Sentencia Contencioso-Administrativo 180/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 498/2022 de 21 de febrero del 2023

PRIMERO. Se impugna en la demanda, liquidación en IRPF, periodos 2012-2015, liquidación NUM001, derivada de cata disconformidad A02 nº NUM002, de donde deriva deuda en cuantía total de 223.844,25€, se regularizó la ganancia patrimonial de la recurrente derivada de la retasación efectuada sobre una finca expropiada por el Ayuntamiento de Valencia y respecto a la cual la recurrente es copropietaria en una proporción de una 1/6 avas partes.

Son Hechos relevantes para conocer de este recurso los siguientes: En fecha 24/07/1998 el Excmo. Ayto. de Valencia adoptó en sesión plenaria el acuerdo: "Aprobar definitivamente el Proyecto de Expropiación de los Terrenos para la ejecución del Parque de Cabecera, en ejecución de las determinaciones establecidas por el P.G.O.U. de Valencia,"

Incluida en dicho proyecto se encontraba la siguiente finca "Un campo en Campanar-Valencia, partida del Pohuet, hoy San Pablo, de 1 hectáreas, 82 áreas y treinta y nueve decímetros cuadrados..." que, se identificó como "FINCAS NUM003 y NUM004, Polígono NUM005, parcela NUM006 del Proyecto Parque de Cabecera."

Blas era propietario del (50%) de dicha finca, falleciendo el 22/12/2003, siendo sus herederos sus tres hijos Don Dionisio, Doña Bárbara y Doña Matilde, herederos por partes iguales, y la viuda Doña Brigida, a la que corresponde el usufructo vitalicio de los tercios de mejora y de libre disposición de la herencia.

Tras distintas actuaciones ante el Jurado de Expropiación y acciones judiciales se fijó el justiprecio de la expropiación.

El 15/04/2008, transcurrido el plazo legal de dos años fijado en el art. 58 de la Ley de Expropiación Forzosa (en adelante, LEF) sin que se hubiera hecho efectivo o consignado el pago de la cantidad fijada como justiprecio por Resolución del Jurado Provincial de Expropiación en fecha 05/05/2005, Covadonga, en su propio nombre y en el del resto de copropietarios de las fincas NUM003 y NUM004 del Expediente de Expropiación presentó, por registro del Ayuntamiento de Valencia, escrito por el que solicitaba el inicio del procedimiento de retasación de las fincas expropiadas, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 36de la LEF. La hoja de aprecio de los interesados ascendió a 24.719.934,36€.

Por acuerdo de la Junta de Gobierno de 27/02/2009 se estima la retasación presentada, rechazándose su valoración y aprobándose la hoja de aprecio de la Administración, remitiéndose las actuaciones al Jurado Provincial de Expropiaciones el cual en Resolución de 10/03/2010 fijaba el importe de la retasación en 1.401.599,75€ incluido el 5% del premio de afección, valorándose el m2de suelo a 245,83€ como urbanizable.

El 24/02/2012 se dictó sentencia nº 86/12 por el TSJCV por la que se resuelve el recurso contencioso administrativo interpuesto por los expropiados, así como por el Excmo. Ayuntamiento de Valencia contra el Acuerdo del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa de 10/03/2010. El TSJCV falla estimando el recurso interpuesto por los expropiados anulando el Acuerdo del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa por ser contrario a derecho, y fija el justiprecio de los bienes y derechos expropiados en 2.079.268,63€. Se desestima el interpuesto por el Excmo. Ayuntamiento de Valencia que, sin embargo, no interpuso recurso de casación.

La Junta de Gobierno Local en su sesión de fecha 09/03/2012 adoptó el acuerdo de "cumplir en sus propios términos la Sentencia nº 86/12, de fecha 24 de febrero" dictada por el TSJCV.

El 14/02/2013 se paga el importe de 1.029.501,71€ y el 19/04/2013 el importe de 776.094,92€.

