PRIMERO.- Se interpone por Don Primitivo el presente recurso contencioso-administrativo, formulado por los trámites del procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona, frente a la propuesta de liquidación vinculada a delito contra la Hacienda Pública dictada el 5.2.2021 por el Jefe del Equipo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, ello en relación con el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015 y por un importe total -incluidos los intereses de demora- de 186.911,08 €.
El recurso presentado en esta sede jurisdiccional aparece fundamentado en la vulneración del derecho de defensa consagrado en el art. 24 de la Constitución Española, en su vertiente del derecho a ser informado de la acusación, el derecho a no autoincriminarse y a no declarar contra sí mismo.
La Abogacía del Estado, además de oponerse al fondo de tal alegación, dedujo causa de inadmisibilidad del recurso por falta de actividad administrativa impugnable, ello habida cuenta que la propuesta de liquidación vinculada a delito es un acto de trámite no cualificado y, como tal, no puede impugnarse en vía contencioso-administrativa conforme a lo dispuesto en el art. 254 LGT.
SEGUNDO.- Habremos de proceder, conforme razonaremos en el siguiente fundamento jurídico, a decretar la inadmisibilidad del recurso.
Pero, antes de nada, hemos de referirnos a tres hechos relevantes que han de ser tenidos en cuenta antes de explicar la anticipada solución del recurso.
El primero es que esta misma Sala y Sección dictó en el seno del presente recurso sentencia de fecha 29.10.2021. Dicha sentencia es del siguiente tenor:
" PRIMERO. La demandante, plantea como finalidad obtener la tutela del derecho a la tutela judicial prevista en el art. 24.2 de CE , por vulneración del derecho a no declarar contra si mismo en el procedimiento de inspección tributaria.
Señala como el art. 145 LGT establece el objeto del procedimiento de inspección respecto al adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo en su caso la regularización de la situación del obligado.
Procede al examen de los arts. 55 y 57 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección, en relacion con los requerimientos individualizados de obtención de información formulados a terceros.
Examina los arts. 203 LGT y 208.1 donde alega que se prevé que el procedimiento sancionador se tramitara de forma separada para la generalidad de los tributos, ello en salvaguarda del derecho a no declarar contra si mismo; continua alegando como el modelo creado en el T VI de LGT, hace inviable el derecho a la no autoincriminación por cuanto el inspector bajo la amenaza de imposición de sanción, podrá recabar la información necesaria del obligado tributario al amparo del deber de colaboración que le impone la norma.
Añade como en sentencia 161/97, el TC ha señalado que el acusado no tiene el deber de aportar elementos de prueba incriminatorio, cuando se solicitan datos en el procedimiento de inspección y regularización con la amenaza de una sanción ante el incumplimiento por el deber de colaboración, si dichos datos tienen, además, una repercusión punitiva. Mantiene como el único modo de mantener los derechos del imputado es reconocerle su derecho a guardar silencio en el procedimiento de regularización derecho obviado en este supuesto, por cuanto durante la tramitación del procedimiento de inspección tributaria, en ningún momento se le ha informado del derecho a no auto inculparse si bien bajo la coacción de sanción por incumplimiento, ha ido aportando todo lo solicitado.
Todo ello, como resultado de la colaboración del presunto imputado, sin autorizar su posterior utilización de la información aportada, con lo que se viola el derecho referido, ya que desde el primer momento se debió advertir al demandante de su incorporación al expediente punitivo ni advertir de la futura incoación en base a dicha información de un delito contra la hacienda pública, de todo lo cual se debió advertir desde un primer momento, para evitar su utilización como pruebe de cargo en un ulterior proceso penal, como ha sido el caso.
Solicita se declare que la propuesta de liquidación vinculada a delito contra la Hacienda Publica de 5-02-2021 lesiona el derecho fundamental al defensa declarado en el art. 24 CE ; declare por ello dicho acto nulo de pleno derecho, haga estar y pasar a las demandadas por tales declaraciones e imposición de las costas.
SEGUNDO. Por la A. del Estado, en primer lugar, se plantea la Inadmisibilidad del recurso, ello por falta de actividad administrativa impugnable al entender que la propuesta de liquidación vinculada a delito es un acto de tramite no cualificado, y, como tal, no puede impugnarse en vía contencioso-administrativa ( art. 254 LGT ). No se trata de acto impugnable sino de mero acto de trámite no cualificado, por lo que sus eventuales defectos deberán hacerse valer en el seno del procedimiento penal.
