Sentencia Contencioso-Administrativo 1071/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1461/2021 de 27 de octubre del 2022

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Estanislao Dª. Caridad contra la resolución de 28-9-2021 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000, NUM001 y NUM002, formuladas contra la liquidación provisional practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF del ejercicio 2012, por un importe de 7.122,86 euros, y contra dos sanciones por ese impuesto y ejercicio, por unos respectivos importes de 3.840,10 euros y 352,10 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende que la Administración tributaria comprobó las declaraciones de los recurrentes del IRPF del ejercicio 2012, regularizándose su situación tributaria mediante la correspondiente liquidación, siendo su causa la discrepancia inspectora con la valoración dada por los recurrentes a unas participaciones sociales enajenadas en 2012.

Así, consta que el23-7-2012 los actores otorgaron escritura pública de compraventa de participaciones sociales de GERVER, S.L., siendo el vendedor el actor Sr. Estanislao y los compradores los cónyuges D. Inocencio y Dª. Eulalia, transmitiendo el primero 2.250 participaciones de la entidad GERVER (correspondiente a un 50% del capital) a los citados cónyuges, por un precio global de 339.722,50 euros, con un precio de 6,01 euros de valor nominal de cada participación.

Las participaciones habían sido adquiridas por suscripción en la escritura fundacional en fecha 2-6-1992 (1.710 participaciones) y por compra el 30-9-1992 (540 participaciones).

La ganancia patrimonial resultante de las participaciones de GERVER, S.L., asciende en total a 357.746,15 euros (271.676,33 las adquiridas el 2 de junio de 1992 y 86.069,82 euros las adquiridas el 30 de septiembre de 1992).

Como la Inspección discrepara del precio de venta de las participaciones y de la subsiguiente ganancia patrimonial declarada, realizó una comprobación mediante la aplicación del criterio valorativo del artículo 37.1-b) LIRPF, y fijó un valor de 229,7859 euros por cada participación, con una diferencia resultante entre lo declarado y comprobado de 503.495,78 euros.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en la crítica de la regularización del IRPF de 2012, alegando que en el supuesto de autos no era de aplicación el artículo 37.1-b) de la LIRPF, sino el 37.1-e) de dicho testo legal, por tratarse de la específica pérdida de la condición de socio del Sr. Estanislao, lo que supone un diferente cálculo del valor de las participaciones.

También muestra la demanda su disconformidad con el valor contable asignado a las participaciones pues, como acredita el informe pericial aportado en vía administrativa y en este proceso, los balances de la sociedad no aplicaron la amortización del inmovilizado en el cálculo del patrimonio neto, que sí es tenido en cuenta en dicho informe y ello supone un valor contable real de 153,678 euros por participación.

Se discrepa de la atribución de una ganancia patrimonial no justificada por los ingresos en cuentas bancarias del actor Sr. Estanislao, cuando lo cierto es que dichas aportaciones fueron de su hermano Inocencio en calidad de préstamo para abonar unos gastos de urbanización.

En cuanto a las sanciones, se denuncia su improcedencia por infringir la necesaria separación entre instrucción y resolución del procedimiento sancionador, por haberse iniciado éste con anterioridad a la conclusión del procedimiento inspector y, en tercer lugar, por falta de motivación de la culpabilidad.

La Abogada del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso, alegando que la carga de la prueba de la ganancia patrimonial corresponde al contribuyente y éste no ha acreditado el valor de las participaciones, calculado conforme a las previsiones del artículo 37.1-b) LIRPF, siendo correcto el sistema valorativo específico realizado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria al calcular el valor teórico de las participaciones y la ganancia patrimonial, sin que resulte procedente computar una amortización del inmovilizado no contabilizada en su momento, debiendo estar a la fórmula valorativa legal.

En cuanto a las ganancias patrimoniales no justificadas, se rechaza como prueba del supuesto préstamo la aportación de un documento privado bajo juramento, sin que consten los elementos esenciales del alegado préstamo.

Respecto a las sanciones, se alega que la instrucción se hizo por la Unidad 4 inspectora y la resolución por el Inspector Jefe, siendo procedente iniciar el procedimiento sancionador con antelación a la notificación de la liquidación de deuda, considerando que la sanción está adecuadamente motivada en la culpabilidad imputada.

TERCERO.- Entrando en el fondo del recurso, y teniendo en cuenta los elementos probatorios aportados al expediente administrativo y a este proceso (documental y pericial de parte), procederá desestimar la demanda en lo que toca a la liquidación de deuda tributaria por una cuestión valorativa de los argumentos y pruebas practicadas, como seguidamente se explicará.