Estos importes sumados a los abonados en su día, por importe de 58.742,92€ y 214.929,08€, ascienden a un total de 2.079.268,63€ que es el importe del justiprecio fijado por sentencia del TSJCV de fecha 24/02/2012 en la retasación de la finca nº NUM003- NUM004.

El 26/05/2015 se notificó a Covadonga y otros la Resolución H-3349 de fecha 08/05/2015, conteniendo liquidación de intereses de demora relativa a la expropiación de las fincas NUM003- NUM004 e importe de 279.823,70€ motivado por el mayor justiprecio fijado en la retasación.

Los expropiados interpusieron contra la sentencia de 24/02/2012 del TSJCV recurso de casación nº 2050/2012, y se dio traslado al Ayuntamiento para que formulara oposición. La Sentencia de Tribunal Supremo de fecha 13/02/2015 falla "haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación de Dña. Covadonga y otros, contra Sentencia dictada el 24 de febrero de 2012 por la Sección Cuarta de la Sala.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Ayuntamiento de Valencia, y debemos estimar y estimamos parcialmente el interpuesto por la representación de Dña. Covadonga y otros contra Acuerdo del Jurado de Valencia de 10 de marzo de 2010, en el expediente 517/09, que se anula debiendo estarse al justiprecio que se fije en ejecución de sentencia, con arreglo a las bases consignadas en el fundamento jurídico sexto de esta nuestra Sentencia"

En ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13/02/2015 por la Oficina Técnica de Expropiaciones se emitió informe al respecto el 5/03/2015 fijándose el justiprecio en5.056.717,3€ (el 5% de premio de afección incluido), por lo que habiéndose abonado en su día la cantidad de 2.079.268,63€ se les abonó a los interesados el 02/02/2016 la cantidad de2.977.488,74€.

Se siguen las actuaciones judiciales consistentes en el procedimiento de ejecución definitiva de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13/02/2015. La Providencia de la Sala del TSJCV de fecha 11/03/2015 ordenó al Perito Judicial que emitiera nuevo dictamen sobre los cuatro puntos del Fundamento Sexto de la Sentencia del Tribunal Supremo.

El 08/04/2016 se dicta Auto que, en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13/02/2015, fija el justiprecio en la cantidad de 11.347.523,74€. El 18/04/2016 se interpuso por la letrada del Ayuntamiento de Valencia recurso de reposición contra el citado Auto.

Mediante Auto de 06/05/2016 del TSJCV se desestima el recurso interpuesto y se confirma el Auto impugnado.

En fecha 30/05/2016 se dicta diligencia de ordenación por el que se tiene por preparado el recurso de casación interpuesto por el Excmo. Ayuntamiento de Valencia.

En el recurso de casación presentado por el Ayuntamiento de Valencia se reconoce un valor de los bienes objeto de expropiación por importe de 9.000.138,73 €.

La regularización tributaria realizada por la Inspección tributaria a la recurrente viene referida a las ganancias patrimoniales que la reclamante obtuvo por la retasación de la finca expropiada el 24-2-1998 por el Ayuntamiento de Valencia de un inmueble de su propiedad,

en lo que respecta a su parte alícuota, adquirida por herencia en 1985. Las variaciones patrimoniales producidas por el ejercicio del derecho de retasación se atribuyen a la obligada tributaria, Matilde, que ha generado el derecho a su percepción de conformidad con el art. 11.5 de la LIRPF, en proporción a su porcentaje de participación que es de 1/3 del 50%, esto es, 16,67%.

Ello tras los procedimientos de justiprecio y de retasación a los que siguieron sendos procesos judiciales. La regularización tributaria litigiosa es la que se dispuso sobre el importe de exceso de retasación del justiprecio fijado inicialmente.

La liquidación inspectora resultante fue impugnada en vía económico-administrativa y confirmada el 15-2-2022 por el Tribunal Económico Administrativo Regional.

