Sentencia Contencioso-Administrativo 848/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1316/2021 de 25 de julio del 2022

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de julio de 2021 por la que se desestima la reclamación NUM000 formulada por el actor contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación por IRPF 2012, que supone la tributación en el IRPF de las ganancias de patrimonio derivadas del canje de las acciones de la sociedad escindida que se entregan por las acciones de las sociedades beneficiarias que se reciben a cambio.

La resolución impugnada, desestima la reclamación, partiendo de la conclusión de la Inspección de que la operación de fusión por absorción de GENERAL CONSTRUCCIONES INOBILIARIAS SL a las sociedades PROMOCIONES LAS GAVIOTAS SL y QUILES SL, y posterior escisión parcial de la absorbente, entregando activos y pasivos a ocho nuevas sociedades, no puede beneficiarse del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores del artículo 83 y siguientes del TRLIS aprobado por RD Legislativo 4/2004, regularizándolo, dado que en la escisión no se produce una atribución proporcional a los socios de la sociedad escindida de las participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, por lo que debe verificarse que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, requisito que no se cumple, por lo que las rentas puestas de manifiesto a raíz de la operación de fusión y subsiguiente escisión parcial, deben tributar, por el régimen general de los socios de la sociedad de los artículos 34, 35, 37.1 e) y 37.3 de la LIRPF, y supone la tributación en dicho impuesto de las ganancias de patrimonio derivadas del canje de las acciones de la sociedad escindida que se entregan por las acciones de las sociedades beneficiarias que se recibe a cambio.

La resolución del TEAR desestima la reclamación señalando; respecto la alegada indefensión de la actora por la imposibilidad de consultar el expediente se desestima tal indefensión siendo que tras la puesta de manifiesto del expediente por el TEAR ha presentado alegaciones que son las mismas que ante el órgano inspector.

En cuanto si es de aplicación o no el régimen especial a la operación de fusión y escisión parcial, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 83 del TRLIS y la sentencia del TS 5 de abril de 2011, y de 10 de marzo de 2011, entendiendo que de las ocho sociedades beneficiarias de la escisión, cuatro de ellas tienen como objeto social la promoción inmobiliaria y cuatro la compraventa de materiales de construcción, con lo que la escisión no ha supuesto más que la división de cada una de las dos ramas de actividad preexistentes en cuatro partes, subramas o subactividades, cada una de ellas, por lo que no se cumplen los requisitos de la normativa fiscal para la aplicación del régimen especial a una escisión parcial no proporcional cualitativamente, por lo que resulta innecesario entrar en el análisis de los motivos económicos.

En relación con la posible aplicación parcial del régimen especial en aplicación del artículo 84.2 del TRLIS, la posibilidad de renuncia a la aplicación del régimen especial, no ha sido ejercida por el actor por lo que no procede su modificación.

Tampoco cabe llevar a cabo un tratamiento separado de la fusión y escisión parcial, pues se acordó en unidad de acto, como operación única.

Partiendo ya de la conclusión de que no procede aplicar el régimen especial, y respecto la alegada falta de procedimiento de comprobación de valores, partiendo de lo dispuesto en el artículo 37 de la LIRPF, entendiendo la actora que por tratarse de una operación entre partes vinculadas la Administración debe valorar los elementos patrimoniales transmitidos por su valor de mercado pero además especificar cuál de los métodos de valoración de los enumerados en el artículo 16.4 del TRLIS es el empleado, refiere que en el presente supuesto la Inspección no consideró necesario efectuar dicha comprobación y admitió como valores de mercado los consignados por el actor en la escritura pública.

La actora ha presentado iniciadas las actuaciones inspectoras hasta dos valoraciones distintas entre sí y a la valoración efectuada inicialmente en la escritura sin una justificación documental completa y coherente, no siendo elemento probatorio suficiente.

Concluye que no procede tener en consideración la existencia de un préstamo hipotecario vivo a 31 de diciembre de 2011 en aplicación del artículo 15.2 y 3 del RD Legislativo 4/20024.

