Sentencia Contencioso-Administrativo 1168/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1064/2021 de 23 de noviembre del 2022

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Florentino la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 20 de mayo de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra acuerdo de liquidación de la Oficina Liquidadora de Villena de la Conselleria de Hacienda de la Generalitat Valenciana, número NUM001, concepto Impuesto sobre Donaciones, por un importe a ingresar de 11.544,55 €.

SEGUNDO.- La parte actora alega que con fecha 23 de Septiembre de 2016 Dª Eugenia realizó ante Notario, en favor de su hijo D. Florentino, una donación inmobiliaria por la que se donaba la nuda propiedad de un inmueble valorada por importe de 93.500 €,con anterioridad, en fecha 9 de enero de 2012, la donante Dª Eugenia había recibido de su padre una donación en escritura notarial de otros inmuebles (distintos al luego transmitido a su hijo). En dicha escritura se establecían cláusulas, que permiten definir la transmisión de 09/01/2012 como una donación "mortis causa" y no como una liberalidad "inter vivos" (y así lo reconoce el TEAR en la resolución impugnada). El derecho transmitido en 2012 a Dª Eugenia por sus padres era un derecho vacío de contenido puesto que los donantes no llegaban a desprenderse ni de la libre disposición de los bienes donados, ni de su uso, hasta su fallecimiento. Según dispone el artículo 26.d) de la Ley 29/1987 cuando el adquirente del usufructo tenga la facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que en su caso proceda. En consecuencia, si los donantes de la primera donación se reservaron, junto al usufructo la facultad de disposición y establecieron la expresa prohibición de disponer del donatario, se reservaron en la práctica el valor y las facultades totales sobre el bien, y ningún contenido valuable se habría transmitido el 9 de enero de 2012 a la entonces donataria Eugenia, que no debía haber tributado en ningún caso por aquella primera donación. Sin embargo, dicha escritura fue liquidada como donación de nuda propiedad por la Administración Tributaria de la Generalitat, que ahora considera que, en la donación de 2016 concurre uno de los supuestos "antielusión" establecidos en los artículos 10 bis y 12 bis de la Ley 13/1997 de la Comunidad Valenciana (en su redacción vigente en 2016), que establece que ni la reducción de 100.000,00 ni la bonificación del 75% proceden cuando "quien transmita hubiera tenido derecho a la reducción (bonificación en 12bis) en la transmisión de los mismos bienes o de otros hasta un valor equivalente, efectuada en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo" (apartado a). En virtud de ello, la Generalitat excluye la reducción en su totalidad.

El TEAR pese a estar reconociendo que en la donación de 9/1/2012 estamos ante una donación mortis causa (cuyo concepto equipara el TEAR al de donación de nuda propiedad con facultad de disponer de los donantes y prohibición de disponer por el donatario), sin embargo identifica erróneamente ambos tipos de hechos imponibles por el hecho de que el devengo del impuesto "mortis causa" por contratos y pactos sucesorios, se produzca, al igual que el devengo de las transmisiones lucrativas "inter vivos" el día en que se cause el acto o contrato, confunde ambos hechos imponibles, sin respetar las distinciones que la Ley establece para uno y otro supuesto (mortis causa e inter vivos), y además ignora la específica disposición del artículo 24.3 LISD. En el supuesto de adquisición mortis causa por contrato o pacto sucesorio de la escritura de 9 de enero de 2012 no se dan las circunstancias referidas en el citado apartado c) y siendo por tanto una adquisición mortis causa, no concurre el supuesto antielusión a que se refieren las demandadas. Nunca llegó a producirse la efectiva adquisición prevista en la escritura de 9/1/2012, por cuanto el donante Sr. Florentino ejerció la facultad que se había reservado, disponiendo de los bienes tras el fallecimiento de su hija. Así, fallecida el 14/06/2017 la donante en la escritura de 2016 (y beneficiaria de la escritura de 9/01/2012) según se acredita con DOCUMENTO UNO, los transmitentes iniciales, haciendo uso de la reserva de disponer establecida en la escritura de 9/1/2012, dispusieron por donación de los bienes reservados, a favor de sus nietos Carlos Daniel y Tatiana, hijos de su hijo Pedro Enrique, viéndose privado de cualquier derecho sobre dichos bienes el ahora recurrente, hijo y heredero de Dª Eugenia.