Comencemos con el examen de la normativa legal sobre las ganancias patrimoniales prevista en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece el siguiente concepto:

"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

El artículo 35.3 de la LIRPF regula el valor de las transmisiones a título oneroso:

"...3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

La específica valoración de las transmisiones onerosas de participaciones sociales no admitidas a negociación en el mercado, que es el supuesto que debemos examinar en este proceso, sin cabida a la pretensión de la demanda de que se tenga en cuenta otra norma (el artículo 37.1-e) LIRPF) ajena al supuesto fáctico que nos ocupa, viene dado por el artículo 37.1-b) de la LIRPF, que dispone:

"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

(...)

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto...".

La lectura conjunta de estas normas permite afirmar que el valor de la transmisión de las participaciones sociales será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la transmisión, salvo prueba efectiva del valor de mercado.

En efecto, es cierto que la norma establece que el valor de transmisión controvertido vendrá fijado, como regla general, por el mayor valor de dos sistemas: el teórico resultante del balance del último ejercicio o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, es decir, con la excepción de una adecuada prueba del valor de mercado de las participaciones transmitidas, que no es el caso que nos ocupa.

En autos consta que la Inspección acudió al cálculo del valor de las participaciones siguiendo un criterio legalmente establecido, permitiendo tal comprobación discrepar de forma procedente con la valoración dada por el actor a las participaciones enajenadas.

Por el contrario, los actores pretenden alterar el valor comprobado sin demostrar el valor de mercado de las participaciones, sin ser de recibo el informe de AUDIT VALENCIA S.L.P., aportado en vía administrativa y a este proceso como pericial de parte, pues se centra en calcular el valor contable de las participaciones a partir de la rectificación del propio balance aprobado por GERVER, S.L., en el ejercicios 2011 del Impuesto sobre Sociedades, de forma que recalcula dicho balance mediante la suma de las amortizaciones del inmovilizado de ese ejercicio que, no solo no estaba contabilizado en tiempo y forma por dicha sociedad, sino que se intenta por los recurrentes acudir a una vía que enmienda la legalmente establecida en el artículo 37.1-b) LIRPF, siendo por ello improcedente, todo ello sin entrar en el innecesario debate contable que realizan las partes sobre la pertinencia de los cálculos del informe.

Por ello, no habiendo probado los recurrentes que el precio pactado en la escritura de 23-7-2012 corresponda al que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, habrá que estar al valor comprobado mediante la aplicación de la valoración establecida en la citada norma legal, que constituye la aplicación de una regla objetiva de valoración, y que enmienda válidamente el valor declarado de las participaciones, razón por la que se desestima este motivo impugnatorio de la demanda.

CUARTO.- Plantea la demanda su disconformidad con la atribución de una ganancia patrimonial no justificada por los ingresos en cuentas bancarias del actor Sr. Estanislao.

Así, el artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al supuesto de autos por razón del tiempo, regula las ganancias patrimoniales no justificadas:

" Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

Esta posibilidad se introdujo legalmente para someter a tributación, principalmente, rentas o bienes que pudieran aflorar en el patrimonio, y que no se correspondiesen con los ingresos o patrimonio declarado por el contribuyente. Dada esa carencia de relación directa entre el patrimonio o renta poseída y la que es declarada o sustentada, se permite legalmente la tributación de esa diferencia como una ganancia patrimonial siempre que la misma no haya podido ser justificada en ningún caso.Se persigue con ello, el efectivo sometimiento a gravamen de aquellas rentas o patrimonio del que se sea titular, o de aquel gasto o inversión realizada, cuya posesión o realización por el contribuyente no resulte justificada por el titular de las mismas. Por ello, al construirse dicho instituto sobre una presunción, se exige del órgano administrativo que realice un proceso deductivo razonable y razonado que finalice en la consideración y prueba administrativa de la existencia clara de unas rentas no declaradas previamente por el sujeto. Para tal labor se le permite a la Administración auxiliarse de una herramienta jurídica como son las presunciones, pero con garantías estrictas para la posición del contribuyente.

A través de los llamados incrementos no justificados de patrimonio, la ley reguladora del IRPF, en sus distintas versiones hasta la actualidad, acredita la existencia de unos componentes de renta que deben ser gravados en el Impuesto obteniéndose por el contribuyente en períodos coetáneos o pretéritos, con fundamento, por lo general, en adquisiciones patrimoniales de bienes, de deudas exigibles de terceros, o en dinero oculto que aflora de alguna forma al haber del contribuyente, y por ser ésta su característica esencial, resulta difícil su adscripción a cualquier fuente de renta. Mediante esta técnica, entran en el ámbito de la tributación las rentas que, hasta su descubrimiento, habían quedado no sujetas al tributo. Los incrementos no justificados de patrimonio, ontológicamente, no constituyen una categoría de renta susceptible de ser declarada como tal, sino que constituyen un instrumento que la ley pone en manos de la Administración para poder detectar y gravar afloraciones de renta ocultas en las declaraciones realizadas por los sujetos pasivos.