Refiere, como el TS en sentencia de 4-06-2020, rº 1228/2019 , señala como: "La impugnabilidad o no de los actos administrativos viene determinada en los preceptos que acabamos de transcribir por la función del acto de que se trate en el procedimiento administrativo, en el que cabe diferenciar entre los actos de trámite, que tienen un carácter preparatorio o instrumental y la resolución final, que decide el fondo del asunto y pone termino al procedimiento, de forma que los recursos solo serán admisibles frente esta última y, no frente a los actos de trámite, con las excepciones a que luego nos referiremos.
Lo anterior no supone que los actos de trámite no sean susceptibles de impugnación, sino únicamente que no pueden ser impugnados de forma separada al acto que ponga termino al procedimiento. Así resulta del art. 112.1 LPAC , que señala que la oposición a los restantes actos de tramite podrá alegarse por los interesados para su consideración en la resolución que ponga fin al procedimiento."
Alega como esta propuesta de liquidación vinculada a delito tiene una naturaleza especial, distinta a la de las propuestas comunes al tratarse de un acto que agota su virtualidad con la propia comunicación al Ministerio Fiscal informando de que la cuota defraudada supera los 120.000€, y sea quien decida si procede por apreciar caracteres de delito ejercitar la correspondiente acción penal iniciando procedo de esta naturaleza.
Se trata de un mero trámite, no equiparable a una liquidación provisional común, acto que no impide continuar el procedimiento, no decide ni directa ni indirectamente sobre el fondo del asunto ni, por otro lado, le causa indefensión.
Se trata como dice la Abogacía del Estado de catos meramente instrumentales y, que, tras la reforma, al poder continuar el procedimiento administrativo en paralelo con el tramite penal, la anterior comunicación del tanto de culpa al Ministerio Fiscal seguido de la suspensión, es sustituida por la propuesta de liquidación vinculada al delito en cuestión como acto de continuación.
Motiva su argumentación concretando como dicho acto no impide la continuación del procedimiento, no decide directa o indirectamente sobre el fondo del asunto, por cuanto es al Ministerio Fiscal a quien incumbe determinar y valorar si el hecho reviste caracteres de delito y que la decisión final le corresponde al Juez De lo Penal en el seno de un procedimiento sumamente garantista.
Señala como el art. 254 LGT establece que "contra la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el art. 250.2 de esta ley , no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 305 CP y en el 257 de esta ley ....", en el mismo sentido señala como este precepto referido a la impugnación de las liquidaciones, niega la posibilidad de impugnación en vía administrativa y contencioso administrativa de las liquidaciones vinculadas a delito, al tener naturaleza de acto de tramite no cualificado, con lo que no puede ser objeto del recurso especial para la protección de los derechos fundamentales, por lo que procede la inadmisión conforme al art. 69.c LJCA .
TERCERO. Por el Ministerio Fiscal, se recalca como este procedimiento recogido en los arts. 114 y ss de LJCA , es un procedimiento especial, sumario y urgente, cuyo objeto está limitado a la comprobación de si se ha ha producido vulneración de derechos fundamentales.
Manifiesta como en el presente procedimiento, la demandante entiende que las citaciones y declaraciones del recurrente o representante legal son nulas por no haberse realizado con las advertencias pertinentes, dado que podía resultar un delito Fiscal y en consecuencia hacer uso de todas las garantías constitucionales, como no declarar o no hacerlo contra sí mismo.
Que la propuesta de liquidación vinculada al delito contra la hacienda pública lesiona el derecho fundamental recogido en el art. 24 CE .
Que todas las sentencias citadas resaltan la necesidad de salvaguardar el derecho a la defensa mediante toda la información necesaria, señalando la nulidad de los actos contrarios a esa salvaguarda.
Solicita finalmente la estimación del recurso por la vulneración del derecho fundamental a la defensa recogida en el art. 20 CE , y por ello se declare la nulidad de la propuesta de liquidación.
CUARTO. En relacion con la inadmisión planteada por la A. del Estado, procede traer a colación la Sª del T. Supremo de 11-11-2016, nº 2421/2016, en rº casación nº 317/2015, en concreto sus Fº Dº 2º,3ºy 4º, en cuanto respaldan la inadmisión de la demanda.
