VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Chirivella Garrido.
PRIMERO.- Es objeto del presente la resolución del TEAR de fecha 17-1-2020 desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la resolución de la AEAT desestimatoria de la reclamación de rectificación de autoliquidacion y devolución del impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente al mes de Julio de 2017.
La pretensión del actor se basa en que al exigirse el impuesto sobre el biogás, al no ser gas de origen fósil, se vulnera la Directiva 2003/96, artículos 14.1a, que establece una exención incondicional y obligatoria de los hidrocarburos que se utilizan para producir electricidad, según la sentencia del TJUE de 07/03/2018, Cristal Unión, asunto c-31/17, analizando la Directiva citada, la interpretación de la misma por el TJUE, en el caso C-226/07, sentencia 17 de julio de 2008, y la evolución temporal del citado artículo 14.1 a, y reconociendo que el actor dispone de su propia instalación de cogeneración, censada, mediante la que produce calor para su utilización en la planta de producción y suministra energía eléctrica a todo el complejo industrial, abasteciéndose de biogás que produce en sus instalaciones.
La exención del artículo 14.1 a) de la Directiva 2003/96CE, es una exención directa cuya finalidad es evitar la doble tributación sobre una energía que se destina a la fabricación de otra energía y cumplir con objetivos medioambientales, que fue traspuesta en la Ley de Impuestos Especiales, artículo 51.2 c) con efectos desde el 1 de enero de 2002, artículo que fue modificado por la Ley 15/2012, suprimiendo el artículo 51.2 c), siendo suprimido desde el 1 de enero de 2013 al 4 de julio de 2018, no pudiendo aplicarse la actora la exención en los años 2013 a 2108, siendo que a través de la Ley 6/2018 entre el 5 de julio de 2018 y el 7 de octubre de 2018, fue modificado el artículo 51.4 de la LIE, incluyéndose el biogás como exento.
La sentencia del TJUE de fecha 7 de marzo de 2018 ya citada, se pronuncia acerca de la interpretación que se le ha de dar al artículo 14.1 a) de la citada Directiva 2003/96/CE, y concluye que la parte de los hidrocarburos consumida para generar electricidad ha de quedar exenta del impuesto en los procesos de cogeneración de energía eléctrica y térmica.
Conforme diversas sentencias del TJUE, de 15 de julio de 1964, asunto 6/64, o 9 de marzo de 1978, asunto 106/77, y de 6 de marzo de 2007, asunto C-292/04 y del Tribunal Constitucional, sentencia 145/2012, y aun no habiéndose establecido la extensión temporal de los efectos de la sentencia del TJUE de 7 de marzo de 2018, se debe entender que las modificaciones normativas llevadas a cabo por la Ley 15/2012, por la que se suprime la exención que operaba en los productos energéticos o la electricidad consumida en plantas de cogeneración o de generación con efectos desde 1 de enero de 2013, nunca debió ser efectiva al ser contraria a derecho de la Unión y por tanto tampoco ha devenido aplicable.
En el presente supuesto concurren todos los requisitos para postular su efecto directo, en la medida en que el artículo 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE establece una exención obligatoria para los Estados Miembros en relación con los productos energéticos y la electricidad utilizada para producir electricidad.
Por ello se solicita a la Sala la aplicación de la exención establecida en el artículo 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE, y que sean anuladas las resoluciones del TEAR así como el acuerdo de desestimación de las solicitudes de rectificación del impuesto de los ejercicios 2014 a 2018, procediéndose a la devolución de las cantidades ingresadas por dicho concepto, más el interés de demora correspondiente.
Las diversas cuestiones planteadas en el presente recurso, han sido ya resueltas por esta Sala y Sección en sentencia 837/2020, de 21 de mayo de 2020, en el recurso 1080/2019, cuyos fundamentos por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:
"[ CUARTO.- La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27-10-2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su art. 14.1 establece que "además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso: a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el art. 10".
Las anteriores disposiciones de la Directiva 2003/96/CE se hubieron traspuesto al derecho español con el art. 51 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , bajo la rúbrica de "exenciones", la cual ha sido objeto de diversas modificaciones; así, 1º) desde el día 1-1-2002 hasta el 31-12-2012, la regulación contemplaba una exención tributaria para los hidrocarburos destinados a la producción de electricidad sin distinción de clase de hidrocarburos ni de instalación de producción; 2º) desde el día 1-1-2013 hasta el 4-7-2018 (Ley 15/2012, de 27 de diciembre) la exención tributaria solo se aplica a productos del "código NC 2705", esto es, gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares, excepto el gas petróleo y demás hidrocarburos gaseosos, por tanto, la exención no abarca el biogás o el gas natural; 3º) desde el día 5-7-2018 hasta el 7-10-2018 (Ley 6/2018, de 3 de julio) la regulación vuelve a contemplar y forma expresa la exención tributaria para el biogás, pero no para el gas natural.