En el presente caso, constan imposiciones en la cuenta número NUM003 de los actores por un importe de 30.150,00 euros (15.075,00 euros cada uno), y la demanda explica que se trata de ingresos realizados por D. Inocencio, hermano del recurrente, para hacer frente a gastos relativos a la urbanización de un suelo del que eran copropietarios, al no poder hacerlo su hermano Estanislao. Se aporta igualmente un documento privado, en el que D. Inocencio, dice " bajo juramento", que todos los ingresos en efectivo en la cuenta bancaria referida han sido realizados por él.

A la vista de tales afirmaciones, debemos determinar que no podemos admitir ni la veracidad ni la validez de tales explicaciones, no solo porque estamos ante un documento privado que no ha pasado por ningún registro público ni ha sido adverado ante autoridad notarial o judicial, que solo vincula a las partes y carece en este proceso de un específico valor probatorio, pues no acredita, más allá de las manifestaciones realizadas, la existencia de un préstamo, como debía ser la aportación de un contrato de préstamo, la especificación del importe, los intereses convenidos, forma y plazo de devolución, es decir, los elementos esenciales del préstamo previstos en el art. 1.740 y concordantes del Código Civil.

Por tanto, una vez acreditada por la Inspección la existencia de una ganancia patrimonial manifestada en una afloración de rentas o ingresos, era el recurrente el que debía demostrar el origen de dicha renta no declarada ni justificada y, al no hacerlo de forma mínimamente válida, deberemos desestimar la demanda y confirmar la actuación inspectora.

QUINTO.- En cuanto a las dos sanciones, deberán desestimarse los dos primeros motivos impugnatorios y estimar el último.

En efecto, no resulta acreditado lo manifestado por la demanda sobre el hecho de que la instrucción y la resolución del procedimiento sancionador fue practicada por un mismo órgano inspector, pues en el expediente consta que la instrucción correspondió a la Unidad 4 de la Inspección hasta la propuesta de resolución sancionadora y los acuerdos sancionadores fueron suscritos por el Inspector Jefe, lo que evidencia una adecuada separación entre instrucción y resolución de los procedimientos.

Respecto a la alegación de la demanda de nulidad por haberse iniciado el expediente sancionador con antelación a la notificación de la liquidación de deuda, esta cuestión que no puede tener acogida por carecer de soporte normativo, por no implicar ninguna merma en el legítimo derecho de defensa de los actores, por respetar el doble cauce procedimental para fijar la deuda y la sanción por la Inspección y por directa aplicación de los artículos 209.2 y 210.5 de la Ley General Tributaria.

El artículo 210.5 de la Ley General Tributaria dispone:

"Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".

Es más, tampoco el artículo 209.2 LGT ni ninguna otra norma legal o reglamentaria establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria. El artículo 209.2 LGT dispone:

" Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución"

De dichas normas solo cabe inferirse cabalmente que existe un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de " tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

Además, la citada cuestión de la demanda ha sido rechazada por el Tribunal Supremo que, siguiendo la línea marcada por la sentencia 1075, de 23-7-2020 (rec. casación nº 1993/2019), en su reciente sentencia nº 1241, de 1-10-2020 (recurso de casación 2935/2019), estableció en su FD Cuarto la siguiente doctrina:

" La Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción.

El artículo 210.5 LGT no contempla el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio, que viene regulado en el artículo 209.2 LGT . Y la circunstancia de que aquel precepto prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia de 23 de julio de 2020 .

Lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3 LGT ), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).

Y el artículo 210.5 LGT , en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción".

En el presente supuesto, consta que los dos procedimientos sancionadores se iniciaron a partir de la existencia de indicios de infracción tributaria y se resolvieron ambos el 11 de octubre de 2018, cuando ya se había practicado la liquidación de deuda tributaria por la Inspección, lo que no implica irregularidad alguna, por lo que procede desestimar este motivo impugnatorio.

Finalmente, deben ser acogidas las alegaciones de la demanda relativas a la falta de motivación de la culpabilidad, pues resulta patente la ausencia de una concreta individualización de las conductas objeto de sanción y de una adecuada valoración subjetiva de dichas conductas.

Para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)".

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia y, en el presente supuesto litigioso, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar los Acuerdos de imposición de las sanciones de fecha 11-10-2018, que explican:

"... Por lo tanto, un mínimo rigor y diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias hubiera llevado, o bien a la justificación suficiente del origen de los importes referidos que excluyera su calificación como incrementos de patrimonio no justificados, o bien a la declaración de las rentas que los originaron, diligencia que, sin embargo, no desplegó, reduciendo de forma improcedente la base imponible en el IRPF del periodo impositivo 2012 y, por lo tanto, la cuota tributaria a ingresar en dicho periodo".

La lectura de la descripción inspectora de la culpabilidad de la actora no permite apreciar una debida motivación, pues no explica de manera individualizada y sin estereotipos las conductas ni analiza de forma pormenorizada las correspondientes responsabilidades subjetivas, los comportamientos negligentes.

Por todo ello, procederá anular las sanciones, con estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- Habida cuenta la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede la imposición de las costas procesales.