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Sostiene que concurre indefensión por la negativa de la Inspección a facilitar un acceso al expediente completo, pero en aras a no incurrir en ninguna clase de dilación o indefensión en perjuicio del actor, procede a formular las alegaciones que estima oportunas conforme al expediente administrativo.

-Nulidad de la resolución recurrida por omisión del procedimiento de comprobación de valores exigido en cumplimiento de los artículos 16 del TRLIS y concordantes.

A pesar de que el TEAR y la Inspección reconocen que nos encontramos ante una operación vinculada en el sentido del artículo 16.3 del TRLIS, no han desarrollado procedimiento de comprobación alguno a fin de determinar si las operaciones analizadas han sido valoradas o no al valor de mercado que exige el artículo 16.1 del TRLIS.

Aunque la Administración refiere que no se ha efectuado proceso de valoración alguno, lo cierto es que sí que se ha efectuado partiendo de unos valores de parte pero sin utilizar el procedimiento legalmente establecido.

Refiere que frente al régimen general del artículo 15.2.d) del TRLIS existe una especialidad en el artículo 21 del RD 1793/2008 que modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Sostiene que tanto el artículo 15 del TRLIS como el 16, las operaciones objeto de comprobación deberán valorarse por su valor de mercado, pero que mientras en el primer caso no se exige un procedimiento especifico, en el segundo se exige desarrollar un procedimiento especifico al efecto, lo que no ha acontecido, lo que vicia de nulidad la liquidación.

-Respecto la valoración otorgada y la acreditación de la misma.

La Administración adopta un valor obtenido de un documento mercantil como valor de mercado que la actora al no haber sido asistida del procedimiento establecido al efecto, ha intentado desvirtuar aportando documentación justificativa de sus pretensiones, reiterando la aportación de la documental consistente en un cuadro resumen de las valoraciones efectuadas y las corregidas según las exigencias de la Oficina Técnica, y detalladas tasaciones adaptadas a las exigencias de la Inspección, y una declaración jurada del responsable de la entidad que asesoró y ejecutó la operación, a la que tomó declaración el actuario, ratificando que en modo alguno se realizó una valoración individualizada de los activos integrados en la operación.

Sostiene que no se tuvo en consideración respecto a la atribución a la sociedad " Carlos Alberto e Hijos, SL" un préstamo hipotecario suscrito en fecha 31 de diciembre de 2011 que tenía un saldo deudor de 1.533.867,92 euros, no incluidos en los balances de fusión.

Concluye que los valores razonables establecidos en la cifra de 30.765.039,00 euros para el valor otorgado a los inmuebles de GECOINSA y de 12.547.609,00 euros para los inmuebles de PROMOCIONES LAS GAVIOTAS SA, no concuerdan con los acreditados de 22.712.769,59 euros para la primera y 9.032.453,94 euros para la segunda, conforme a detalle individualizado de todos y cada uno de los inmuebles, lo que nunca existió con antelación a la ejecución de la operación, por lo que el acogimiento de dichos valores como declarados le deja a la actora en una situación de indefensión, además de no coincidir con la realidad.

-En cuanto a la consideración unitaria de las operaciones de reestructuración ejecutadas.

Sostiene que si la parte asume que la escisión parcial no respeta los requisitos exigidos por el régimen fiscal especial, dada la inexistencia de ramas de actividad perfectamente delimitadas y aportadas cada una de ellas a una sociedad diferenciada, no entiende la razón para desestimar el fundamento de la operación de fusión.

Refiere que el artículo 77.2 del TRLIS permite la aplicación parcial del régimen fiscal especial mediante renuncia, siendo que existen dos negocios jurídicos diferentes, fusión y escisión parcial, con regulaciones y efectos legales y tributarios diferenciados, y no se entiende por qué el no cumplir el requisito de reparto en ramas de actividad exigido en el artículo 83.2.2 del TRLIS, afecta a la fase de fusión.

