Sentencia Contencioso-Administrativo 665/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1341/2022 de 28 de junio del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Heraclio contra la resolución de 28-7-2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas contra la desestimación del recurso de reposición planteado frente el acuerdo de 21-6-2019 del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT, que declaró su responsabilidad solidaria por las deudas de D. Jaime, en concepto de liquidaciones y sanciones del IRPF de 2013 y 2014, por un importe de 30.239,69 euros.

SEGUNDO.- Según se desprende del expediente administrativo, el presente recurso se formula contra la resolución desestimatoria de recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria de carácter solidaria por el artículo 42.2.a) LGT, por el que se declara al recurrente D. Heraclio responsable solidario de las deudas de D. Jaime, que tienen su origen en las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 y 2014, notificadas el 8-9-2017 y el 5-9-2017, respectivamente, y las sanciones derivadas de las anteriores, por dejar de ingresar las retenciones e ingresos a cuentas de los rendimientos del trabajo de la mercantil HISPANO DE MARMOLES, S.A., de la que el deudor principal era administrador en los ejercicios comprobados, sin que realizara alegaciones ni recurriera las liquidaciones y sanciones objeto de dicha regularización.

El hecho causante de la derivación de responsabilidad se produjo el 4-7-2013, fecha en la que se otorga escritura de donación de tres inmuebles, siendo donantes, D. Jaime y Dª. Serafina, casados en régimen legal de gananciales, vecinos de Novelda, con domicilio en CALLE000 nº NUM002 y, en calidad de donatario, el actor D. Heraclio, residente en el mismo domicilio.

Según consta en la escritura de 4-7-2013, los donantes (padres del actor) eran propietarios de la finca número NUM003 (vivienda), inscrita en Registro de la Propiedad de Novelda, sita en la CALLE000, número NUM002 de Novelda, que se encontraba hipotecada, y de dos plazas de garaje, fincas número NUM004 y NUM005, ubicadas en la misma CALLE001, y donan al recurrente las tres fincas referidas, que la acepta, en el estado de cargas que figura en la escritura, si bien el donatario no se subroga en la obligación garantizada con la hipoteca que grava la vivienda, ascendiendo el valor que se otorga en la escritura a las tres fincas conjuntamente a 80.700 euros.

El acuerdo recaudatorio de 21 de Junio de 2019 declara al actor Sr. Heraclio responsable solidario en virtud del artículo 42.2.a) de la LGT, por las deudas y sanciones tributarias pendientes de su padre Sr. Jaime por un importe de 30.239,69 euros.

TERCERO.- La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, por considerar que la derivación de responsabilidad solidaria carece de la necesaria motivación y no se encuentra justificada, sin existir intención defraudadora en la donación, pues ni siquiera entonces se habían devengado o liquidado el IRPF de 2013 o 2014, estando ante apreciaciones e indicios subjetivos sobre un acto neutro como fue la donación, realizada para dar cobertura crediticia al actor para proseguir sus estudio.

También se alega la vulneración del principio de presunción de inocencia, pues no hay pruebas de cargo que permitan imputar una solidaridad por despatrimonialización, sin existir intención o culpabilidad en la conducta del actor.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, alegando que se dan los presupuestos de hecho y requisitos exigidos por la norma para declarar la responsabilidad solidaria del actor, que colaboró en la ocultación patrimonial del deudor principal para impedir el embargo de sus bienes, siendo indiferente que la transmisión de las fincas fueran anterioriores al devengo del IRPF de 2013 y 2014, pues ya se había producido el hecho imponible y la deuda era previsible en el tiempo, sin límites temporales, colaborando en la transmisión de su patrimonio inmobiliario en perjuicio de la Hacienda Pública, sin vulnerar su presunción de inocencia.

CUARTO.-Entrando a analizar los motivos impugnatorios de la demanda, conviene partir de la figura de la responsabilidad solidaria imputada al recurrente, que tiene su cobertura en el artículo 42.2-a) de la Ley General Tributaria, que declara responsables solidarios:

" 2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria".

El supuesto de hecho contempla la participación necesaria del responsable solidario en la conducta defraudadora del deudor principal, tendente a ocultar bienes propios con el propósito de impedir que la Hacienda Pública realice el crédito que ostenta contra el segundo.

Para la declaración de la responsabilidad solidaria no es preciso que las deudas sean vencidas, líquidas y exigibles; basta con que sean reales, lícitas y previsibles, y de ahí que quepa una imputación de responsabilidad en los términos del art. 42.2-a) LGT por una conducta desplegada antes de la exigibilidad de la deuda tributaria.