Por lo cual postula que: a) En 2012 no hubo efectiva transmisión valuable que pueda perjudicar el derecho a aplicar bonificaciones y reducciones en la donación posterior otorgada por doña Eugenia en 2016. La liquidación improcedente y pago indebido en 2012 de dos pequeñas cuotas, no puede limitar el derecho a la aplicación futura de reducciones y bonificaciones, pues, aunque se hubiera pagado con beneficios fiscales, se pagó sin tener obligación de hacerlo. b) Que de haber habido una efectiva transmisión valuable y tributable, la evidente naturaleza de la misma era mortis causa, por lo que no implementaba ninguno de los supuestos antielusión. c) Subsidiariamente, para el improbable caso de que resultaran aplicables las cláusulas antielusión, la diferencia de la reducción por parentesco vigente entre 2012 (40.000 x 2 transmitentes) y 2016 (100.000) debería permitir la aplicación en 2016, cuanto menos, de la reducción no utilizada o agotada en 2012, por importe de 20.000,00 €.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda, señala que la liquidación afecta a un tributo íntegramente cedido a la Comunidad Autónoma y dado que el recurrente no aduce ningún motivo impugnatorio atinente a eventuales vicios de procedimiento, forma o competencia en que pudiera haberse incurrido en la tramitación seguida ante el Tribunal Económico-Administrativo, circunscribiendo sus alegaciones a las cuestiones relativas al fondo del asunto, nada tiene que manifestar, por lo que se adhiere íntegramente a lo manifestado por la Generalitat en su escrito de contestación a la demanda.

El Letrado de la Generalitat Valenciana, se opone al recurso alegando que consta en el expediente administrativo escritura pública de 9 de enero de 2012 se formaliza determinada donación inmobiliaria (de la nuda propiedad con reserva del usufructo vitalicio para los padres) por valor conjunto de 317.769Ž10€,158.884Ž55 € cada progenitor, realizada por sus padres a Dña. Eugenia, por lo que tras la tramitación de procedimiento de comprobación se giró la liquidación NUM002, por importe de 164Ž30€ y la liquidación NUM002 del mismo importe. En escritura pública de 23 de septiembre de 2016 se formaliza determinada donación inmobiliaria por valor de 93.500 euros realizada por Dña. Eugenia a su hijo D. Florentino. En fecha 23/01/2017 se presenta autoliquidación por la citada escritura, sin cuota a ingresar, se gira liquidación provisional NUM003, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por un importe a ingresar de 11.544Ž55 euros, al considerar que no es aplicable la reducción en la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones conforme las previsiones del artículo 10 bis.1. a) de la Ley 13/1997.

Alega que no se trata de una donación mortis causa sino una donación inter vivos condicionada, según la motivación de la liquidación que reproduce. Respecto del motivo de no haber adquisición patrimonial a favor de Dª. Eugenia, por transmitírsele la nuda propiedad con reserva de la facultad de disposición, la Dirección General de tributos ha señalado que debe ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria y por tanto devengarse el impuesto con el otorgamiento de la escritura. En la donación con reserva de la facultad de disponer la Dirección General de tributos venía interpretando, en distintas resoluciones que la base imponible del impuesto de sucesiones y donaciones era igual a cero. Así en la resolución de 26/11/14 la DGT consideró, en un caso de donación de madre e hijos de la nuda propiedad de un inmueble con reserva de usufructo y facultad de disposición que la base imponible era igual a cero y solo cuando los hijos adquirían el pleno dominio, tras morir la madre sin haber hecho uso de la facultad de disponer tributarían por la donación en su integridad. A raíz de una resolución de la Dirección General de los registros y del Notariado (DGRN) de 16 de diciembre de 2015, reiterado en otra resolución posterior de 24 de octubre de 2016 la Dirección General de tributos cambió su criterio. Se remite a los argumentos de la resolución del TEAR.