Según el TEARCV, "se produce una firmeza parcial pero definitiva sobre una parte del justiprecio. En 2012, al no interponer recurso el Ayuntamiento de la Valencia sobre la STSJCV de 24-2-2012, y, en 2015, donde tanto en el recurso de reposición presentado contra el auto de 8-4-2016 -que ejecutó la STS de 13-2-2015- como en el recurso de casación presentado el 30-5- 2016, reconoce el Ayuntamiento de Valencia un valor de los bienes objeto de expropiación de 9.000.138,73 euros. Por tanto, se devengan en los ejercicios 2012 y 2015 las alteraciones patrimoniales procedentes de la retasación consolidada dada la firmeza parcial sobre esa parte del justiprecio (2.079.268,63 euros en 2012 incrementado a 5.056.717,30 euros en 2015)".

SEGUNDO. El primer motivo de impugnación alegado por la recurrente viene referido a la pretendida vulneración del principio de seguridad jurídica y de confianza legitima dado que, según dice el recurrente, no declaró las ganancias patrimoniales como consecuencia de la retasación en el ejercicio 2012 y 2015 al aplicar la doctrina jurisprudencial que había en aquel momento, donde se determinaba que la transmisión de producía en el momento de la ocupación de los terrenos y que por tanto el devengo del impuesto fue en el año 2000, y los incrementos o alteraciones del valor de los terrenos se debían imputar al periodo en que devengo el impuesto; dice el actor que la doctrina jurisprudencial cambió a raíz de varias sentencias del TS del año 2017, a partir de las cuales se considera que la diferencia entre el justiprecio fijado inicialmente y el fijado definitivamente por resolución judicial debe imputarse en el ejercicio en el que la sentencia adquiera firmeza, cambio de criterio que considera el actor no puede aplicarse de forma retroactiva so pena de conculcar los principios antes referidos.

Esta cuestión ya ha sido resuelta por dos sentencias dictadas por esta Sala en fechas 23-11-22 (PO 310/22) y de fecha 25-11-22( PO 311/22) donde decíamos " ...

Según la STS núm. 937/2017, de 16 de mayo , "en los casos en que [...] la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado". A esto debemos añadir que admitir que la imputación de la ganancia por la retasación deba retrotraerse a la fecha de la ocupación de la finca haría inviable regularizar en estos supuestos la ganancia patrimonial obtenida, ya que la retroacción de la imputación al ejercicio en que se ocupó la finca implicaría que el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación estaría prescrito en muchos casos incluso antes de que se efectuase la retasación, lo que carece de lógica.

Pues bien; en nuestro caso, la imputación de sendas porciones de la ganancia patrimonial en los ejercicios de 2012 y 2015 se explica en el carácter definitivo, si bien qué parcial, de la retasación discutida en la vía judicial. Ello a la vista de la también parcial conformidad con dicha retasación demostrada por el Ayuntamiento con la STSJCV de 24-2- 2012 , contra la que no interpuso recurso de casación, y de su parcial conformidad con la STS de 13-2-2015 demostrada en su informe de 5-3-2015y su resolución de 18-10-2016 y en sus recursos de reposición o de casación.

Por lo que se descartan las alegaciones de este apartado".

A esto podemos añadir que no debe confundirse la irretroactividad de las normas penales, sancionadoras o desfavorables, con la aplicación de la jurisprudencia que se encuentra vigente a fecha de la resolución del conflicto, y si bien podría mantenerse la tesis del actor en cuando a la impugnación de una supuesta sanción tributaria por la comisión de una sanción que tras el cambio jurisprudencial que determinara un cambio en la regularización realizada, esta postura sin embargo no es sostenible en materia de gestión tributaria, debiendo aplicar los tribunales la doctrina jurisprudencial vigente a fecha de resolver la controversia y no a fecha del devengo del impuesto. En este sentido podemos citar la STC 37/2015 que estableció "las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los recurrentes no generan el derecho a una determinada jurisprudencia, añadiéndose que la jurisprudencia no es una fuente del derecho a la que sean trasladables los principios aplicables a las disposiciones normativas; entre otros, el principio de irretroactividad. El argumento que se utiliza es que la sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice".