Concluye que con la pretendida unidad de acto que sustenta la pretensión administrativa carece de fundamento.

TERCERO.- El Abogado del Estado, sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-La operación de reestructuración empresarial realizada, tuvo como finalidad repartir el patrimonio global de las empresas de la familia Carlos Alberto entre los tres grupos familiares para que cada uno de ellos dirigiera su empresa, y si no hubiesen optado por el régimen especial, se hubiesen puesto de manifiesto, plusvalías tanto en las sociedades intervinientes en las operaciones de reestructuración como en los socios de personas físicas, por lo que se altera la finalidad del régimen especial que no obedece en el presente caso a las necesidades de las actividades de las sociedades, sino de los socios para obtener una ventaja fiscal.

Si bien la fiscalidad no debe ser un freno a la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, lo es con la condición de que existan motivos económicos válidos y no exclusivamente obtener una ventaja fiscal.

-La operación societaria de reestructuración, ha supuesto que 170 muebles, que estaban bajo el control de dos sociedades contraladas por los tres grupos familiares por partes iguales, se hayan adjudicado a tres nuevas sociedades, controlada cada una de ellas exclusivamente por un grupo familiar.

Concluye que el mero reparto del haber social entre los socios no constituye en sí mismo, una reestructuración o racionalización de la actividad económica, por lo que no se aprecia motivo económico válido, sino que con estas operaciones se pretendía conseguir una ventaja fiscal.

-A la operación realizada no le resulta de aplicación el régimen especial, en cuanto no se han atribuido a los socios de la sociedad que se ha escindido participaciones sociales de todas las entidades beneficiarias, lo que implica, para poder aplicar el régimen especial del artículo 83 del RD Legislativo, que el patrimonio atribuido a cada sociedad beneficiaria debería consistir en una rama de actividad, circunstancia que no se ha producido porque la entidad GENERAL DE CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS SL no tenía tantas ramas de actividad como para transmitir una de ellas a cada una de las ocho entidades beneficiarias y dejar otra en sede de la entidad escindida.

Los socios de la sociedad escindida no reciben participaciones en todas las sociedades beneficiarias proporcionales a su participación en el capital social de la escindida, sino que reciben participaciones solo en determinadas sociedades beneficiarias.

Concluye que en el caso de una escisión parcial para poder aplicar el régimen especial del artículo 83.2 del TRLIS, es necesario que la entidad transmitente mantenga una rama de actividad y además si no se cumple la proporcionalidad cualitativa se requiere que se atribuyan ramas de actividad distinta a cada una de las sociedades beneficiarias.

-La actora no desvirtúa las conclusiones de la Inspección, sino que pone de manifiesto la nulidad del acuerdo al no haberse realizado una comprobación de valores del artículo 16 del TRLIS, pues se debió valorar los elementos patrimoniales transmitidos por su valor de mercado y especificar cual de los métodos de valoración del artículo 16.4 del TRLIS se ha empleado.

Añade que a lo largo de las actuaciones inspectoras se requirió al actor para que aportase el detalle individualizado del valor razonable asignado a cada inmueble, en cuanto que en la escritura pública de fusión y escisión parcial simultanea se indicaba que el valor razonable de los inmuebles de GENERAL CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS SL era de 30.765.039,00 euros y el de los inmuebles de la entidad PROMOCIONES LAS GAVIOTAS SA era de 12.547.609,00 euros, manifestado el actor durante las actuaciones que el valor razonable era de la totalidad de los inmuebles, sin especificar el detalle de cada uno de los 237 inmuebles.

La Inspección acoge el valor razonable declarado por el actor en la escritura pública y no lo pone en duda, por lo que no es necesario desarrollar el procedimiento de comprobación, pues no ha hecho más que admitir como valor de mercado el valor declarado de los elementos patrimoniales transmitidos, por lo que no ocasiona indefensión al actor el hecho de que la Inspección no ponga en duda dicha valoración.

