Sentencia Contencioso-Administrativo 781/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 36/2022 de 24 de julio del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de octubre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 formulada por el actor contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2012 a 2015, y contra el correspondiente acuerdo sancionador.

La resolución impugnada parte de que se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de alcance general el 18 de mayo de 2017 sobe el Impuesto sobre Sociedades 2012 a 2015, IVA 2T-2013 a 4T-2016, retenciones a cuenta del trabajo/ profesionales de los periodos 2T-2013 a 4T-2016 y retenciones a cuenta del capital mobiliario de los periodos 2T-2013 a 4T-2016, proponiendo la regularización mediante acuerdo de liquidación notificado el 9 de noviembre de 2018 respecto el Impuesto sobre Sociedades mediante el aumento de la base imponible del impuesto en el importe de 150.000 euros, correspondiente a dos facturas de venta de artículos de joyería a la empresa norteamericana que aparece en el DUA NUM010 despachado el 5 de diciembre de 2014, siendo la Aduana de expedición la del aeropuerto de Valencia, facturas que no aparecen ni en la contabilidad ni en los libros registro, y notificando el 9 de noviembre de 2018 el acuerdo de imposición de sanción por el artículo 191.1 de la LGT.

El TEAR desestima la reclamación invocando la regla general de la distribución de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y su interpretación por el TS en sentencias de 26 de julio de 2004, 11 de marzo de 2013 y 1 de febrero de 2005, y señala que consta en el expediente que se tramitó un DUA con número NUM011 con fecha de admisión y despacho el 5 de diciembre de 2014 en el que el exportador consignado era la actora, siendo la aduana de expedición el aeropuerto de Valencia y el destinatario Facets Inc Dba Signed Pieces con domicilio en Nueva York, Estados Unidos de América, siendo el valor de la factura consignado en el documento de 150.000 euros, describiendo que se trata de relojes automáticos, correa y caja de oro, artículos de joyería con metales preciosos, pulseras, anillos y pendientes, y diamantes tallados y pulidos, se le requirió a la actora para que aportara justificante de la anotación en la contabilidad y registro de la operación, aportación de factura y medios de pago y manifestó que no era cliente de la compañía y no se produjo ningún envió, que debe tratarse de un error pero no aportó documentación alguna con la que desvirtuar la realidad de la operación efectuada ni que haya solicitado la anulación del DUA o cualquier otra prueba que acredite alguna acción dirigida a solventar un supuesto error, no siendo hasta el 6 de febrero de 2018, tres meses después de que le fuera notificado el acuerdo de liquidación, cuando ya había interpuesto la reclamación cuando denunció los hechos ante la Policía, aportando copia de las facturas de CUNHILL SL y de la actora, la controvertida y la emitida a CUNHILL SL el 5 de diciembre, copia del DUA controvertido, copia del DUA de exportación de CUNHILL SL y la factura, y copia de la denuncia de la Policía, y analizada la documentación el TEAR considera que la misma no es prueba suficiente que permita rectificar los datos consignados por el representante de la obligada tributaria en el DUA, por lo que deben considerarse ciertos.

En cuanto al acuerdo sancionador, concurre el elemento objetivo, así como el subjetivo y su motivación en el acuerdo sancionador, entendiendo que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad pues no se limita a recoger los hechos y a presumir la existencia de culpabilidad, sino que hace un examen individualizado de aquellos con referencia a las circunstancias concurrentes y de las razones por las que debe concluirse la culpabilidad

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-La actora se dedica la comercio de joyería, y en fecha 18 de mayo de 2017 recibió notificación de inicio de procedimiento de comprobación respecto IS 2012 a 2015, IVA 2T 2013 a 4T 2016, retención/ingreso a cuenta rendimiento de trabajo 2T 2013 a 4T 2015 y retenciones/ingresos a cuenta capital mobiliario 2T 2013 a 4T 2015, liquidando unicamente por Impuesto sobre Sociedades en base a una supuesta venta con destino a la exportación que no figura en la contabilidad.

El actuario preguntó al actor por una venta y exportación en el 2014 que no aparece reflejada en su contabilidad, por importe de 150.000 euros y con destino a la ciudad de nueva York, siendo destinatario y adquirente de la mercancía la empresa estadounidense FACETS INC DBA SIGNED PIECES, despachada por la aduana de Valencia en fecha 5 de diciembre de 2014, siendo la aduana de salida el aeropuerto de Valencia y el supuesto exportador y vendedor la actora, manifestando el actor que no es cliente suyo, ni la mercancía exportada, diamantes de tallaje antiguo es la habitual del actor, que se trata en general de relojes, revisando la actora la documentación y llegando a la conclusión de que era un error cometido por la Inspección.