La norma legal configura la responsabilidad disociándola del origen de las deudas o sanciones que generaron el débito al deudor principal, como una responsabilidad sobre una cuantía que el responsable debe indemnizar. Cuando el artículo 174.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que el responsable no puede impugnar las liquidaciones originarias, lo hace, precisamente, porque su responsabilidad se asocia con el importe del perjuicio causado en la acción de cobro y no con un comportamiento vinculado con aquéllas.

El elemento subjetivo de la ocultación no es la conducta dolosa del responsable, sino el consilium fraudis, el conocimiento de que se pueda causar un perjuicio al acreedor, la mera conciencia del fin ilegítimo de la operación.

En el supuesto concreto que nos encontramos, la AEAT ha realizado un esfuerzo argumental serio y convincente de los presupuestos de hecho y razones jurídicas que le han llevado a derivar la responsabilidad solidaria al demandante, indicando en su resolución de 21-6-2019 lo siguiente:

" De los hechos siguientes podemos concluir que se dan los requisitos necesarios para la declaración de responsabilidad:

1. Existe una deuda líquida, vencida y exigible. La obligación del responsable tributario nace desde que se cometen los presupuestos de hecho que la ley configura para delimitar la responsabilidad, presupuestos que incluso pueden darse antes de que los órganos de liquidación hayan practicado la oportuna liquidación de la deuda, pero siempre que ésta se haya devengado o pudieran resultar de actuaciones preparatorias en las que la ocultación es anterior al devengo o cuando los actos constitutivos del hecho imponible de la deuda tributaria del deudor principal constituyan a su vez el acto de despatrimonialización.

En este caso, la ocultación se ha realizado con anterioridad al devengo de las deudas.

2. Con la transmisión, Jaime pretende vaciar su patrimonio, para sustraerlo de la acción de cobro, sirviéndose para ello de terceras personas vinculadas. Esta vinculación se desprende claramente de los siguientes datos:

En la misma escritura de donación se reconoce que existe una relación paterno filial entre el donante y el donatario, ya que Heraclio es hijo de Jaime.

Además, como se manifiesta expresamente en la estipulación segunda de la escritura, pese a haber donado la finca número NUM003, Jaime continúa asumiendo el pago de la hipoteca que grava dicha finca.

La finca número NUM003, con referencia catastral número NUM006, sita en la CALLE000 de Novelda, que es la que Jaime dona el 4 de julio de 2013, de acuerdo con lo declarado por Jaime en el modelo 100, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los ejercicios 2013 al 2017, continúa siendo su vivienda habitual.

3. La ocultación del bien ha tenido como consecuencia la imposibilidad de ejercer las actuaciones de embargo sobre dicho bien, existiendo una colaboración necesaria por parte de Heraclio en esta despatrimonialización, hecho que ha perjudicado a la Hacienda Pública.

Por todo lo anterior, se pone de manifiesto que Heraclio con N.I.F. NUM007 ha podido colaborar en la ocultación o transmisión de bienes y derechos del obligado al pago, Jaime con N.I.F. NUM008, con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria".

Para esta Sala, se dan los requisitos previstos en el art. 42.2-a) LGT para imputar la solidaridad al actor, pues apreciamos la existencia de deudas y sanciones exigibles al deudor principal, que no se han cobrado al realizar una operación de vaciamiento patrimonial mediante una donación al recurrente, que hizo infructuosa la acción recaudatoria de la AEAT, existiendo una colaboración necesaria del actor con su padre.

Los hechos demostrados en el presente litigio permiten apreciar una clara maniobra de despatrimonialización del deudor principal con la colaboración del actor, su hijo, logrando con ello que unos inmuebles de su propiedad quedaran fuera del alcance de la acción recaudatoria de la AEAT, siendo también relevante que el recurrente/donatario no se subrogara en la obligación garantizada con la hipoteca que gravaba la vivienda, cuyo pago siguió siendo asumido por el donante a tenor del contenido de la escritura de 4-7-2013, sin prueba en contrario. También debemos tener en cuenta que la vivienda que se donó en pleno dominio constituyera el propio domicilio de los padres del actor, sin que la escritura reflejara una reserva de usufructo, debiendo resaltar que los donantes continuaran residiendo en la misma, sin título alguno.

