Sentencia Contencioso-Administrativo 590/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1075/2022 de 29 de mayo del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de mayo de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 03-04989-2019, interpuesta frente a la denegación de la solicitud de rectificación con numero de referencia 2019GRC50400101S, por cuantía de 0 euros en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2016.

La resolución impugnada desestima la reclamación partiendo de que la actora presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, de 2016, alegando que omitió incluir las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores, procedentes de 2012, siendo que la autoliquidación se confeccionó en base a los registros contables de 2016, de los que la sociedad disponía en esa fecha, pero que como consecuencia del proceso de auditoria obligatoria la sociedad incorporó a sus registros contables diversos ajustes y reclasificaciones que modificaron las cuentas anuales previamente formuladas, notificando la Administración en fecha 1 de julio de 2019 la denegación de la solicitud por considerar que se trata de un error contable, por ser una formulación de las cuentas anuales de conformidad con el informe de auditoría de fecha 23 de octubre de 2017 y depositadas en el Registro Mercantil en fecha 17 de abril de 2019, entendiendo que los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, resolviendo el TEAR que la rectificación de autoliquidaciones es posible conforme el artículo 120 de la LGT, pero tal y como ha señalado el TEAC en resolución de 2 de abril de 2014 en aplicación del artículo 19 del TRLIS y de la norma de valoración 22 del Plan General Contable, la corrección contable de las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido, se debe efectuar en el ejercicio en que se advierten, en el que se realizará el ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto de la entidad.

Añade que los errores contables debe subsanarse en el ejercicio que se detecten, y alega el actor la aplicación del artículo 38 del Código de Comercio, ya que los errores detectados podrían desvirtuar la imagen fiel de la sociedad, pero la reformulación de cuentas anuales solo procede ante situaciones de carácter muy excepcional y solo en relación con la situación patrimonial de la sociedad la cual se ve afectada en el ejercicio 2017 por la disolución de la misma y no en el 2016, por lo que desestima la reclamación.

En cuanto al incumplimiento del principio de regularización completa, ya que en el procedimiento de comprobación limitada del 2017 se debieron incluir las BINS generadas en el ejercicio 2016 y cuya rectificación se solicita, no puede resolverse en la presente reclamación que versa sobre el 2016.

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis que;

-Aprobación de cuentas anuales ejercicio 2016, informe de auditoría y sus implicaciones en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

El actor presentó la autoliquidación del IS 2016 el 25 de julio de 2017, dando un resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias de -939.929,12 euros, y obtuvo el informe de auditoría independiente de cuentas anuales el 23 de octubre de 2017, dando un resultado la cuenta de pérdidas y ganancias de -1.997.887,34 euros, entendiendo el actor que la base imponible negativa del ejercicio 2016 pendiente de aplicación en ejercicios futuros ascendió a 1.965.265,44 euros.

-Inicio del procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada por el IS 2017.

El actor presentó en fecha 25 de julio de 2018, la autoliquidación del IS 2017, consignando un importe total de 1.965.265,44 euros, en concepto de bases imponibles negativas generadas en el ejercicio 2016 y pendientes de aplicación al 2017, siendo que en fecha 8 de febrero de 2019 la administración le requirió en concepto de IS 2017 al advertir que las bases imponibles negativas declaradas en el IS 2017 y derivadas del 2016 no coincidían, presentando el actor el 21 de febrero de 2019 una autoliquidación complementaria.

-Criterio manifestado por la Administración sobre el procedimiento a seguir por el actor para ajustar la autoliquidación del IS 2016 a las cuentas auditadas y aprobadas del ejercicio.

La Administración dictó el 1 de marzo de 2019 tramite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en concepto Impuesto sobre Sociedades 2017 señalando que el incremento de una base imponible negativa que puede compensarse en ejercicios futuros no tiene cabida en el concepto de autoliquidación complementaria, el procedimiento seguido debería haber sido la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, por lo que siguiendo las indicaciones de la Administración el 13 de marzo de 2019 presentó solicitud de rectificación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, y la Administración puso fin al procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre Sociedades 2017, señalando que si las bases imponibles negativas de 2016 fueran finalmente reconocidas tras el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones las pueda consignar en próximos ejercicios.

-Cambio de criterio sostenido por la Administración sin justificación alguna sobre el procedimiento a seguir por mi mandante para ajustar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del 2016 a las cuentas auditadas y aprobadas del referido ejercicio.

La Administración indicó a la actora en la comprobación limitada del Impuesto sobre Sociedades 2017 que el cauce procedimental para el reconocimiento de las bases imponibles negativas derivadas de las cuentas auditadas en el 2016 era la presentación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación del citado ejercicio, pero sin justificación alguna el 28 de junio de 2019, la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Alicante dictó resolución denegatoria de la solicitud de rectificación del Impuesto sobre Sociedades 2016, señalando que ante el descubrimiento de un error contable a raíz del informe de auditoría de 23 de octubre de 2017, su corrección debe producirse en el ejercicio en el que se descubre, en el 2017.