TERCERO. El segundo motivo de impugnación alegado por la recurrente es la sujeción al impuesto de sucesiones del mayor importe del justiprecio a percibir por los herederos de Blas por la retasación de la finca expropiada. Alega la recurrente que la expropiación tuvo lugar en el año 2000, siendo titular don Blas, quien falleció en 2003,a juicio del actor las cantidades percibidas por sus herederos en concepto de retasación, liquidadas por la Inspección como ganancias patrimoniales sujetas a IRPF de éstos, sólo pueden tributar por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tomando en consideración: 1º) que el justiprecio se fijó en fecha 5 de mayo de 2005, por el Jurado Provincial de Expropiación tras el fallecimiento en 2003 del propietario expropiado; y 2º)que por caducidad del justiprecio, en 2008 los herederos iniciaron un procedimiento de retasación, sujeto a un procedimiento contencioso cuya resolución ha resultado firme en 2018. Así refiere la recurrente que no existe ganancia patrimonial alguna para el heredero que recibe el derecho de cobro resultante de la expropiación y no el bien expropiado, aunque en el momento de la adquisición del crédito su valor esté por determinar en un procedimiento administrativo en curso, finalizando la argumentación del actor diciendo que ello sin perjuicio de que pudiera considerarse que existe una ganancia patrimonial en el IRPF del fallecido, imputable en el ejercicio de su fallecimiento, según las reglas previstas en el artículo 14.4 de la LIRPF.

Este motivo de impugnación debe ser desestimado, pues tal y como ya ha establecido esta Sala en sentencia anterior donde se suscitó un conflicto similar, sentencia de fecha 21-5-2020 PO 1442/2018, "la retasación surge como un nuevo derecho cuyo valor de adquisición a la fecha de fallecimiento del causante era cero, dado que no constituía mas que una mera expectativa.

En el momento en que se establece de manera firme el incremento del justiprecio, en definitiva, un nuevo justiprecio, su importe constituye una ganancia patrimonial sujeta a tributación en el IRPF, no por la transmisión del bien expropiado, sino por la percepción de una renta que se integra entre las diferentes fuentes del hecho imponible contempladas en el art. 6 del IRPF.

Alega en este punto el interesado que la ganancia patrimonial por incremento del justiprecio se produciría en el patrimonio de los padres del obligado tributario, no en el suyo, ya que nunca fue titular de las fincas expropiadas y, en virtud del art. 33.1 LIRPF, no se ha producido ninguna alteración patrimonial en su patrimonio. Sin embargo, como se ha expuesto en el párrafo anterior, la alteración patrimonial se produce por la afluencia en el patrimonio del obligado tributario de unas cantidades dinerarias, de una renta, sin que paralelamente se haya producido una salida en su patrimonio de un bien inmueble, pues tales importes se obtienen como compensación a su derecho de retasación, cuyo valor de adquisición fue cero".