"SEGUNDO.Bastaría, para estimar la inadmisibilidad que aduce el Abogado del Estado, con señalar que esta Sala Tercera viene declarando, por todas, Sentencia de 2 de marzo de 2007 (recurso de casación nº 791/2005 ), respecto de la naturaleza del acto de remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal " que desde el punto de vista del procedimiento administrativo, el acto de deducir testimonio al Ministerio Fiscal es un acto de trámite, y el recurso debería haberse declarado inadmisible por esta causa ".
Pero es que, además, su naturaleza como acto de trámite viene avalada porque efectivamente es una resolución dictada en el seno del procedimiento administrativo sancionador que no pone fin a la vía administrativa ( artículo 25.1 de la LJCA ), que ha quedado de momento suspendida. Tampoco se trata de un acto de trámite cualificado porque no decide el fondo del asunto ni impide su continuación, por más que su posterior continuación, hasta la resolución del fondo, quede aplazada en el tiempo, en función del resultado de las actuaciones penales, del Ministerio Fiscal primero y, en su caso, de la jurisdicción penal después.
TERCERO. En definitiva, lo se pretende en este recurso contencioso administrativo es que esta Sala anule la remisión al Ministerio Fiscal del expediente sancionador en tramitación, y la consiguiente suspensión del procedimiento, lo que impediría que el Ministerio Fiscal y, en su caso, la jurisdicción penal valorasen y se pronunciasen sobre si los hechos, por los que se sigue dicho procedimiento sancionador, son constitutivos, o no, de delito.
La tesis que postula la recurrente supondría, en consecuencia, confiere una preferencia de la jurisdicción contencioso-administrativa por encima de la penal, porque serían los órganos de nuestra jurisdicción, la Sala Tercera en este caso, quien tendría la última palabra para valorar si los hechos son, o no, constitutivos de delito, a los efectos de valorar la corrección jurídica de la remisión de las actuaciones sancionadoras iniciadas. Esta pretensión, por tanto, haría quebrar el carácter preferente de la jurisdicción penal que establecen los artículos 10.2 de la LOPJ y 4 de nuestra Ley Jurisdiccional, cuando señalan, por lo que hace al caso, que la competencia del orden jurisdiccional contencioso administrativo no se extiende al conocimiento y decisión de las cuestiones prejudiciales e incidentales penales.
CUARTO.En este sentido, hemos declarado, en Sentencia de 15 de septiembre de 2008 (recurso de casación nº 4338/2006 ) que "l a preferencia del Derecho Penal frente al Derecho Administrativo sancionador y la principal consecuencia que ello comporta: la suspensión de las actuaciones administrativas que produce la tramitación de un proceso penal iniciado por los mismos hechos. Igualmente, reiterábamos que, mientras esté suspendido un procedimiento administrativo por esa causa, no cabe hablar de indefensión en ese ámbito administrativo y que las garantías de defensa que puedan asistir al afectado frente a los hechos que sean objeto de persecución penal deberá hacerlas valer en el correspondiente proceso penal y ante el órgano jurisdiccional que conozca del mismo ". Y reitera lo señalado en la anterior Sentencia de 2 de marzo de 2007 , antes citada, que declaró que " Sin embargo, prescindiendo de si en el presente caso, la naturaleza del acto por que se decide la deducción de un testimonio al Ministerio Fiscal por supuesto delito fiscal, tiene o no naturaleza sancionadora, entendemos que el recurso ha de desestimarse por el denominado efecto útil de la casación (recogido entre otras sentencias en las de 23 de noviembre de 1999 ó 3 de febrero de 2006 ). En efecto, con la deducción de testimonio al Ministerio Fiscal, e iniciadas las actuaciones penales, la jurisdicción competente para conocer, desde el punto de vista penal de las irregularidades posibles que puedan afectar al proceso son los Jueces y Tribunales del orden jurisdiccional penal ( articulo 9.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ), siendo incompatible el conocimiento del mismo hecho por dos jurisdicciones distintas, y desde luego, la tramitación del procedimiento administrativo, una vez iniciado el penal ".