-Vulneración de la doctrina de los actos propios, así como del principio de confianza legítima.

La propuesta de liquidación provisional dictada el 1 de marzo de 2019 y la liquidación de 18 de marzo de 2019 respecto el Impuesto sobre Sociedades 2017, refieren que deben reconocerse las bases imponibles negativas mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, en el acto administrativo aquí impugnado de fecha 28 de junio de 2019, de resolución de rectificación de autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades 2016, modifica su criterio señalando no solo que no procede el procedimiento de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2016 sino que las correcciones derivadas de la auditoría deberían haberse realizado en el ejercicio 2017.

Añade que la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades 2019 no fue impugnada por el actor pues la Administración generó en la actora la confianza de que el cauce era la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2016.

-La rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2016 es procedente porque estamos ante un supuesto de reformulación de cuentas.

Las cuentas del 2016 fueron reformuladas con carácter previo a su aprobación, pues queda acreditado que existían unas primeras cuentas anuales cerradas a 31 de diciembre de 2016, y otras corregidas confeccionadas sobre la base del informe de auditoría de 23 de octubre de 2017 sobre las que se solicita la rectificación.

Debe dilucidarse si estamos ante un supuesto de errores contables o ante un caso de reformulación de cuentas, ya que la imputación contable y fiscal será diferente, y a juicio de la Administración, el incremento de las bases imponibles negativas en 1.026.294,07 euros supone un error contable, entendiendo la actora que no es un error contable, sino una reformulación de las cuentas anuales del ejercicio 2016.

Señala que debemos atender al artículo 38.1 c) del Código de Comercio, que dice que si excepcionalmente los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectara de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuantes anuales deberán ser reformuladas, añadiendo el apartado II de la introducción del RD 1514/2007 que solo en situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deben llevar a una reformulación de cuentas.

Entiende la actora que en el presente caso procede la reformulación, pues se trata de acontecimientos después del cierre del ejercicio 2016 que influyen de forma significativa en las cuentas anuales del ejercicio, siendo que en fecha 29 de agosto de 2017 se inscribió en el Registro Mercantil la escritura pública de disolución y nombramiento de liquidador de 10 de agosto de 2017, resultando que en la formulación de las cuentas del ejercicio 2016 no se tuvo en cuenta el hecho de que ya no debía aplicarse el principio contable de empresa en funcionamiento, por ello los auditores acometieron una serie de ajustes contables de especial relevancia que dieron lugar a la necesidad de reformular las cuentas, siendo que el TEAC refiere en resolución 35/2007 que es posible reformular las cuentas de un ejercicio cuando aún no han sido aprobadas ni depositadas en el Registro Mercantil, de modo que las modificaciones realizadas tienen efectos contables y fiscales en el ejercicio del que deriven y dado que la reformulación de las cuentas del actor del 2016 tuvo lugar con carácter previo a su aprobación en Junta General de Socios, el 25 de octubre de 2017, la corrección de las bases imponibles negativas, debe imputarse contable y fiscalmente al ejercicio 2016, siendo que en el presente supuesto el acuerdo de disolución de la sociedad se tomó con anterioridad a la fecha de entrega del informe de auditoría el 21 de octubre de 2017.

Añade que los ajustes practicados por el auditor tienen un impacto relevante en gran parte de las partidas del balance de situación y cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2016, estando ante una situación de máxima relevancia porque se vieron afectadas la totalidad de las partidas del balance de situación y a cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad y, además, las correcciones practicadas en estas son relevantes, pues en la mayoría de los casos, la variación está por encima del 50% y alcanza, incluso al 100%.

-Incumplimiento del principio de íntegra regularización o regularización completa.

El modo que ha actuado la Administración es contrario al principio de regularización completa, pues si tenía claro que el incremento de las bases imponibles negativas debía imputarse contable y fiscalmente al ejercicio 2017, debía haberlo acordado en el procedimiento de comprobación limitada del citado ejercicio, entendiendo que la Administración se ha enriquecido injustamente ya que en la resolución del Impuesto sobre Sociedades 2017 manifestó que la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobado.

Añade que si la Administración no hubiera hecho creer a la actora que el procedimiento a seguir para ajustar el Impuesto sobre Sociedades del 2016 a las cuentas auditadas era la rectificación de la citada autoliquidación, habría impugnado la resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades 2017 y habría esgrimido la vulneración del principio de íntegra regularización.

Concluye que la resolución no es conforme a derecho pues si la Administración consideraba que el incremento de las bases imponibles negativas traía causa en unos gastos que debían imputarse contable y fiscalmente al ejercicio 2017, así debió haberlo previsto y aplicado en la resolución del procedimiento de comprobación limitada del 2017.