Por otra parte debemos considerar que las cantidades percibidas en concepto de retasación por los herederos, una vez fallecido el anterior propietario del bien expropiado, tributan como ganancia patrimonial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que, cuando fallece el causante, los herederos heredan un derecho de crédito sobre la indemnización a percibir por tal expropiación por lo que, cuando ésta se percibe, una vez fallecido el causante, no puede ser objeto de tributación por un Impuesto como el de Sucesiones, que ya se devengó por la muerte del causante, sino que se produce una alteración patrimonial dentro del patrimonio de heredero que debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este caso los herederos no heredan la finca, pues está ya fue expropiada unos años antes a fijarse el justiprecio por sentencia judicial, y posterior procedimiento de retasación que también culminó por varias resoluciones del TSj de la Comunidad Valenciana y del TS, sino que adquieren un derecho de crédito que viene referido al justiprecio que debe pagarse por dicha finca, habiéndose liquidado el impuesto de sucesiones a fecha del devengo del fallecimiento, valorando la finca o derecho de crédito con el valor que entonces tenía ( datos que no nos han sido facilitados), y posteriormente, hecha la partición de herencia, se produce una ganancia patrimonial por el incremento del valor del patrimonio de la recurrente sobre el derecho de crédito del que era titular la aquí recurrente; asimismo, el pretender que en estos casos se deba tributar por el impuesto de sucesiones, por una nueva valoración sobre un derecho ya adquirido, nos llevaría a declarar la prescripción del derecho a liquidar tal impuesto, pues el impuesto de sucesiones ya se liquidó, o se tuvo que liquidar a fecha del devengo, produciéndose ahora una alteración del valor del patrimonio del causante por la fijación de la retasación de la finca, y así viene reconociendo los tribunales que la ganancia patrimonial que representa el nuevo justiprecio determinado en retasación no coincide con la alteración en la composición del patrimonio materializada con la ocupación del bien expropiado(las SSAN de 30-10-2019 y 13-11-2019 ) , sino que se trata de un nuevo derecho, todo lo cual nos debe llevar a desestimar la elaborada tesis de la parte recurrente que a pesar del esfuerzo argumental del recurrente es rechazada por esta Sala.

Continuando con los motivos de impugnación alegados por la recurrente esta mantiene que debe aplicarse los coeficientes de abatimiento toda vez la ganancia patrimonial resultante de la retasación deriva de una transmisión de bienes; este motivo de impugnación ya ha sido desestimado por esta Sala en sentencias dictadas respecto a otros coherederos de esta misma finca expropiada, sentencias antes mencionadas de fecha 23-11-22 y 25-11-22, y donde sostuvimos que "Establece la Disposición transitoria 9ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , bajo la rúbrica "determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31-12-1994" en su apartado 1 que "el importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas":

A este respecto razonó el TEAR que "no estamos ante la ganancia patrimonial derivada de la alteración patrimonial provocada por la transmisión (expropiación) del inmueble en cuestión, sino ante una retasación, la cual general una nueva y diferente alteración patrimonial, que no tiene en cuenta el valor de adquisición del elemento expropiado -el cual se utilizó para calcular la ganancia de la transmisión por expropiación acaecida en este caso en 2000-, ni tampoco su fecha de adquisición, siendo que lo que aquí nos ocupa es una alteración nueva sobre la que no procede la aplicación de la Disposición transitoria 9ª de la Ley del IRPF , al ser una ganancia patrimonial autónoma y distinta de la procedente de la transmisión del inmueble expropiado".

Debemos tener en cuenta la doctrina jurisprudencial de las SSTS de 22-5-2015 y 13-2- 2015 según la cual "la retasación no es una mera actualización del justiprecio originario, ni es una adaptación de los datos entonces tenidos en cuenta a la coyuntura económica actual. La retasación consiste en la fijación de un nuevo justiprecio, mediante una nueva valoración del bien expropiado con arreglo a los rasgos jurídicos del mismo (clasificación del suelo, aprovechamiento, etc.) en el momento en que dicha retasación es solicitada. Las únicas características originarias del bien expropiado que deben seguir considerándose a efectos de la retasación son las puramente físicas, ya que como consecuencia de la realización del proyecto que legitimó la expropiación es posible que dichas características físicas hayan variado; y tomar en consideración esas nuevas características físicas conculcaría la prohibición, impuesta por el art. 36 de la LEF , de incluir en el justiprecio las plusvalías -o las minusvalías- habidas con posterioridad a la iniciación del expediente expropiatorio. En resumen, la retasación debe buscar el valor del bien expropiado en el momento en que aquélla se solicita, si bien considerando idealmente que las características físicas del bien expropiado siguen siendo las que tenía en el momento de iniciación del expediente expropiatorio".

De ahí que lleguemos a la misma conclusión que las SSAN de 30-10-2019 y 13-11-2019 entendiendo que "la ganancia patrimonial que representa el nuevo justiprecio determinado en retasación no coincide con la alteración en la composición del patrimonio materializada con la ocupación del bien expropiado, sino que se trata de un nuevo derecho. Es incuestionable que hasta que no se lleva a cabo la retasación no surge el derecho del expropiado a percibir el incremento del valor del justiprecio, que hasta entonces no era más que una mera expectativa sin cuantificar".