CUARTO.- En el caso de autos la administración autonómica considera que a la donación de 23 de septiembre de 2016 ante Notario, de Dª Eugenia en favor de su hijo D. Florentino, por la que le donaba la nuda propiedad de un inmueble valorada por importe de 93.500 €, no le es aplicable la reducción en la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones conforme las previsiones del artículo 10 bis.1. a) de la Ley 13/1997por tanto gira liquidaciónprovisional NUM001, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por un importe a ingresar de 11.544Ž55 euros, consideración que parte de que la donación inmobiliaria que recibió Dª Eugenia en 2012 ya generó el derecho a la reducción, por lo que sien una donación anterior (expediente SD/EH0319/2012/245) la donante ya había tenido derecho a los beneficios fiscales en la transmisión de los mismos bienes o de otros de un valor equivalente es de aplicación la cláusula anti-elusión.

El actor consideró aplicable los beneficios fiscales de los artículos 10 bis de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, y 12-bis de la misma, beneficios consistentes en aplicar sobre la base imponible de la liquidación por el Impuesto sobre Donaciones una reducción de 100.000 euros y una bonificación de la cuota tributaria del 75 por 100; la reclamante en su autoliquidación aplicó la reducción de 100.000 euros y la bonificación del 75 por 100 determinando por ello una cuota de 0 euros a ingresar

La cuestión nuclear que se suscita impone determinar si la donataria Dª Eugenia tuvo derecho a la reducción en la donación que le fue realizada en la escritura pública de 9 de enero de 2012. Al respecto Dª Eugenia, presento la escritura de donación de 2012 y la administración practicó liquidación por donaciones en procedimiento iniciado por declaración. Partiendo de ello -aunque no solo- la administración considera de aplicación el artículo 10 bis.1. a) de la Ley 13/1997, dado que existió la donación anterior que fue liquidada y devino firme, entiende que procede la aplicación de la cláusula anti-elusión -pues concurre una primera transmisión lucrativa intervivos con derecho a la reducción (la haya aplicado o no), y una segunda transmisión lucrativa intervivos en la que el donante es el donatario de la donación anterior. A lo que añade además que la primera transmisión fue una donación intervivos condicionada por lo que procedía liquidar el impuesto.

Frente a lo cual la actora señala que no procedía la liquidación anterior -a pesar de que devino firme- por cuanto se trató donación mortis causa, que no debió tributar por el impuesto.

Debemos referirnos a la regulación del presente supuesto, dispone el citado artículo 10 bis: " Para el cálculo de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en las transmisiones inter vivos resultarán aplicables a la base imponible las siguientes reducciones por circunstancias propias de la Comunitat Valenciana, sin perjuicio de la aplicación de las reducciones previstas en los apartados 6 y 7 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , y de las demás reducciones reguladas en las Leyes especiales: 1ª.- La que corresponda de las siguientes: - Adquisiciones por hijos o adoptados de 21 o más años y por padres o adoptantes, que tengan un patrimonio preexistente, en todos los casos, de hasta 2.000.000 de euros: 100.000 euros. (...) No resultará de aplicación esta reducción en los siguientes supuestos: a) Cuando quien transmita hubiera tenido derecho a la reducción en la transmisión de los mismos bienes o de otros hasta un valor equivalente, efectuada en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo".

Por su parte el artículo 12 bis de la misma Ley dispone que " Gozarán de una bonificación del 75 % de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: (...), las adquisiciones inter vivos por los hijos, adoptados, padres y adoptantes del donante, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 2.000.000 de euros y su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del impuesto... No resultará de aplicación esta bonificación en los siguientes supuestos:

Cuando quien transmita hubiera tenido derecho a la bonificación en la transmisión de los mismos bienes o de otros hasta un valor equivalente, efectuada en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo."

La primera cuestión se suscita en torno a la aplicación la reducción en la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones prevista en el apartado primero del artículo 10 bis de la Ley 13/1997, de la Generalitat Valenciana por concurrir el supuesto a) previsto.