Para finalizar el procedimiento la Inspección puso de manifiesto al actor la documentación de la supuesta exportación, entre ellas el DUA a través del que el tercero realizo la exportación suplantando la identidad de la actora, de donde se desprende que en fecha 5 de diciembre de 2014 se hace una exportación por la actora de diamantes y otra mercancía, con destino a Nueva York, a Facets Inc Dba Signed Pieces, hecho falso, siendo la aduana de salida el aeropuerto de Valencia, la empresa transitaria SLOT CHARTER SL y la persona que firma en su nombre un tal Juan Alberto, con el que la empresa no tiene relación alguna.

-Una vez dispuso el actor de la documentación de la supuesta venta imputada, se puso en contacto con la empresa transitaria que figura en el documento SLOT CHARTER SL, para preguntarle sobre los antecedentes de la misma, figurando estos como representantes de la actora, y le facilitó la documentación soporte de la exportación, donde figuran dos facturas de venta supuestamente emitidas por GIMENEZ, falsificadas, que simulan una venta producida el día 5 de diciembre de 2014 realizada a la citada empresa, por valor de 150.000 euros, siendo objeto de venta 6 diamantes por valor de 131.000 euros, que figuran en una de las facturas y en la otra 2 relojes, 1 brazalete, 1 pendientes y 1 anillo, por valor de 19.000. euros.

El actor tiene la seguridad de que son dos facturas falsas, porque el formato utilizado no es el de la factura empleado por la actora desde hace décadas, como se comprueba con las facturas incorporadas al expediente; porque la serie de facturación es inventada, no coincidiendo con ninguna serie de facturación empleada por la actora; en tercer lugar porque la actora no conoce de nada ni ha tenido nunca relaciones comerciales con la empresa FACETS INC DBA SIGNED PIECES; y en cuarto lugar porque la mercancía supuestamente vendida es mercancía ajena al negocio de la actora, que no la trabaja, como se desprende del libro de facturas emitido por la misma en los ejercicios 2012 a 2015 incorporados al expediente, donde se refleja que se trata de relojes y alguna vez joyería, pero nunca diamantes vendidos aisladamente y menos de tallaje antiguo.

-Añade que el formato empleado en la confección de las facturas falsificadas coincide plenamente con el utilizado por una joyería de Barcelona, CUNHILL SL, con la que la actora sí mantuvo relaciones comerciales el mismo día 5 de diciembre de 2014, con motivo de otra mercancía que sí vendió a CUNHILLSL, para que esta lo revendiera y exportara a un cliente suyo sito en Nueva York, sociedad extranjera denominada Boneta, actuando también como empresa transitaria la misma persona Juan Alberto de SLOT CHARTER, acompañando copia de todos estos documentos, que acreditan como la factura de venta que CUNHILL SL emite por dicha venta a su cliente, la sociedad extranjera Boneta, tiene un formato idéntico al utilizado para la falsificación de las 2 facturas supuestamente emitidas por la actora.

-Concluye que de las pruebas aportadas se desprende como alguien, aprovechando la preparación de la documentación que se realizó para que CUNHILL SL pudiera exportar la mercancía adquirida a la actora y revendida a su cliente de Nueva York, Boneta, preparó y falsificó los documentos pertinentes para simular una venta de otra mercancía ajena a Giménez, probablemente adquirida por dicha persona en el mercado negro y exportarla a nombre de la actora, con destino igualmente a la ciudad de Nueva York, falsificando las facturas de venta como si la misma hubiese sido realizada por la actora, logrando ocultar a la hacienda la realización de la exportación por parte del verdadero exportador.

-En el momento en que la actora tuvo conocimiento de ello se procedió, en fecha 6 de febrero de 2019 a interponer la denuncia ante la Comisaria de Policía de Valencia, sabiendo que se encargó la investigación a la Policía Nacional de Barcelona.

-Inexistencia de la venta imputada por la AEAT, falta de motivación del acuerdo de liquidación impugnado.

Si la Administración pretende modificar la declaración presentada por el actor debe aportar las pruebas correspondientes de los hechos en que basa sus conclusiones, tal y como ha señalado el TS en sentencia de 18 de febrero de 2000, y 2 de julio de 2009.

La Administración dispone de medios más que suficientes para comprobar si una venta se ha producido efectivamente y quien la ha realizado, siendo que el contribuyente no dispone de ningún medio para acreditar que no hizo algo que se le imputa, no pudiendo hacer más que lo que ya ha realizado de recabar los datos y ponerlos en conocimiento de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado y la Administración Tributaria.