Por lo que, en nuestro caso, no habiéndose adquirido e incorporado al patrimonio de la parte recurrente el derecho de retasación sino después del año 1994, no resulta aplicable a la ganancia patrimonial litigiosa la invocada Disposición transitoria 9ª de la Ley del Impuesto y sus coeficientes de abatimiento".

En esta misma línea debe desestimarse aplicar los coeficientes de abatimiento a los intereses por retraso en la aplicación del justiprecio ( artículo 56 LEF).

CUARTO. Siguiendo con los motivos de impugnación alegados por la actora esta alega la no sujeción al IRPF de los intereses compensatorios por la demora en el pago del justiprecio( art.57 LEF), y ello modificando la pretensión invocada en vía económico administrativa, basando ahora esta pretensión en la doctrina del TS fijada en sentencia e fecha 3-12-2020 donde se fijó como doctrina que los intereses de demora abonados por la agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF dada su naturaleza indemnizatoria, y que el actor pretende trasladar al presente supuesto.

Esta cuestión también fue desestimada en sentencias de esta Sala tantas veces mencionadas donde dijimos que " no resulta aplicable al caso la doctrina de la STS núm. 1651/2020, de 3 de diciembre , pues dicha sentencia se refiere a los intereses de demora tributarios y la demanda obvia la existencia de jurisprudencia que determina específicamente la sujeción de los intereses de demora expropiatorios. En conclusión, conforme a la normativa y a la jurisprudencia específica en la materia, los intereses de demora expropiatorios han de tributar como ganancia patrimonial".

QUINTO. Por último la actora refiere la incorrecta imputación del porcentaje de participación en las rentas resultantes de la retasación a los coherederos tras la formalización de la adición a la herencia por el incremento del valor de crédito que ostentaba los coherederos sobre la indemnización a percibir por la expropiación forzosa, incrementándose el referido derecho de crédito en 883.538,71€, lo que supuso un incremento para todos los herederos y la legataria en la proporción recogida en el testamento.

Alega la recurrente que las imputaciones de las rentas derivadas de la expropiación deben aplicar las participaciones en la copropiedad resultantes de la adjudicación acordada en la escritura de adición de herencia, refiriendo el actor que lo heredado por la misma es una participación del 13,33 % del valor de la expropiación porque así lo acordaron los herederos y la viuda legataria en la escritura de adición de herencia de fecha 24-7-2014, solicitando la actora que las imputaciones de rentas derivadas de la expropiación deben aplicar las participaciones en la copropiedad resultante de la adjudicación tras la escritura de adición de herencia, y que dicho porcentaje para los coherederos ya no es del 16,67% sino del 13,33%.

Examinado el expediente administrativo comprobamos que en las hojas de adjudicación de los bienes hereditarios( de fecha 15-6-2004) a la viuda del causante se le adjudicó en pago de su haber como legataria del usufructo del tercio de mejora y de libre disposición, debidamente capitalizado, por una parte el pleno dominio sobre una serie de bienes y participaciones sociales, por un valor total de 1.984.422,92€; asimismo se le adjudica el usufructo vitalicio de una serie de bienes inmuebles con un valor de 272.236,80€, si bien nada se dijo sobre una participación sobre el derecho de crédito sobre la indemnización a percibir como consecuencia de las futuras resoluciones judiciales que finalmente fijaron el justiprecio y el precio de retasación.

La recurrente aportó en vía administrativa escritura pública de adición de herencia que vino motivada por haberse producido una nueva valoración de los derechos de crédito sobre la indemnización por la expropiación de bienes del causante, valoración fijada en la partición de herencia en 19.259,60€ y tras varias sentencias judiciales se fija el justiprecio en 902.798,31€, procediendo en la referida escritura a adicionar a la herencia del Sr Blas el incremento del valor del derecho de crédito antes mencionados.