Debemos resaltar que el deudor Sr. Jaime, en su calidad de administrador de la empresa HISPANO DE MARMOLES, S.L., era conocedor de que dicha mercantil no estaba ingresando las retenciones del IRPF de 2013 y 2014, lo que no le impidió deducir estas retenciones en sus autoliquidaciones de 2013 y 2014, pese a no haberlas ingresado. Y en la fecha de la donación, el 4-7-2013, ya se había dejado de ingresar el primer trimestre de 2013, y el segundo trimestre de 2013 estaba devengado y en periodo de ingreso, hecho que debía conocer.

En respaldo de estas determinaciones, la STS de 14-12-2017 (recurso de casación nº 1847/2016), nos explica:

" Como antes se ha puesto de manifiesto al transcribir parcialmente la sentencia, la Sala de instancia hace una lectura e interpretación correcta del expresado art. 42.2.a) de la LJCA , siguiendo al efecto una constante jurisprudencia al respecto, brevemente para recordar que, sentencia de 22 de diciembre 2016, rec. cas. 159/2015 , "Los requisitos de hecho de este artículo, son:

1. La existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada en el momento de declaración de responsabilidad.

2. Ser causante o colaborar en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la traba por la Administración Tributaria, entendiéndose por ocultación " cualquier actividad que distraiga bienes o derechos ya sea por, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos (...) ", tal y como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 24 de febrero de 2009, dictada en virtud de recurso extraordinario para la unificación de criterio; y por causar o colaborar cualquier acto positivo dirigido a la ocultación de bienes o derechos, " como puede ser una donación simulada a un familiar, la venta de bienes a familiares por precio inferior al de mercado, así como la modificación del régimen económico-matrimonial " supuestos estos que encajan en el citado precepto, evitándose con ello la necesidad de acudir a la vía judicial con acciones de nulidad o rescisión, para la defensa del crédito público, exigiéndose en el responsable un "animus noscendi" o "sciencia fraudes", es decir, una conciencia o conocimiento de que se puede producir un perjuicio.

3. Como dice la sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Tercero, no es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado".

En el caso que nos ocupa resulta evidente que concurren los expresados requisitos, la deuda tributaria ejercicio IRPF 2007, estaba devenga y era exigible al tiempo de la declaración de responsabilidad, como bien consideró la Sala de instancia la intencionalidad de las partes fue dirigida a la finalidad contemplada en la norma y si bien el resultado final de la donación no llegó a consumarse, en tanto que se rescindió, resulta evidente que hasta su rescisión se consiguió sustraer un patrimonio a la acción recaudatoria de la Administración gracias a la participación material del recurrente, habiendo tenido por probado la Sala de instancia el elemento intencional".

La STS de 25-10-2017 (recurso de casación n.º 2707/2016) dice:

" Como se ha indicado por este Tribunal Supremo, valga por todas la sentencia de 15 de junio de 2016, rec. cas. 1916/2015 , son requisitos de la derivación de responsabilidad solidaria: (i) la existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada o autoliquidada en el momento de declaración de responsabilidad; y (ii) ser el responsable causante o colaborador en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria [ sentencias del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2014 (casación 2866/2012, FJ 5 º; y 18 de noviembre de 2015 (casación 860/2014 , FJ 4º)...".

En el presente caso, pues, se dan los requisitos exigidos por la norma y la jurisprudencia:

a) La existencia de unas deudas tributarias del obligado principal (retenciones IRPF de 2013 y 2014) que se encuentran liquidadas (el 8 y 5 de septiembre de 2017), firmes (al no impugnarse) en el momento de declaración de responsabilidad (el 21-6-2019).

b) Ser causante o colaborar en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la traba por la Administración Tributaria. A tal efecto, se hizo desaparecer por el recurrente del patrimonio del deudor principal tres fincas de su propiedad, impidiendo con su directa colaboración que respondiera de sus débitos tributarios.

Es verdad que la despatrimonialización del deudor se produjo con anterioridad al devengo de las deudas (salvo los dos primeros trimestres de 2013), es decir, se han realizado actuaciones preparatorias consistentes en el vaciamiento previo al devengo en las obligaciones del obligado principal para con la Hacienda Pública, pero la responsabilidad del art. 42.2-a) LGT no circunscribe la conducta a un momento temporal concreto, lo que prima es la finalidad de la conducta que es impedir la traba del patrimonio del deudor.

La obligación del pago de la deuda nace, para el deudor principal, con la realización del hecho imponible, de forma que a partir de ese momento su patrimonio presente y futuro queda vinculado a la prestación asumida legalmente consistente en el pago de la deuda tributaria, sin necesidad de que previamente dicha deuda haya sido reclamada formalmente o exigida mediante el procedimiento administrativo correspondiente, como ocurrió en el presente supuesto litigioso.