Concluye señalando que el artículo 16.2 del TRLIS establece con carácter facultativo la posibilidad de hacer comprobación de valores, no con carácter obligatorio.

CUARTO .- La cuestión objeto del presente recurso radica en valorar si la operación efectuada mediante escritura pública de fecha 3 de enero de 2012 de fusión por absorción y escisión parcial en unidad de acto, se le puede aplicar o no al régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores establecido en los artículos 83 y siguientes TRLIS aprobado por RD Legislativo 4/2004

El artículo 83 citado señala lo siguiente:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.

2º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.

3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.

7. El régimen tributario previsto en este Capítulo será igualmente aplicable a las operaciones de cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, respecto de los bienes y derechos situados en territorio español que queden afectados con posterioridad a un establecimiento permanente situado en dicho territorio. A estos efectos, las reglas previstas en este régimen especial para los supuestos de transmisiones de bienes y derechos serán de aplicación a las operaciones de cambio de domicilio social, aun cuando no den lugar a dichas transmisiones."

-Sostiene la actora en primer lugar la nulidad de la resolución recurrida por omisión del procedimiento de comprobación de valores exigido en cumplimiento de los artículos 16 del TRLIS y concordantes, pues entendiendo que estamos ante una operación vinculada en el sentido del artículo 16.3 del TRLIS, no han desarrollado procedimiento de comprobación alguna a fin de determinar si las operaciones analizadas han sido valoradas o no al valor de mercado que exige el artículo 16.1 del TRLIS.

Añade que aunque la Administración refiere que no se ha efectuado proceso de valoración alguno, lo cierto es que sí que se ha efectuado partiendo de unos valores de parte pero sin utilizar el procedimiento legalmente establecido, siendo que frente al régimen general del artículo 15.2.d) del TRLIS existe una especialidad en el artículo 21 del RD 1793/2008 que modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Concluye que tanto el artículo 15 del TRLIS como el 16, las operaciones objeto de comprobación deberán valorarse por su valor de mercado, pero que mientras en el primer caso no se exige un procedimiento especifico, en el segundo se exige desarrollar un procedimiento especifico al efecto, lo que no ha acontecido, por lo que vicia de nulidad la liquidación.

Pues bien, tal y como consta en las actuaciones y no se discute por las partes, la Inspección partió como valor de mercado, el fijado por la actora en la escritura pública de fecha 3 de enero de 2012 de fusión por absorción de GENERAL CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS SL a las sociedades PROMOCIONES LAS GAVIOTAS SL y QUILES SL y escisión parcial de la absorbente entregando activos y pasivos a ocho nuevas sociedades.

El artículo 16 del TRLIS ya citado, que regula las operaciones vinculadas establece en su punto 1, 1º y 2º lo siguiente:

"1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva."

Como se desprende del citado artículo, la Administración "podrá" comprobarque las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado, pero en ningún caso le impone que lleve a cabo un procedimiento de comprobación, ni tampoco lo establece el artículo 21 del RD 1793/2008, que se refiere a supuestos en que la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización, pues en el presente supuesto la corrección valorativa no es objeto de regularización, partiendo del valor señalado y admitido por la actora en su escritura pública.

Por lo expuesto el presente motivo debe ser desestimado.

-A continuación sostiene la actora diversas alegaciones en relación con la valoración otorgada y la acreditación de la misma, señalando que la Administración adopta un valor obtenido de un documento mercantil como valor de mercado que la actora al no haber sido asistida del procedimiento establecido al efecto, ha intentado desvirtuar aportando documentación justificativa de sus pretensiones, reiterando la aportación de la documental consistente en un cuadro resumen de las valoraciones efectuadas y las corregidas según las exigencias de la Oficina Técnica, y detalladas tasaciones adaptadas a las exigencias de la Inspección, y una declaración jurada del responsable de la entidad que asesoró y ejecutó la operación, a la que tomó declaración el actuario, ratificando que en modo alguno se realizó una valoración individualizada de los activos integrados en la operación.