El TSJ de la Comunidad Valenciana ha asumido la jurisprudencia del TS respecto la obligación de la Administración de probar los hechos en los que fundamenta sus actos, y sobre la mayor capacidad de medios probatorios de que dispone la Administración lo que obliga a mayor rigor en cuanto al desplazamiento de la carga de la prueba, como en la sentencia de 18 de septiembre de 2014, lo que evidencia que el acuerdo de liquidación incurre en falta de motivación, por insuficiencia probatoria.

-Inexistencia de la venta imputada por la AEAT, ausencia de acción u omisión antijurídica, negligente o culpable en la conducta del actor.

Resulta improcedente la sanción al no existir conducta antijurídica y faltar el elemento objetivo, resultando evidente la ausencia de acción u omisión antijuridica, negligente o culpable en la conducta del actor, por lo que debe ser declarado nulo el acuerdo sancionador, invocando la sentencia del TS de 26 de octubre de 2016,y 16 de maro de 2002.

Añade que tal y como ha dicho el TC, en la sentencia 164/2005, no se puede sancionar por el mero resultado, no existiendo prueba alguna de actuación intencionada o negligente de la actora que enerve la presunción de inocencia.

-Concluye invocando el principio iura novit curia.

TERCERO.- El Abogado del Estado sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando, en síntesis, que la cuestión central es determinar si la actora vendió a la mercantil de Nueva York FACETS INC DBA SIGNED PIECES las piezas de joyería por valor de 150.000 euros, según figura en el DUA NUM010, despachadas en diciembre de 2014 en la aduana de expedición del aeropuerto de Valencia.

La actora sostiene que las facturas son falsas pero no cumple con demostrar la versión que sostiene, pues los elementos en que se apoya son la denuncia de la supuesta falsedad a la policía, el formato de la factura y el número correlativo de la misma, siendo que el valor de la denuncia unicamente acredita haberse efectuado la declaración de conocimiento pero no acredita la realidad de los hechos ni que las facturas fuesen falsificadas.

El hecho de que el formato de la factura y su número de serie no coincida con el formato que suele emplear, más allá del carácter estético no demuestra que las facturas sean falsas.

En cuanto a la explicación de que la actora en fecha 5 de diciembre de 2014 vendió mercancías a la joyería de Barcelona CUNHILL SL, para que revendiera y exportara a la mercantil Boneta, un cliente de Nueva York, destacando que la empresa transitaria fue SLOT CHARTER SL, siendo su representante Sr. Juan Alberto, los mismos intervinientes en la exportación de las mercancías vendidas a FACETS INC DBA SIGNED PIECES, sugiriendo que con ocasión de esta operación se obtuvieron sus datos para falsificar facturas y el DUA, se trata de meras sospechas que no se han acreditado, lo que conlleva concluir que estamos ante una venta oculta que obliga a aumentar la base imponible.

Ello determina que se pueda confirmar la presencia del elemento objetivo de la infracción sancionada ya que se ha minorado indebidamente la deuda tributaria y deba ratificarse la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, por cuanto la negligencia es indiscutible al no declararse ni incluirse en la contabilidad o en los libros registros la operación concernida, por lo que la demanda debe ser desestimada.

CUARTO .- En relación con el acuerdo de liquidación se trata de determinar si procede la regularización practicada aumentando la base imponible del impuesto en 150.000 euros, correspondientes a dos facturas de ventas de artículos de joyería a la empresa norteamericana que aparece en el DUA NUM010 despachado el 5 de diciembre de 2014 en el aeropuerto de Valencia, siendo facturas que no aparecen en la contabilidad ni en los libros registro.

Respecto tal cuestión, resuelve el acuerdo de liquidación de fecha 9 de noviembre de 2018 lo siguiente:

["Ha quedado probado, y así consta en el expediente, que se tramitó a nombre del obligado tributario un DUA con número de documento NUM010, con fecha de admisión y despacho el 05/12/2014, en el que el exportador consignado era el obligado tributario, siendo la aduana de expedición el aeropuerto de Valencia. El destinatario que consta en el documento es la entidad Facets Inc Dba Signed Pieces con domicilio en 444 Madison Avenue Suite 603 de Nueva York en los Estados Unidos de América. El valor de la factura consignado en el documento es de 150.000€.

En cuanto a la descripción de las mercancías, se trata de "Relojes automáticos, correa y caja de oro", "Artículos de Joyería con metales preciosos (zafiros), pulseras, anillos y pendientes" y "Diamantes tallados y pulidos".

La operación de venta mencionada no consta consignada en la contabilidad ni en el registro de facturas expedidas del obligado tributario.