Este criterio viene explicado por la STS de 18-11-2015 (recurso de casación nº 860/2014), que dice:

" Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 20 de junio de 2014 (recurso de casación 2866/2012 ) son requisitos del supuesto los siguientes:

1. La existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada en el momento de declaración de responsabilidad.

2. Ser causante o colaborar en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la traba por la Administración Tributaria, entendiéndose por ocultación "cualquier actividad que distraiga bienes o derechos ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos (...)".

Pues bien, respecto del primero de los requisitos, esta Sala, en relación con el supuesto normal de concurrencia de sujeto pasivo y responsable, ha declarado no ser necesario que la conducta obstaculizadora llevada a cabo por el segundo lo sea en relación con el procedimiento ejecutivo, pues como se dijo en la misma Sentencia antes referida de 20 de junio de 2014, -recurso de casación 2866/2012 - asumiendo lo que había declarado en su momento el TEAC, "... la obligación del pago de la deuda nace, para el deudor principal, con la realización del hecho imponible, de forma que a partir de ese momento su patrimonio presente y futuro queda vinculado a la prestación asumida legalmente consistente en el pago de la deuda tributaria. Desde el entonces, el deudor que realice operaciones de despatrimonialización puede incurrir en un ilícito y el causante o colaborador en ocultación puede ser consciente del fin ilegítimo de la operación. (...)Por lo que basta con que la deuda se haya devengado, sin necesidad a que se hubiera iniciado el periodo ejecutivo de la misma, para que pueda haber ocultación de la misma."

Así pues, el deudor principal está obligado legalmente al pago de la deuda desde el nacimiento de la deuda tributaria, mientras que el responsable solidario, según se deduce del precepto antes transcrito, se hace tal a partir de conocer a expresada circunstancia y causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado principal al pago, sin que sea necesario, por tanto, que exista un acto previo de reclamación individual.

Cuestión distinta es que quede demostrado el conocimiento de la existencia de una obligación principal.

Pues bien, del mismo modo, en el supuesto de concurrencia de responsabilidades -en este caso, de responsable subsidiario y de responsable solidario con el mismo-, no es necesario que se haya producido la derivación respecto del primero si queda acreditada la connivencia con el segundo a efectos de ocultación de bienes o de obstaculización de la acción recaudadora de la Hacienda Pública.

En definitiva, es esencial para el nacimiento tanto de la responsabilidad subsidiaria como de la solidaria que la causación o colaboración en el vaciamiento patrimonial se produzca con posterioridad al nacimiento de la deuda para el deudor principal, en el primer caso, o para el responsable subsidiario, en el segundo, y no que se haya producido con posterioridad al momento en que dicha deuda haya sido reclamada formalmente o exigida mediante el procedimiento administrativo correspondiente, al deudor de primero y segundo grado, respectivamente".

Tampoco podemos admitir el alegato de la demanda sobre la falta de motivación de la resolución declarativa de la solidaridad, pues la consideramos adecuadamente fundamentada en los términos exigidos conforme al art.103.3 de la LGT, expresando los fundamentos de hecho y los datos fácticos necesarios para justificar dicha derivación, lo que ha permitido al demandante y a esta Sala conocer las razones de la derivación, y poder valorarla adecuadamente.

Igualmente, no resulta aceptable la alegación de la demanda relativa a la presunción de inocencia y a la falta de prueba de cargo, pues como nos explica la STS de 3-6-2019 (RC 84/2018):

"...Con el art. 42.2 se pretende proteger la acción recaudatoria, evitando conductas tendentes a impedir o obstaculizar la misma mediante la disposición de bienes o derechos que pudieran ser embargados o que lo hubieran sido, exigiéndose una responsabilidad específica, y "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria". Responsabilidad específica en tanto que la misma no se deriva por las deudas y sanciones de las que debe responder el obligado principal, sino para asegurar su cobro; y por ello, la ley expresamente limita el alcance de la impugnación a "el alcance global de la responsabilidad", que lógicamente puede incluir deuda tributaria pendiente, recargo e intereses, y claro está, sanciones, dentro de los límites legalmente previstos, "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria".

En conclusión, quedan acreditadas las circunstancias que justifican la declaración de responsabilidad solidaria del recurrente, en los términos del art. 42.2- a) de la LGT, por lo que procede desestimar la demanda.

QUINTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales al demandante.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala las costas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.