La conclusión de todo lo expuesto, es que estamos ante un acto de trámite y que lo que se postula se opone a la preferencia de la jurisdicción penal, determina que no podamos analizar las infracciones normativas que se aducen en el escrito de demanda, procediendo la inadmisión de la misma.
QUINTO.Por último, y a mayor abundamiento, teniendo en consideración el procedimiento instado por el derecho fundamental cuya conculcación se alega, hay que estar con la argumentación de la Abogacía del Estado en cuanto la liquidación en cuestión al estar vinculada a delito contra la hacienda pública tiene la misma consideración que el acto anterior a la reforma por el que se acordaba remitir al Ministerio Fiscal el tanto de culpa con el fin de determinar la existencia o no de caracteres de delito y en su caso instar el correspondiente procedimiento penal. Con la reforma, la suspensión del procedimiento administrativo ya no tiene lugar y ambos procedimientos, este y el penal, se desarrollan en paralelo.
Sera en el ámbito Penal donde deban examinarse los alegados defectos procedimentales y si han tenido efectos limitativos o excluyentes sobre derechos amparados en la Constitución, será en el proceso penal donde deban ventilarse todas estas cuestiones, sin adelantar como hace la demandante potenciales consecuencias punitivas, cuando dicho procedimiento ni se ha incoado, y estamos ante una propuesta de liquidación.
Solo se ha trasladado al Ministerio Fiscal el tanto de culpa, que funda a juicio del inspector la posible existencia de delito, para que se proceda a examinar la procedencia, en su caso, de instar un procedimiento penal, pero no cabe ir masa allá. Sera en el proceso penal donde hacer valer las garantías de defensa que entienda conculcadas frente a los hechos que integren los caracteres del delito que le sean imputado, pero en el seno del procedimiento penal, ante el órgano jurisdiccional que conozca y, una vez el M. Fiscal hay formulado su escrito de calificación, siempre que lo estime procedente; todo lo demás es adelantar acontecimientos ventilando en esta jurisdicción hechos que son totalmente ajenos a la misma.
Habrá que esperar a que se inicien las actuaciones penales y, una vez en marcha exponer las irregularidades que pueda afectar al proceso penal, siendo los órganos del orden jurisdiccional penal los que deban pronunciarse sobre la realidad de dichas irregularidades, su alcance y efectos sobre los derechos del, en su caso, acusado, declarando, en su caso, las consecuencias que estimen oportunas sobre la validez de las actuaciones.
CUARTO.En méritos a lo expuesto, procederá la inadmisibilidad del recurso interpuesto.".
El segundo hecho preliminar a considerar es que, recurrida en casación dicha sentencia, el Tribunal Supremo dictó con fecha 28.4.2023 sentencia por la que anuló la nuestra precitada, ordenando la retroacción de actuaciones al momento anterior al señalamiento para votación y fallo a fin de que se confiese trámite de alegaciones al recurrente.
Finalmente, anotamos que, conferido dicho traslado, el mismo no fue evacuado por el recurrente.
TERCERO.- Acabamos de ver que, habiendo anulado el Tribunal Supremo nuestra anterior sentencia al exclusivo efecto de conferir al recurrente traslado para alegaciones en relación con la causa de inadmisibilidad en su día aducida por el Abogado del Estado y acogida en sentencia, resulta que la parte recurrente no ha evacuado tal traslado, ni -en consecuencia- ha formulado ninguna objeción a la estimación de dicha causa de inadmisibilidad. Ello sería razón suficiente para mantener la causa de inadmisibilidad en su día decretada.
A lo anterior (y sin perjuicio de los razonamientos que se contienen en nuestra sentencia de fecha 29.10.2021) añadimos que, con independencia de que el art. 254 LGT niega la posibilidad de recurso o reclamación en vía administrativa contra la liquidación vinculada a delito, lo cierto es que en el presente caso ni siquiera nos encontramos ante una liquidación, sino ante la propuesta de liquidación; esto es, ante un mero acto de trámite no cualificado en el que se concede un plazo de alegaciones, tras el cuál es cuando correspondería dictar liquidación y, en su caso, pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente el Ministerio Fiscal.
CUARTO.- Habida cuenta de la inadmisión del recurso, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, habrán de imponerse a la parte actora las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas -por todos los conceptos- en la cantidad máxima de 1.500 €.
Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,