Lo cual nos lleva al análisis del derecho a la reducción de Dª Eugenia en la donación de 2012, pues si aquella fue una primera transmisión lucrativa intervivos con derecho a la reducción, en la segunda transmisión lucrativa intervivos en la que el donante es el donatario de la donación anterior, se aplicará la cláusula anti elusión, que no resultará de aplicación si calificamos la misma como unauna donación mortis causa. Sin perjuicio de señalar que lo relevante es determinar si era procedente en si caso habar aplicado la reducción en la primera donación, sin que conste su efectiva aplicación.

La figura de la donación mortis causa está recogida en el artículo 620 del CC, que establece:

"Las donaciones que hayan de producir sus efectos por muerte del donante participan de la naturaleza de las disposiciones de última voluntad, y se regirán por las reglas establecidas en el capítulo de la sucesión testamentaria".

La donación mortis causa es título sucesorio devengándose en el momento de la muerte del donante, de acuerdo con los artículos 3 de la Ley 29/1987 y 11 del RD 1629/1991.

Según el artículo 3º de la ley 29/1987 reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones constituye el hecho imponible:

"1. a). La adquisición de bienes por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio;

b). La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a

título gratuito e inter vivos;"

El artículo 11 del reglamento del impuesto especifica qué se entiende por título sucesorio y dispone:

"entre otros son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:

a) la donación mortis causa.

b) los contratos o pactos sucesorios.".

En el caso de autos el TEAR señala que, la escritura de donación de 2012 reúne los requisitos de un testamento abierto hecho ante Notario y la concurrencia del donatario más que a efectos de aceptar el bien donado lo es a efectos de conocer (y respetar) las condiciones con las que se realiza la donación, documentadas en las cláusulas dispositivas primera a quinta.

A partir de lo cual es necesario determinar la calificación jurídica del referido negocio bien como una donación mortis causa sino una donación Inter vivos condicionada

Al respecto la Resolución de 25 de abril de 2022, de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, nos da las claves de la referida distinción:

"(...)que se haga la donación sin intención de perder el donante la libre disposición de la cosa o derecho que se dona.

(....) se puede precisar lo que técnicamente sería una donación "mortis causa" afirmando que en la donación "mortis causa" el donante no pierde su poder de disposición sobre el bien donado y la puede revocar, mientras que en la donación "inter vivos" con eficacia "post mortem" sí que lo pierde, pues hay transmisión de un derecho de presente aunque esté condicionada suspensivamente a la muerte del donante y puede acceder al Registro, con esa situación de pendencia, en beneficio del favorecido.

(...)la donación "inter vivos" con eficacia "post mortem" es una "verdadera y propia donación entre vivos y se produce, en beneficio del favorecido, una situación de pendencia o una situación temporalmente limitada, si la muerte, en la intención del donante, solo significa condicionamiento del derecho transmitido, o dilación o término del pago. (...) Por ello, no se crea una mera expectativa jurídica a favor del beneficiado sino que hay transmisión de un derecho siquiera quede ésta condicionada suspensivamente (...)".

Es común entender que la donación "inter vivos" con eficacia "post mortem" es una donación -negocio gratuito "inter vivos"- sometida a condición suspensiva, aplicándosele (también en el campo de la fiscalidad) las normas relativas a las adquisiciones a título gratuito e "inter vivos".

Si se tiene en cuenta que para que pueda hablarse propiamente de donación "mortis causa" se requiere que el donante no quede vinculado por la donación; que la misma no es definitivamente firme hasta la muerte de donante (pues la falta inicial de firmeza es de esencia a la donación "mortis causa") y que es esencial su revocabilidad libremente por el donante, no puede concluirse que estos elementos estén presentes en la donación objeto de la calificación impugnada.

Se podría argumentar en contra indicando que la eficacia de la donación "mortis causa" requiere que el donatario sobreviva al donante, en tanto que hasta entonces podría libremente revocarla; y alguna legislación civil especial (cfr. artículo 432- 1.2 del Código Civil de Cataluña) establece que aquellas donaciones otorgadas bajo la condición suspensiva de que el donatario sobreviva al donante tienen el carácter de donaciones por causa de muerte, si bien para la mejor doctrina esta expresión ha de ser reducida a sus justos términos; pues lo que caracteriza a la donación "mortis causa" es la supervivencia del donatario y la revocabilidad, por lo que no siempre que se esté ante una condición suspensiva de supervivencia deberá entenderse como revocable, que es lo verdaderamente esencial en una donación "mortis causa".