Sostiene que no se tuvo en consideración respecto a la atribución a la sociedad " Carlos Alberto e Hijos, SL" un préstamo hipotecario suscrito en fecha 31 de diciembre de 2011 que tenía un saldo deudor de 1.533.867,92 euros, no incluidos en los balances de fusión.

Concluye que los valores razonables establecidos en la cifra de 30.765.039,00 euros para el valor otorgado a los inmuebles de GECOINSA y de 12.547.609,00 euros para los inmuebles de PROMOCIONES LAS GAVIOTAS SA, no concuerdan con los acreditados de 22.712.769,59 euros para la primera y 9.032.453,94 euros para la segunda, conforme a detalle individualizado de todos y cada uno de los inmuebles, lo que nunca existió con antelación a la ejecución de la operación, por lo que el acogimiento de dichos valores como declarados le deja a la actora en una situación de indefensión, además de no coincidir con la realidad.

Pues bien, tal y como señala la Inspección y consta en el expediente, se le requirió a la actora para que aportase el detalle y justificación de la valoración del patrimonio inmobiliario consignada en la escritura pública por la actora y ante la documentación incompleta aportada la Inspección asumió la valoración fijada en la escritura pública por la actora, y asi lo recoge el acuerdo de liquidación, que refiere:

"3.- Respecto a la tasación aportada (solamente de dos inmuebles), a lo largo de las actuaciones inspectoras el actuario requirió constantemente al obligado tributario que, dado que en la escritura pública de fusión y escisión parcial simultánea se indicaba que el valor razonable de los inmuebles de GENERAL DE CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS SL era de 30.765.039,00 € y el de los inmuebles de la entidad PROMOCIONES LAS GAVIOTAS SA era de 12.547.609,00 €, se aportara para cada una de estas sociedades el detalle individualizado del valor razonable asignado a cada

inmueble.

Durante las actuaciones el obligado tributario manifestó que el valor razonable era de la totalidad de los inmuebles, sin especificar el detalle de cada uno de ellos (conviene recordar que con ocasión de la operación societaria de reestructuración se transmitieron 237 inmuebles). En la diligencia nº 6 extendida a GENERAL DE CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS SL se aportó un USB en el que figuraban, entre otros, dos ficheros en formato pdf denominados RELACIÓN ACTIVOS FUSIÓNPROMOCIONES LAS GAVIOTAS y RELACIÓN ACTIVOS FUSIÓN-GECOINSA (estos ficheros están incorporados al expediente electrónico).

En el fichero RELACIÓN ACTIVOS FUSIÓN-GECOINSA se relacionan los inmuebles propiedad de esa sociedad a los que se asigna un valor neto y un valor razonable. El valor neto total asciende a 21.714.326,03 € (el mismo que figura en el antecedente de hecho quinto) y el valor razonable total es de 17.795.126,00 €, diferente al valor razonable de 30.765.039,00 € que figura en el proyecto de fusión y que ha sido el valor considerado por el actuario para formular su propuesta de liquidación.

En esa relación el valor razonable asignado a las fincas nº NUM004 y NUM005 es de 46.500 € y 350.000,00 €, respectivamente; es decir un total para ambas fincas de 396.500 €, y en la tasación de esos dos inmuebles aportadas el 12 de julio de 2018 se indica que su valor es de 73.420,00 €.