Tras ser requerido por la Inspección para que aportara justificante de la anotación en contabilidad y en libros registro de la operación, así como explicación de su naturaleza y aportación de la factura y medios de pago, en diligencia Nº 6 de fecha 02/03/2018, únicamente manifestó que "respecto a la exportación a Facets Inc Dba Signed Pieces no le consta como cliente de la compañía y que por tanto no se produjo ningún envío, debiendo de tratarse de un error".

En el presente caso, una vez se puso en conocimiento del obligado que la Inspección tenía constancia de la exportación mencionada al haber constatado la existencia del DUA, y que, por tanto, la intención era, como es lógico, incluir dicha venta en la declaración del Impuesto sobre Sociedades al no haberlo hecho el contribuyente, éste no realiza ninguna acción ni aporta documentación alguna con la que se pretenda desvirtuar la realidad de la operación efectuada, más allá de la manifestación en diligencia ya mencionada de que debía tratarse de un error.

Es decir, que una vez formada prueba de los hechos que constituyen el nacimiento de la obligación tributaria por parte de la inspección, la carga probatoria se desplaza hacia el obligado tributario; sin embargo, en el presente caso, solo existe una manifestación acerca de un supuesto error y a que dicho envío no se produjo. No aporta ninguna prueba de que el DUA que sustenta la operación controvertida se haya anulado, o de que se haya solicitado su anulación o cualquier otra que acreditara alguna acción dirigida a solventar un supuesto error que, de no ser tal, conlleva un considerable incremento de la base imponible del impuesto y, en consecuencia, de la cuota a ingresar.

En el ámbito tributario, es de cargo de la Administración Tributaria la prueba de los elementos del hecho imponible y de su valoración económica, mientras que al contribuyente compete el acreditar lo que para él tiene el mismo significado como son las técnicas tributarias que aminoran o eliminan la carga tributaria. Así, las actuaciones inspectoras llevadas a cabo han puesto de manifiesto que el obligado tributario ha declarado incorrectamente los ingresos correspondientes al ejercicio 2014, al haber obviado la declaración de la exportación mencionada en los párrafos anteriores, sin que por su parte se haya aportado prueba alguna de que el hecho imponible no se haya producido.

Por tanto, y conforme lo expuesto, se confirma la propuesta de liquidación debiendo tributar la operación descrita como un ingreso de la actividad e integrando el importe de 150.000€ en la base imponible del impuesto."]

Llegados a este punto debemos recordar la sentencia del TS de fecha 29 de enero de 2020, dictada en el recurso 4258/2018, que respecto a carga de la prueba señala:

["Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba , esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens , indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."]

Pues bien, siendo cargo de la Administración Tributaria la prueba de los elementos del hecho imponible, entiende la Sala, que no obstante no ser competencia de la misma pronunciarse sobre si concurre o no falsedad en las citadas facturas, cuestión que se dirime en el Juzgado de Instrucción 22 de Barcelona, lo cierto es que los indicios referidos por la actora, y constatados por la Sala, tales como que el formato empleado en las facturas de la supuesta venta y exportación efectuada a la empresa FACETS INC DBA SIGNED IECES, con destino en Nueva York, que se despachó en la aduana de Valencia en fecha 5 de diciembre de 2014, siendo la salida por el aeropuerto de Valencia, el vendedor y exportador la actora, y el transitaria SLOT CHARTER SL, no es el utilizado por la actora conforme consta en el expediente, o la falta de coincidencia con la serie de facturación, asi como el tratarse de una mercancía que conforme se constata también en el expediente, es ajena al negocio formal de la actora, junto con la coincidencia de las facturas con el formato utilizado por la empresa de joyería de Barcelona CUNHILLS SL, con la que la actora sí tuvo relaciones comerciales en fecha 5 de diciembre de 2014 vendiendo la mercancía para que la vendiese y exportase a una sociedad extranjera Boneta sita en Nueva York, exportando dicha mercancía en el mismo día, por la misma aduana del aeropuerto de Valencia, con mismo destino a la ciudad de Nueva York, a través de la misma transitaria SLOT CHARTER SL y persona física Sr. Juan Alberto, determinan que la Administración no haya acreditado con la precisión necesaria la realidad del hecho imponible en base al DUA obtenido por la Inspección y las facturas aportadas por la empresa transitaria.

Por lo expuesto procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del TEAR impugnada de fecha 15 de octubre de 2021 así como el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2012 a 2015, y el correspondiente acuerdo sancionador derivado del mismo.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, habiéndose estimado la demanda hay que imponer las costas a la Administración demandada si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios de Abogado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.