Además, la nota de la "contemplatio mortis" -elemento estructural de la donación "mortis causa"- , también ha de ser rectamente interpretada, pues, si se tiene en cuenta que esa "contemplatio mortis" significa que el donante decide ya organizar el destino de un bien o de parte de sus bienes a partir de su muerte, para que se trate de una donación "mortis causa" es necesario que esa organización no sea deseada por el donante como definitiva, en tanto que puede dejarla sin efecto a su voluntad; algo que no cabe inferir de los términos de la donación calificada negativamente en el presente caso -de un verdadero usufructo sucesivo sujeto a condición suspensiva-, que claramente es una donación "inter vivos", pues como ya afirmó este Centro Directivo en Resolución de 9 de marzo de 2012 en un caso de enorme similitud con el presente: "(...) Resulta evidente que el donante al incluir la cláusula de reserva inscrita, lejos de querer constituir un derecho de acrecer - que, faltando la conjunción de llamamientos, no podría tener eficacia desde un punto de vista técnico jurídico ( artículos 982 y 637 del Código Civil)-, declaraba y exteriorizaba una nítida voluntad atinente a que si le sobrevivía su consorte, gozara ella del usufructo vitalicio sobre la totalidad de la finca, estableciendo así un auténtico usufructo sucesivo sujeto a condición suspensiva -que viviera la llamada al usufructo al tiempo del fallecimiento del constituyente-. Además, la comparecencia al acto de otorgamiento de la escritura y prestación de consentimiento a la misma por parte de la esposa beneficiaria del usufructo condicionado establecido, unido al principio de innecesariedad de utilización de fórmulas sacramentales consagrado por esta Dirección General (cfr. Resolución de 3 de noviembre de 2001), permiten tener por válidamente constituido el derecho".

Cabe recordar, por último, que tampoco debe confundirse esta donación de eficacia "post mortem" con un pacto sucesorio sobre herencia futura prohibido por el artículo 1271, párrafo segundo, del Código Civil. La prohibición establecida en este precepto legal se refiere sólo a la universalidad de la herencia. Por ello, no es pacto sucesorio -y es válido- contratar sobre bienes concretos con entrega "post mortem" (vid., por todas, Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1957, 3 de marzo de 1964 y 22 de julio de 1997 y Resolución de la Dirección General de los Registros y el Notariado de 21 de enero de 1991)."

Las cláusulas antielusión que prevé la normativa se circunscriben a tres supuestos muy bien definidos, el primer es elq ue considera aplicable la administración: - Primera transmisión lucrativa intervivos con derecho a la reducción (la haya aplicado o no), y una segunda transmisión lucrativa intervivos en la que el donante es el donatario de la donación anterior.

Sin embargo, a tenor de lo razonado hemos de afirmar la naturaleza jurídica de la donación mortis causa de la primera donación de 2012 pues la referida escritura de donación merece dicha calificación en cuanto en las dos primeras cláusulas se recoge que la donación sólo alcanza la nuda propiedad, reservándose los donantes el usufructo vitalicio, simultáneo y sucesivo, que no se extinguirá hasta el fallecimiento del último de ellos. En la tercera se documenta la reserva de la facultad vitalicia de disponer sobre los bienes, por actos intervivos, y constituir derechos reales de garantía, sin necesidad de consentimiento del donatario. En la cláusula cuarta se regula la prohibición de disponer que pesa sobre el donatario: no podrá ni enajenar, ni gravar ni hipotecar ni realizar cualquier otro acto dispositivo que constituya derecho real inscribible en el Registro de la Propiedad, salvo consentimiento expreso de los donantes, condición ésta que quedará extinguida al fallecimiento del último de ellos.

Se cumplen pues los elementos fundaméntales que definen la donación de 2012 como donación mortis causa y por tanto no resulta de aplicación la disposición anti-elusión analizada. Lo que nos conduce a la estimación del recurso.

QUINTO.- Habida cuenta de la estimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a las partes demandadas a partes iguales las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por honorarios de Abogado y 334,38 € por la intervención del Procurador.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.