Sentencia Contencioso-Administrativo 110/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 175/2022 de 27 de enero del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de noviembre de 2021 por la que se estima en parte la reclamación económico- administrativa NUM000 y NUM001 formuladas por el actor contra la liquidación por IRPF 2015 y contra la correspondiente sanción, anulando la sanción impuesta.

La resolución impugnada, en cuanto a la liquidación se refiere que considera como no deducibles determinadas partidas de gastos que habían sido deducidas por el actor, eliminado el gasto de reparación de un vehículo que no está afecto a la actividad económica y el gasto de compra de un teléfono, gastos de viajes, y otros gastos no afectos a la actividad económica, desestima la reclamación, resolviendo, respecto la alegada nulidad del procedimiento administrativo por la omisión del trámite de alegaciones, que la Administración sí ha efectuado el trámite de alegaciones de forma correcta, conforme lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 30/1992 y artículo 34.1 de la LGT, ya que en fecha 10 de noviembre de 2020 se notifica la propuesta de liquidación y el trámite de alegaciones, y en fecha 10 de diciembre de 2021, en la liquidación provisional se hace referencia a las alegaciones aportadas por el actor argumentando la Administración que no ha aportado documentación adicional.

En cuanto a la alegada falta de motivación y conforme lo dispuesto en los artículos 102 y 103 de la LGT, entiende que la Administración ha motivado adecuadamente la regularización practicada explicando los motivos por los que no considera deducibles los gastos.

Respecto la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo automóvil, y conforme lo señalado por los artículos 29 de la Ley del IRPF, y 22 del Reglamento, siendo la actividad del actor la de agente comercial, la Administración admitió los gastos relacionados con el vehículo afecto pero no la factura de reparación del vehículo con matrícula ....NHW, ya que es un vehículo cuya afección a la actividad económica no se encuentra probada, pues si bien en alegaciones manifestó el actor que se trata de la factura de reparación de un vehículo que tuvo que reparar al sufrir un accidente con el que venía siendo su vehículo afecto a la actividad, hasta que le fue entregado el nuevo vehículo, debiendo revisarlo al ser del año 2008, concluye que no prueba que sufriera un accidente y que como consecuencia del mismo tuviera que utilizar un vehículo no afecto a la actividad hasta la compra de otro vehículo, por lo que desestima la reclamación.

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Procedente deducción de los gastos consignados en la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2015, cumpliendo los requisitos legalmente establecidos.

La Administración no discute la actividad del actor como agente comercial, pero de los 17.056,71 euros de gastos deducibles fiscalmente que consignó en su autoliquidación, la Administración solo admite 6.579,68 euros, de los que 3.173,16 euros son cuotas a la Seguridad Social y la amortización del vehículo es de 1.855,96 euros, lo que suman un total de 5.029,12 euros que ponen de manifiesto la restricción realizada por la Administración.

Añade que de los pocos gastos de los que excluía su deducción pormenorizada en la propuesta de liquidación, se aludía a un gasto de taller de vehículo ....NHW, explicándose que estuvo afecto a la actividad desde que sufrió un accidente hasta que le fue entregado el vehículo nuevo a finales del ejercicio, aportando contrato de compraventa del nuevo vehículo, utilizado mientras el Volkswagen Polo del cual era titular, tal y como acreditó, siendo un vehículo de antigüedad al ser del año 2008 por lo que requería una revisión y puesta a punto en el taller, entendiendo que por su actividad queda fuera de toda duda la deducibilidad del gasto.

Sostiene que también se trata de gastos de telefonía, asesoría de empresa, seguro médico, mensajería, que guardan relación con la actividad y resultan necesarios para el desarrollo de la misma, que además no han sido discutidos expresamente por la Administración, siendo que el TEAR concluye que el actor no ha probado su deducibilidad, cuando la Sala del TSJ ha señalado en múltiples sentencias que es el obligado tributario quien tiene la carga de la prueba sobre los hechos que le benefician, incluyendo la deducibilidad de los gastos de IRPF, pero añade que la Administración no puede rechazar sin más la deducibilidad de un gasto, sino que a ella le incumbe aportar indicios que expliquen razonablemente su duda o negación, trasladando entonces la carga al contribuyente como en sentencia de 23 de diciembre de 2020 y de 24 de febrero de 2021, siendo que estas facturas admiten como suficiente los tiques de restaurante, combustible, peajes, taxi y aparcamiento o billetes de tren.