En lo que ahora interesa, en efecto, con la entrada en vigor de la Ley 15/2012 se suprimió la exención tributaria que la redacción originaria de la Ley 38/1992 preveía en su art. 51.2 para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinasen a "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas" [apartado c )].
Debiéndonos a los términos del debate propuesto por las partes contendientes, la recurrente sostiene que redacción del art. 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales que resultó de la citada Ley 15/2012 -en cuanto que ésta excluye de la exención tributaria la utilización de biogás para cogeneración de electricidad y calor- vulnera el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE . Enfrente, la representación procesal del TEAR niega la vulneración en cuanto que la exclusión de la exención está amparada en las razones medioambientales a que expresamente se refiere el citado art. 14.1 a).
QUINTO.- La parte recurrente ha traído la cita de la STJUE c. Cristal Unión de 7-3-2018 . Sin duda que la sentencia invocada supone un instrumento interpretativo de primer orden para resolver nuestra cuestión litigiosa debiéndose tener muy presentes sus criterios interpretativos del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE . No obstante su utilidad, tales criterios no abocan per sea la estimación del presente recurso contencioso-administrativo puesto que la STJUE Cristal Unión aborda y resuelve de una controversia diferenciada de la que nos ocupa.
En efecto, en aquella STJUE Cristal Unión, el litigio entre la República Francesa y "Cristal Unión" se centró en que el Código Aduanero francés fue modificado de modo que los suministros de gas resultaban exentos cuando estuvieran destinados a su utilización como combustible para la generación de electricidad, pero no para cogeneración de calor y electricidad en la cual se utilizase gas natural como combustible.
Según el Gobierno francés, los productos utilizados con esta última finalidad en una instalación de cogeneración estaban comprendidos exclusivamente dentro del ámbito de aplicación del art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 , de modo que, a pesar de lo dispuesto en su art. 14.1 a), un Estado miembro no estaba obligado a eximir a la porción de esos productos utilizada para la producción de electricidad. En cambio, "Cristal Unión", el Gobierno finlandés y la Comisión Europea entendían que el art. 15.1 c), de la Directiva 2003/96/CE no excluye la aplicación del art. 14.1 a), de dicha Directiva, que obliga a los Estados miembros a eximir a la porción de los productos energéticos utilizada por una instalación de cogeneración para la producción de electricidad. Desde esta perspectiva, el único objeto del antedicho art. 15.1 c) es proporcionar a los Estados miembros la opción suplementaria de eximir parcial o totalmente a la porción de los productos energéticos correspondiente a la producción de calor.
Así pues, El TJUE abordó un tema interpretativo que contraponía el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE y su art. 15.1 c), concluyendo, en el apartado 44 de la sentencia, "que el art. 15.1 c), [...] tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva" para la utilización de gas natural en la cogeneración de calor y electricidad.
Dicha STJUE Cristal Unión, sin embargo, no abordó -aunque lo mencionara- el tema de la extensión y los límites de la "excepción medioambiental" que expresamente contempla el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE ; más concretamente, no abordó las condiciones en que el citado art. 14.1 a) admite, frente a la exención tributaria general, la excepción "por motivos de política medioambiental" en la utilización de determinados productos como el biogás destinados a la producción de electricidad o en la "cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
Como apuntó el acuerdo denegatorio de la AEAT, una de las cuestiones capitales decididas por la STJUE Cristal Unión se refería a si el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE habilitaba a que los Estados Miembros establecieran a un nivel de imposición más gravoso para los productos utilizados en la cogeneración de calor y electricidad que frente a los utilizados en la producción de electricidad.
Concluyó negativamente el TJUE en los apartados 43 y 44 de la sentencia, según los cuales el régimen facultativo previsto en el citado art. 15.1 "solo puede tener carácter residual, en el sentido de que se limita a permitir que los Estados miembros apliquen [...] un régimen específico que prevea, o bien la exención de dichos productos energéticos, o bien la reducción de su nivel de imposición, siempre y cuando el nivel de imposición establecido garantice la exención obligatoria de la porción de los referidos productos utilizada para la producción de electricidad [...]. Así pues, el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva".