El alegante concluye que existe una diferencia de 323.080 € (396.500-73.420) entre esa valoración y el valor tomado en consideración por la Inspección a efectos de las liquidaciones propuestas. Pero esa afirmación realizada en las alegaciones no es cierta, ya que la Inspección ha tomado en consideración el valor razonable de los inmuebles que figura en la escritura pública de fusión y escisión parcial, es decir, el valor razonable declarado por el propio obligado tributario, y el nuevo representante voluntario del obligado tributario está comparando la tasación aportada con un valor razonable aportado en la diligencia nº 6, respecto del que no se aportó justificante alguno. En consecuencia, la valoración aportada (solamente de dos inmuebles) carece de relevancia ya que no es posible realizar su comparación con el valor razonable detallado en la escritura pública, porque el obligado tributario sigue sin aportar las tasaciones individualizadas para cada inmueble que supone un valor razonable para las fincas propiedad de GENERAL DE CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS SL de 30.765.039,00 € y de 12.547.609,00 € para las fincas propiedad de PROMOCIONES LAS GAVIOTAS SA."

A ello hay que añadir, tal y como señala la Administración que la actora ha aportado hasta dos valoraciones distintas entre sí y con la fijada en la escritura de valoración, sin justificación documental, que permita desvirtuar la valoración inicial fijada por la misma en la escritura pública, constando en el expediente diversas valoraciones de Tinsa y en fase judicial, ha aportado un cuadro resumen de las valoraciones efectuadas y corregidas por la oficina técnica y tasaciones adaptadas a las exigencias de la Inspección, que se limita a fijar la finca, valor contable, valor de tasación, y con un numero la justificación de la valoración realizada, y una declaración jurada de fecha 20 de septiembre de 2021, del responsable de la entidad que asesoró y ejecutó la operación, D. Constantino, persona cuya cualificación profesional desconocemos, que señala que respecto las cantidades que figuran en la escritura pública de fusión por absorción y escisión parcial, no tuvieron base documental, no se sostuvieron en ningún método de valoración del artículo 16.4 del RD Legislativo, pues lo que se realizo fue una estimación valorativa del conjunto de los bienes objeto de la operación, sin tasación individualizada para cada bien, lo que a juicio de la Sala carece de entidad suficiente a los efectos de desvirtuar la conclusión alcanzada por la Inspección de que las cantidades fijadas por el actor en la escritura pública de 3 de enero de 2012, constituía el valor de mercado, al haberse acordado por personas y entidades independientes en condiciones de libre competencia, echando en falta la Sala que se hubiese aportado una pericial a tales efectos, por lo que el motivo debe ser rechazado.

Tampoco cabe acoger la alegación referida a la existencia del préstamo hipotecario de 1.533.867,92 euros que no ha sido tenido en cuenta, pues como señala el artículo 15 del RD Legislativo, para determinar la renta a integrar en la base imponible solo hay que tener en cuenta el valor normal de mercado, con independencia de los posibles préstamos que recaigan sobre los bienes.

-En último lugar sostiene que si la parte asume que la escisión parcial no respeta los requisitos exigidos por el régimen fiscal especial, dada la inexistencia de ramas de actividad perfectamente delimitadas y aportadas cada una de ellas a una sociedad diferenciada, no entiende la razón para desestimar el fundamento de la operación de fusión, entendiendo que la unidad de acto en que se sustenta la Administración carece de fundamento.

Refiere que el artículo 77.2 del TRLIS permite la aplicación parcial del régimen fiscal especial mediante renuncia, siendo que existen dos negocios jurídicos diferentes, fusión y escisión parcial, con regulaciones y efectos legales y tributarios diferenciados, y no se entiende por qué el no cumplir el requisito de reparto en ramas de actividad exigido en el artículo 83.2.2 del TRLIS, afecta a la fase de fusión.

Pues bien, el motivo debe ser rechazado, pues el actor otorgo la escritura pública de fecha 3 de enero de 2012 de fusión por absorción y escisión parcial simultánea, en una unidad de acto, acogiéndose al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS, siendo que el artículo 84 del citado TRLIS sostiene que podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales, posibilidad de renuncia a la aplicación del régimen general, que constituye una opción que debe ejercer el actor mediante la integración de la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales, por lo que no habiendo ejercitado la misma con oportunidad de hacerlo, decidió aplicar el régimen especial a la totalidad de las rentas, por lo que procede desestimar el motivo.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte actora si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.