Añade que en el presente supuesto no se determina que concretos gastos no se consideran deducibles y por qué motivos, pues habiéndose aportado el libro de registro y las facturas y justificantes, la Administración no ha aportado indicio alguno que permita dudar de su deducibilidad, siendo que la Administración al igual que el TEAR se pronuncia exclusivamente sobre los gastos relativo al vehículo ....NHW, aportando ante las dudas planteadas documentación acreditativa del accidente.

-Omisión del trámite de alegaciones y ausencia de valoración de la prueba.

Se ha omitido la audiencia al interesado, causándole indefensión, pues conforme el artículo 138.3 de la LGT, con carácter previo a la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado la propuesta de liquidación para que alegue, siendo cierto que en el presente procedimiento se notificó la propuesta de liquidación y se dio trámite de alegaciones, aportando el actor diversa documentación justificativa de los gastos relacionados y explicaciones, sin embargo en la resolución con liquidación provisional, se reitera el contenido de la previa propuesta de liquidación y si bien recoge que el día 23 de noviembre de 2020 se presentó escrito de alegaciones, se limita a decir que han sido desestimadas, señalando que ha aportado libro de registro de facturas recibidas, facturas recibidas y libro registro de bienes de inversión no concretando que gastos son los que no admite y sus motivos, causándole indefensión.

-Derecho a una buena administración. Prohibición de indefensión.

Conforme lo dispuesto en el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, el derecho a una buena administración no solo es una máxima del ordenamiento jurídico, sino que se encuentra positivizado en el artículo 103 de la CE y artículo 53.1 e) de la Ley 39/2015, habiendo señalado el TS en sentencia de 13 de diciembre de 2017, que el inspeccionado no solo tiene derecho a efectuar alegaciones al acta de conformidad, sino el derecho a que sean tenidas en cuenta en la liquidación tributaria.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Respecto los gastos del vehículo con matrícula ....NHW, y atendiendo a la normativa que resulta de aplicación, debe considerarse que no son deducibles, pues no se refieren al vehículo afecto a la actividad económica de agente comercial a la que se dedica el actor.

-En cuanto al resto de gastos cuya deducción no se ha admitido, señala la liquidación que en el libro de facturas recibidas se recogen un total de 35 apuntes, que totalizan un gasto de 40.890,15 euros, pero en su declaración los gastos deducidos ascienden a 15.161,73 euros, siendo que de los 35 apuntes de facturas recibidas registradas, el actor solo aporta 14 facturas, cuyo importe total de gastos asciende a 2.195,22 euros, sin incluir los gastos de la seguridad social, y de estos la Administración entiende que no son deducibles por no estar acreditada la afectación a la actividad, el gasto de reparación del vehículo con matrícula ....NHW, los gastos de telefonía móvil, el gasto por la adquisición de unos billetes de tren y la compra de unas botellas de alcohol, gastos que no se consideran deducibles por no estar afectos.

Por otro lado, hasta el importe de 15.161,1 euros, no se han aportado las facturas justificativas en la diferencia, estando la liquidación motivada.

-En relación con la omisión del trámite de alegaciones, consta que se le dio trámite para formular alegaciones en fecha 10 de noviembre de 2020, efectuando alegaciones y aportando la documentación que tuvo por pertinente, dictándose liquidación en fecha 10 de diciembre de 2021, contestando a las alegaciones efectuadas, por lo que ni se ha omitido trámite de audiencia ni se le ha generado indefensión.

CUARTO . -Con carácter previo conviene señalar que para valorar la deducibilidad de determinados gastos, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF, que dice:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión debemos atender a lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que señala que para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Llegados a este punto debemos recordar el artículo 106.4 de la LGT, que señala:

"los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

La discusión litigiosa versa sobre datos con relevancia fiscal proporcionados por la persona interesada a fin de cuantificar su deuda tributaria. Los cuales no admiten ser descartados con una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente, es decir, aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones. Y una vez llegado el momento de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas, ya que a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega. Y la carga la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una probatio diabólica.

Llegados a este punto, conviene recordar el contenido del artículo 22.2 del RD 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que señala:

"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

QUINTO.- Entrando en el análisis de los distintos motivo invocados por la actora empezaremos por analizar la alegada indefensión por omisión del trámite de audiencia.