El presente recurso contencioso-administrativo no trata de la interpretación y proyección del mencionado art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE pues la Ley 15/2012, de 27 de septiembre, otorga idéntico trato fiscal para "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad" y "la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
SEXTO.- Dicho lo anterior y no obstante, los criterios interpretativos que sobre el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE aporta la STJUE Cristal Unión clarifican cabalmente el sentido de dicha norma de Derecho Europeo con relación a la cuestión litigiosa suscitada, ello hasta el punto de que puede decirse que tenemos una certeza suficiente sobre cuál debe ser la interpretación adecuada.
En los considerandos 2 a 5 de la Directiva 2003/96/CE se señala que "la falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior"; que "el funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón; que "unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento del funcionamiento adecuado del mercado interior"; y que "el establecimiento de unos niveles mínimos adecuados comunitarios de imposición puede hacer que se reduzcan las diferencias actuales en los niveles nacionales de imposición".
Conviene reproducir literalmente el considerando 11 de la Directiva: "Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra".
También es importante traer el apartado 28 de la STJUE Cristal Unión, el cual sienta que de la sistemática de la citada Directiva se desprende que la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, prevista en su art. 14.1 a) frase primera, "se impone a los Estados miembros de manera incondicional", si bien -no obstante tal incondicionalidad-, en el mismo apartado 28 de la sentencia, además de en sus apartados 25 y 27, refiere el TJUE las excepciones a la exención obligatoria al estar explícitamente y exhaustivamente previstas en la Directiva, estando entre ellas aquella según la cual los Estados Miembros "pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental". En fin, en el apartado 32 de la sentencia, el TJUE interpreta que la Directiva asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales.
La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre de Medidas fiscales para la sostenibilidad energética aporta la explicación del Legislador español a la excepción a la exención por motivos medioambientales. Se dice en dicha exposición que "la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce. Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el art. 51.2 c ) y 79.3 a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el art. 14. a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados Miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el art. 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad. En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil".
No puede decirse que la regulación resultante de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, hubiera dejado vacía de contenido la exención del art. 14.1 de la Directiva; más bien, en términos generales, la regulación puede tenerse como una opción normativa matizada y proporcionada a las finalidades medioambientales que el citado art. 14.1 a) contempla. Sin embargo, tales finalidades medioambientales tan solo se evidencian con relación al gas natural o -como se hace explícito en la Exposición de Motivos- con "otros combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero".
En efecto, el biogás es combustible que no incluye una composición fósil y por ello su utilización no alcanza el impacto medioambiental de los combustibles fósiles, apreciación esta que fundó el apartado VII del Preámbulo de la Ley 6/2018, de 3 de julio, con la cual se reformó el texto de la Ley 38/1992 de nuevo. Al referirse específicamente al biogás, el apartado VII explicó que Ley 38/1992 "introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental".
Utilizando razonamientos de nuestro Tribunal Constitucional, y reconociendo que difícilmente se dan impuestos extrafiscales puros ( STC 53/2014 ), ha sido que la supresión de la exención tributaria para el biogás resultante de la Ley 15/2012 no respondió a "una verdadera finalidad extrafiscal o intentio legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente" ( SSTC 196/2012, FJ 3 ; y 60/2013 , FJ 5), por lo que el Legislador Español de 2012 desconoció el incondicional mandato del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE .
Así lo creemos a la vista de los criterios interpretativos que sobre la Directiva sentó el TJUE en su sentencia Cristal Unión. Sin noticia sobre una posible interpretación judicial contradictoria a la presente y porque tratamos de una normativa estatal derogada, no resulta necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.
Por ello se dan las condiciones para el efecto directo vertical de la Directiva de Derecho de la Unión Europea que, en virtud del principio de primacía, ha de prevalecer sobre las disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados miembros."]
Pues bien, siendo de aplicación cuanto hemos expuesto al presente recurso, procede estimar el mismo, anulando las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional impugnadas así como la correspondiente resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, ordenando la devolución de las cantidades ingresadas con los correspondiente intereses legales.
SEGUNDO.- Conforme a lo dispuesto en el art. 139 y conforme criterio sentado en plenillo de esta sección se impone las costas a la parte demandanda en la cuantía maxima de 300€ por honorarios de Letrado y 100€ por derechos del Procurador.