Frente a la argumentación del recurrente solicitando la modificación del porcentaje del régimen del proindiviso que la inspección le asignó un 16.67% y la recurrente propone del 13,33%, la AEAT le contestó: "...las variaciones patrimoniales se atribuyen a las personas que resulten titulares de los bienes y derechos que han generado el derecho a su percepción y, en el presente caso, procede su imputación a los herederos de Blas ( Dionisio, Bárbara y Matilde), como herederos por partes iguales del derecho de crédito para el cobro de la indemnización por la expropiación forzosa, los cuales han resultado titulares de un derecho potencial inherente, autónomo e independiente del anterior, derivado del hecho de que no se había satisfecho en su día la totalidad del justiprecio como consecuencia del procedimiento expropiatorio iniciado con anterioridad. Por ello, y aunque en fecha 24/07/2014 otorgan la escritura de adición de la herencia, la participación en el justiprecio derivado de la retasación e intereses de demora, tanto por la mora en la fijación del justiprecio de la retasación, como por el retraso en el pago de éste, debe ser la misma, por cuanto que a Brigida, viuda de Blas, no le fue adjudicada participación alguna en el derecho de crédito. Brigida no puede tener derecho a algo que legalmente no ha pedido como resulta del propio escrito por el que se solicitaba la retasación, porque no fue adjudicataria de una parte de ese derecho de crédito en la escritura de partición hereditaria.

A este motivo de impugnación debemos contestarle que consta en la escritura de partición de herencia que el caudal relicto se valoró en 11.283.298,56€, y sobre este valor se formaron los haberes a repartir entre los herederos, valorando el legado en usufructo del tercio de mejora y de libre disposición en un 30% del caudal relicto, y debidamente capitalizado se fijó en 2.256.659,72€, lo que nos lleva a concluir que una alteración en el valor de los bienes y derechos hereditarios tiene una consecuencia directa en la valoración del usufructo a percibir por la viuda, lo que llevó a los herederos y la viuda del causante a formalizar la escritura de adición de herencia. Por tanto, procede estimar tal motivo de impugnación pues resulta incorrecta cuantificación de la liquidación tributaria en relación al porcentaje de participación en los derechos de crédito (justiprecio e intereses).

Atendiendo a la adición de la herencia, la Sra. Brigida, viuda de Blas, no ostenta el usufructo sobre el derecho de crédito relativo al expediente expropiatorio, sino sobre el caudal hereditario, valorado dicho usufructo en el 30% de dicho caudal, y por ello ante cualquier incremento del caudal relicto se la hace partícipe del mismo por el valor equivalente, siendo la cuota usufructuaria capitalizada, siendo participe del incremento del valor del justiprecio provocado por la retasación de la finca, pues que duda cabe que el reparto del caudal hereditario se realizó atendiendo al valor de este a fecha de la partición, y si con posterioridad se modifica la valoración de alguno de los bienes, en este caso incrementa el valor del crédito que ostentaban los herederos sobre la indemnización por la expropiación, se produce una alteración de los porcentajes a repartir entre herederos y legataria, y por ende no toda la ganancia generada por la retasación debe imputarse a los herederos sino que también provoca una ganancia en el cónyuge viudo, legataria, y por tanto procede reducir la imputación de la ganancia derivada por la retasación, pero sin embargo no queda acreditado que dicho porcentaje se reduzca a un 13,33% referido por la aquí recurrente, pero sí estima esta Sala que el porcentaje aplicado por la inspección sobre la ganancia obtenida por la retasación es incorrecto, calculo que deberá realizarse por la administración tributaria si dicta nueva liquidación o acto en ejecución de sentencia. (Todo ello siguiendo el criterio de las sentencias 43/2023 y 104/2023)

SEXTO. En méritos a lo expuesto, procederá la estimación en parte del recurso.

Procediendo por tanto la estimación parcial de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), no habrán de imponerse las costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.