Consta y no se discute por las partes que en fecha 10 de noviembre de 2020, se notificó la propuesta de liquidación provisional, con trámite de alegaciones, efectuando la actora las que tuvo por pertinente mediante escrito de fecha 20 de noviembre de 2020 y dictándose la liquidación provisional en fecha 10 de diciembre de 2020, por lo que no concurrió omisión del trámite de audiencia, sino que no sólo se cumplió con el mismo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34. 1 l) de la LGT, sino que se resolvió sobre tales alegaciones en la notificación de resolución con liquidación provisional, siendo cuestión distinta que la actora no comparta su contenido.

Así, la resolución con liquidación provisional impugnada de fecha 1 de diciembre de 2020, en cuanto a las alegaciones se refiere señala:

["El día 23/11/2020, presenta un escrito de alegaciones en el que, en primer lugar, transcribe losmotivos de la propuesta de liquidación realizada por esta Administración, para después, en síntesis, manifestar que: 'el sujeto pasivo, no se deduce como gastos, nada en concepto de luz, agua etcétera' y que, vendió su vehículo en septiembre y adquirió otro en diciembre por lo que 'durante ese tiempo se utilizó el con matrícula ....NHW, ya que considero más barato utilizarlo que hacer uso del alquiler diario de otro vehículo'.

Las mismas han sido desestimadas.

Aporta: una lista de 'algunos clientes que habitualmente son visitados, teniendo en cuenta que muchos de ellos tienen domicilio en Italia'; contrato de compra venta del vehículo; nuevo Libro Registro de facturas recibidas; todas las facturas recibidas y Libro Registro de Bienes de Inversión.

El artículo 26.1 de la Ley de Renta de las Personas Físicas , al establecer las reglas generales del cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas de los sujetos pasivos del Impuesto, se remite, para su determinación, al Impuesto sobre Sociedades, sin hacer distinciones ni exclusiones que dependan del régimen de obligaciones formales, contables y registrales del sujeto pasivo, concretadas en el artículo 68.5 del Reglamento del Impuesto , remisión que obliga, como ya hemos dicho, a adaptar, las distintas menciones a la contabilidad de la norma de Sociedades, a la concreta contabilidad exigida a cada contribuyente. En el caso de las personas físicas que realizan actividades profesionales, a sus libros registro obligatorios.

Así pues, la contabilización de un gasto, o su registro previo en los libros registro de gastos, es un requisito formal considerado necesario por la regulación legal que le es aplicable para ser tenido en cuenta en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, tanto profesionales como empresariales, realizadas por una persona física que determina su base imponible en cualquiera de las modalidades de estimación directa (Consultas vinculantes DGT V1140-05 y, V1280-07, de 18-06-2007; resolución TEAC, 6 de mayo de 2005 y Resolución 8141/2008 de 3 Febrero 2010 para unificación de criterio).

El artículo 5 de la O.M. 04-05-1993 de llevanza de libros en IRPF, señala, respecto del plazo para las anotaciones registrales, que 'Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros-registros antes de que finalice el plazo para realizar la declaración e ingreso de los pagos fraccionados a que se refieren los artículos 61 a 64 del Reglamento del impuesto'.

El contribuyente no ha aportado nuevos argumentos ni documentación adicional que no hayan sido contemplados ya en la propia propuesta de liquidación y que pudieran ser motivo de algún cambio en el criterio adoptado en la comprobación realizada en la misma y que más adelante se reiteran; por lo que procede ratificarse en las motivaciones expuestas en la misma.

Hay que señalar que este punto guarda estrecha relación con la materia de la carga de la prueba, en la que ha de estarse, según el TEAR de Valencia, a lo establecido en los arts. 105 y 214.1 de la LGT 'En los procedimientos de aplicación de los tributos -y en las reclamaciones económico administrativas-, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'. La jurisprudencia viene a señalar que este artículo de la LGT debe ser interpretado en el sentido de que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor'. Así lo entienden, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de Marzo de 1995 , 22 de Enero de 2000 y 28 de Abril de 2001 . En este sentido también se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 13 de febrero de 1998.

En el ámbito tributario, por lo tanto, y con los matices aplicables a cada caso, esta interpretación supone que es a la Administración Tributaria a quien incumbe la carga de la prueba de la realización del hecho imponible, su cuantificación y su atribución al sujeto pasivo, mientras que es al contribuyente a quien corresponde la justificación de las deducciones y gastos, así como de los beneficios fiscales que pueda haber entendido le son favorables, como supuestos de exención o no sujeción, bonificaciones, etc.

Asimismo, el art.106 de dicha ley dispone las normas sobre medios y valoración de la prueba, señalando en el apdo. 4 que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."]

