiental.
Tal motivación medioambiental fue la que esgrimió el legislador nacional al suprimir la exención del artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992 , con la modificación del artículo 28. Cinco de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre , señalando en la exposición de motivos que:
"De otro lado, la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c ) y 79.3.a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad".
Ahora bien, esa misma motivación medioambiental es la que sirvió al legislador para introducir de nuevo la exención en los términos del vigente artículo 51.4 de la Ley 38/1992 , al declarar:
"Por otra parte, se introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental."
6. La Sala no comparte que, en relación al biogás, existan motivos de política medioambiental que puedan justificar la supresión de la exención que venía aplicándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 15/2012, toda vez que no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables.
En efecto, el biogás es uno de los productos incluidos en la Directiva 2009/28/CE , junto a otras fuentes de energía renovables y, por tanto, no fósiles, que es definido como el "combustible gaseoso producido a partir de la biomasa", siendo la biomasa "la fracción biodegradable de los productos, desechos y residuos de origen biológico procedentes de actividades agrarias (incluidas las sustancias de origen vegetal y de origen animal), de la silvicultura y de las industrias conexas, incluidas la pesca y la acuicultura, así como la fracción biodegradable de los residuos industriales y municipales".
En la exposición de motivos de la referida Directiva 2009/28 se declara, con respecto al biogás, que "la utilización de materias agrarias, como el estiércol y los purines, así como otros residuos de origen animal u orgánico para producir biogás ofrece ventajas medioambientales notables tanto en lo que se refiere a la producción de calor y de electricidad como a su utilización como biocarburantes". añadiéndose que "... las instalaciones de biogás pueden aportar una contribución decisiva al desarrollo sostenible en las zonas rurales y ofrecer a los agricultores nuevas posibilidades de ingresos".
Lo expuesto comporta que al biogás le resulte aplicable lo dispuesto en el artículo 14.1. a) de la Directiva 2003/96 , que regula una exención de carácter obligatorio para los Estados miembros en relación con los productos energéticos utilizados para producir electricidad, exención cuya aplicación puede eludirse por el legislador nacional sólo cuando existan motivos de política medioambiental debidamente justificados, entre los que no cabe incluir los que afecten a las energías renovables.
Buena prueba de ello es la rectificación llevada a cabo con posterioridad por el legislador en la Ley 38/1992, al justificar la introducción de la exención del biogás en los siguientes términos: "Por otra parte, se introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental."
7. La consecuencia de lo expuesto, es que la Directiva tiene primacía sobre las disposiciones nacionales y que, en consecuencia, puede ser aplicada directamente, conforme expuso el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de 7 de marzo de 2018 , anteriormente referida, en la que declara que "el artículo 14, apartado 1, letra a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 , en la medida en que impone a los Estados miembros la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, establece una obligación precisa e incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln./Bonn, C-226/07 , EU:C:2008:429 , apartados 29 a 33)"
En su virtud, y toda vez que las disposiciones de la Directiva 2003/96 son claras, precisas e incondicionales, se dan las condiciones necesarias para la aplicación de la doctrina jurisprudencial de la eficacia vertical directa de la normativa comunitaria respecto al ordenamiento jurídico interno, lo que comporta que, en virtud del principio de primacía, debe prevalecer sobre las disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados miembros.
Este planteamiento ha sido avalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la Sentencia de 7 de marzo de 2018 , Cristal Unión, anteriormente referida, y respaldado por la jurisprudencia de esta Sala, pudiendo citar a tal efecto la Sentencia 1340/2017, de 19 de julio (recurso casación 2752/2016 ), en la que se declara que:
"Como es bien conocido el principio de efecto directo permite a los particulares invocar directamente una norma europea ante una jurisdicción nacional o europea, independientemente de que existan textos en el Derecho nacional. Fue reconocido por el Tribunal de Justicia en la sentencia Van Gend en Loos del 5 de febrero de 1963 , al declarar que el Derecho europeo no solo genera obligaciones para los países de la UE, sino también derechos para los particulares; en consecuencia, los particulares pueden alegar estos derechos e invocar directamente normas europeas ante las jurisdicciones nacionales y europeas.
Distinguiéndose dos aspectos: un efecto vertical y un efecto horizontal. El primero, que es el que nos interesa, interviene en las relaciones entre los particulares y el país, lo que significa que los particulares pueden prevalerse de una norma europea frente al país. En el caso de estar ante Directivas el Tribunal de Justicia les reconoce en algunos casos un efecto directo al objeto de proteger los derechos de los particulares, siempre que sus disposiciones sean incondicionales y suficientemente claras y precisas y cuando el país de la UE no haya transpuesto la directiva antes del plazo correspondiente ( sentencia del 4 de diciembre de 1974 , Van Duyn). En lo que ahora nos interesa, sólo cabe en estos casos el efecto directo vertical, viniendo los Estados miembros de la UE obligados a aplicar las directivas, pero las directivas no pueden ser invocadas por un país de la UE contra un particular ( sentencia del 5 de abril de 1979 , Ratti)".
En virtud de lo expuesto, y toda vez que lo que procedía era aplicar dicha normativa comunitaria y no el ordenamiento jurídico interno vigente en esos momentos, por aplicación de la reiterada eficacia vertical directa, la conclusión que se alcanza es la aplicación al biogás de la exención en el impuesto examinada, sin que resulte necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE, dada la interpretación realizada en el asunto Cristal Unión referido y tratarse de una normativa estatal ya derogada."]
Pues bien, siendo de aplicación cuanto hemos expuesto al presente recurso, procede estimar el mismo, anulando las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional impugnadas asi como la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación con devolución de ingresos indebidos."
QUINTO.-Habida cuenta de la estimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a la parte demandada las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por honorarios de Abogado y 334,38 € por la intervención del Procurador, más -en su caso- el importe de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional.
Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.