-En segundo lugar refiere la actora falta de motivación de la liquidación, al entender que la Administración no puede rechazar sin más la deducibilidad de un gasto, sino que a ella le incumbe aportar indicios suficientes que expliquen su duda o negación, y entonces traslado al actor la carga de la prueba, entendiendo que en el presente caso, ni siquiera determina qué concretos gastos no se consideran deducibles y por qué motivos.

Pues bien, el motivo debe ser rechazado nuevamente atendiendo al contenido de la resolución con liquidación provisional, que señala en los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución, los motivos por los que admite o no admite la deducibilidad de los gastos referidos, siendo cuestión distinta que la actora comparta o no la citada motivación, y así señala:

["El obligado tributario figura de alta en el epígrafe 511 'Agentes comerciales' de la sección 2ª del Impuesto sobre Actividades Económicas, según información obrante en la base de datos de la AEAT.

En su declaración censal declara afectos a dicha actividad 5 metros cuadrados de la superficie delinmueble sito en C/ Bélgica, número 4, de Valencia, coincidiendo con su domicilio habitual.

No aporta Libro Registro de Bienes de Inversión. Sin embargo deduce una cuota de amortización de 1.781,66 euros, correspondiente al ejercicio.

Del examen del Libro Registro de Facturas recibidas, correspondiente al ejercicio 2015, aportado por el contribuyente, se desprende que en el mismo constan 35 anotaciones, por un importe global de 37.717,69 euros (IVA excluido); a los que hay que sumar 3.173,16 euros en concepto de cuotas satisfechas a la Seguridad Social por el régimen especial de trabajadores autónomos. Ascendiendo el total de gastos a 40.890,85 euros; importe que no coincide con el declarado (15.161,73 euros).

Asimismo, el contribuyente únicamente aporta 14 facturas de las 35 registradas (3, 9, 14, 15, 16, 17, 19, 21, 23, 23, 24, 25, 29, 32), cuya suma total asciende a 2.195,22 euros.

Del análisis de las mencionadas anotaciones junto con los soportes documentales de las mismas se desprende la no deducibilidad, a efectos fiscales, de las anotaciones que se detallan a continuación por los motivos e importes que asimismo se indican:

Para que un elemento patrimonial se considere afecto a la actividad económica se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: necesidad, utilización en la actividad y titularidad de alguno de los cónyuges. Los artículos 29.2 LIRPF y 22.2.3 y 4 RIRPF exigen que los bienes sean utilizados para los fines de la actividad. No se encuentran afectos los bienes utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, si bien existen dos excepciones legales: los bienes divisibles y los que se utilicen en necesidades privadas de forma accesoria o notoriamente irrelevante.

Esta última excepción no se aplica a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, embarcaciones y aeronaves, salvo en los supuestos del artículo 22.4 RIRPF (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados al transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad). La consideración como gastos deducibles de los gastos derivados de elementos patrimoniales requiere la afectación de dichos elementos.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, no se puede considerar afecto el vehículo con matrícula ....NHW que se utiliza indistintamente para la actividad económica y para fines privados del titular, al faltar el requisito de exclusividad y no concurrir ninguna de las excepciones del artículo 22.4 RIRPF . Por tanto, no es deducible el gasto de taller (anotación 25) por importe de 518,70 euros.

- El mismo criterio de necesidad de afectación exclusiva a la actividad se aplica al teléfono móvil. Por este motivo, no se considera fiscalmente deducible el gasto registrado con el número 29 (adquisición de un terminal de telefonía móvil) cuyo importe asciende a 143,80 euros.

El artículo 28 de la LIRPF establece que '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

De acuerdo con esta normativa, para la deducibilidad de un gasto, se establece el requisito de correlación de ingresos en contraposición al concepto de liberalidad regulado en el artículo 15.e de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades . Así, un gasto no se considera una liberalidad y por tanto es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que exige que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, inmediata o futura, con ingresos de la actividad, para poder ser deducible.

-De acuerdo con esta remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

No se acepta la deducibilidad de diferentes gastos por entenderse comprendidos en el ámbito de la esfera privada del contribuyente y no estar relacionados con su actividad. Son gastos por compras de licores (anotación número 16) por importe de 44,25 euros.

-Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados poroperaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria ( art. 106.4 LGT ). Además, según establece el Reglamento de facturación, existe obligación de expedir factura y copia en todo caso cuando el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realiza la operación. Así pues, se consideran como no deducibles los tickets, tarjetas de transporte y otros títulos no nominativos en base a la imposibilidad de determinar la persona que produce el gasto y basándose además en el hecho de que en la modalidad simplificada de la estimación directa ya existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% del rendimiento neto para dar cabida a los gastos de difícil justificación tales como restaurantes, desplazamientos y similares.

No se acepta la deducibilidad de los gastos correspondientes a las anotaciones números: 14 y 15 por importe de 81,95 euros relativos a viajes (billetes de tren) al no haberse acreditado su relación con la actividad y no justificarse mediante factura sino con los billetes de tren que carecen de los requisitos formales necesarios para considerarse fiscalmente deducibles, entre ellos, la falta de identificación del destinatario del servicio, teniendo además en cuenta que la ley engloba este tipo de gastos en los considerados de difícil justificación, según lo establecido en los artículos 28 y 30.2.4ª LIRPF .

Por consiguiente, según lo expuesto, los gastos deducibles deben cifrarse en 1.406,52 euros (gastos registrados y justificados documentalmente: 2.195,22 euros, menos los gastos no deducibles fiscalmente: 788,70 euros).

A dicho importe debe añadirse los gastos correspondientes a cuotas satisfechas a la Seguridad Social por el régimen especial de trabajadores autónomos (3.173,16 euros)."]

Atendiendo a la motivación de la liquidación provisional transcrita señala expresamente la razón por la que no considera deducibles los gastos referentes al vehículo ....NHW, por utilizarse indistintamente para actividad económica y fines probados no considerándose afecto, faltando el requisitos de exclusividad, señalando que el mismo criterio refiere a los gastos de telefonía móvil, no considera deducibles diferentes gastos por estar comprendidos en la esfera privada del actor y no estar relacionados con su actividad, como las compra de licores, considera no deducibles los tickets, tarjetas de transporte por la imposibilidad de determinar la persona que produce el gasto y basándose en el hecho de que en la modalidad simplificada de la estimación directa ya existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% del rendimiento neto para dar cabida a los gastos de difícil justificación como restaurantes, desplazamientos y similares, añade que no se acera la deducibilidad de los gastos correspondientes a billetes de tren por no haberse acreditado su relación con la actividad y no justificarse mediante factura sino con los billetes de tren, motivación que entiende la Sala es suficiente a los efectos de que la actora hubiese intentando probar su carácter deducible, habiéndose limitado a señalar salvo en el caso de los gastos del vehículo ....NHW, que se analizara posteriormente, que se trata de gastos que guardan relación con la actividad y son necesarios para el desarrollo de la misma, por lo que el motivo debe ser rechazado.

-Analizaremos a continuación la deducibilidad de los gastos de taller del vehículo ....NHW, donde el actor sostiene que es vehículo del que es titular y tras tener un accidente con el vehículo afecto a la actividad el 29 de julio de 2015, y hasta que le entregaron el vehículo nuevo en diciembre de 2015, tuvo que utilizarlo para el desempeño de su actividad, siendo necesario llevarlo al taller para revisarlo al ser un vehículo con una antigüedad del 2008.

La Administración deniega la deducción del gasto de taller por importe de 518,70 euros, por considerar que el vehículo ....NHW se utiliza indistintamente para usos privados y para la actividad, y el TEAR refiere que el actor no prueba que sufriera un accidente y tuviera que utilizar un vehículo distinto al afecto a la actividad hasta la compra del mismo, pero lo cierto es que el actor sí ha acreditado tales circunstancias, con la documentación que ha aportado, tal como parte de accidente, parte de grúa, fotografías asi como documentación relativa a la compraventa del nuevo vehículo, entendiéndose acreditado tal extremo, por lo que el recurso debe ser estimado en cuanto a la deducibilidad de los gastos de taller del vehículo ....NHW.

-En último lugar y en relación con la alegación de la buena administración y prohibición de indefensión, debe ser desestimada, en base a los fundamentos ya expuestos, pues la Administración ha tenido en cuenta las alegaciones efectuadas por el actor actuando conforme al principio de buena administración.

Por lo expuesto procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto anulando la resolución del TEAR impugnada en cuanto confirma íntegramente la liquidación por IRPF 2015, anulando la misma en cuanto no admite la factura de reparación del vehículo con matrícula ....NHW.

Se desestima el recurso en todo lo demás.

SEXTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LGT y habiéndose estimado parcialmente el recurso no procede hacer especial pronunciamiento en materia de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.