TERCERO.- El Abogado del Estado sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando en síntesis;

-Respecto que la resolución impugnada es contraria a la doctrina de los actos propios y principio de confianza legítima, sostiene que la Administración no está obligada a seguir un mismo criterio siempre y cuando el cambio de criterio no se arbitrario y aparezca debidamente motivada su decisión, ya que en todo caso está sujeta al principio de legalidad.

En el presente supuesto, el acuerdo de la Administración aparece plenamente motivado y ajustado a la ley, siendo conforme a derecho en base a la normativa, ajustándose la Administración al principio de legalidad.

-Conformidad a derecho de denegación de solicitud de rectificación.

La Inspección entiende que los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, atendiendo a la regla general de imputación de ingresos y gastos del devengo regulada en el artículo 19.1 del RD Legislativo 4/2004.

Añade que es criterio jurisprudencial reiterado que en los casos de error contable, tanto bajo la vigencia del Plan General Contable de 1990 como bajo la vigencia del actual del 2007, en casos como el actual, el apunte que recoge el error contable padecido se debe realizar en el ejercicio en que se advierte, bien utilizando la cuentas de reflejo extra anual previstas al efecto, según el PGC de 1990, bien llevando los efectos acumulados del error padecido al patrimonio neto, en el caso del PC de 2007, surtiendo en cualquier caso efectos a partir del ejercicio de su anotación.

Sostiene que ante el descubrimiento de un error contable a raíz de informe de Auditoría de 23 de octubre de 2017, su corrección debe producirse en el ejercicio en que se descubre, 2017, y es en dicho ejercicio en el que tras haber imputado la corrección a la cuenta de reservas que corresponda, se podrá imputar fiscalmente el gastos correspondiente, aunque proceda de un ejercicio anterior.

Concluye que es presupuesto para la imputación fiscal de correcciones contables relativas a ejercicios precedentes haber contabilizado el error en el ejercicio en que se detecta, y no concurre este presupuesto, ya que el descubrimiento del error contable tiene lugar a raíz del informe de auditoría de 23 de octubre de 2017, por lo que su corrección debe producirse en el ejercicio en que se descubre.

La reformulación de las cuentas anuales solo procede ante situaciones de carácter excepcional y solo en relación con la situación patrimonial de la sociedad, la cual se ve afectada en el ejercicio 2017 por la disolución de la misma y no en el 2016.

- Principio de regularización íntegra.

El mandato de regularización íntegra supone el deber de atender a todos los componentes de tributo que se regulariza, pero no incluye un deber de la Inspección de extender el alcance del procedimiento a otros ejercicios distintos de los comprobados, siendo que en el presente caso, el objeto del procedimiento de inspección venía definido por la solicitud de rectificación del Impuesto sobre Sociedades 2016, por lo que ni era preciso ni hubiese sido coherente extender su alcance a ejercicios tributarios distintos.

Concluye que siendo que la actora no realizó la corrección contable en forma debida, la misma carece de derecho para rectificar su autoliquidación del IS 2016, sin que pueda acudir a la vía de la regularización íntegra para soslayar que no reúne los requisitos precisos para la rectificación.

CUARTO .- Atendiendo a lo expuesto, entiende la Sala que en primer lugar debemos analizar si nos encontramos ante un mero error contable o ante una rectificación de las cuentas.

Para resolver esta cuestión debemos partir, como hechos no discutidos por las partes que la actora presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2016 el 25 de julio de 2017, dando un resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias negativo de -939.929,12 euros, presentándolo sin haber finalizado la auditoría independiente de cuentas anuales, para presentarlo en plazo, siendo que el 23 de octubre de 2017, obtuvo el informe de la auditoria, dando un resultado la cuenta de pérdidas y ganancias negativo de -1.997.887,34 euros, entendiendo el actor que la base imponible negativa del ejercicio 2016 pendiente de aplicación en ejercicios futuros ascendió a 1.965.265,44 euros.

No se discute por las partes que las nuevas cuentas fueron aprobadas en fecha 25 de octubre de 2017 por la Junta General, ni que en fecha 25 de julio de 2018 la actora presentó la autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades 2017, consignando un importe de 1.965.265,44 euros en concepto de bases imponibles negativas generadas en el 2016 ni que en fecha 21 de febrero de 2019 la actora presentó una autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades 2019.

También se muestra conformidad en que la Administración en fecha 1 de marzo de 2019, en el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación por Impuesto sobre sociedades 2017 informó que el procedimiento seguido debería haber sido la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, por lo que la actora, en fecha 13 de marzo de 2019 presento la solicitud de rectificación de autoliquidación IS 2016, que en fecha 18 de marzo de 2019 la Administración dicto la liquidación respecto el IS 2017, y en fecha 28 de junio de 2019 dictó la resolución denegatoria de la autoliquidación del IS 2016, entendiendo que al ser un error contable su corrección debe producirse en el ejercicio en que se descubre 2017.

Señala el TEAR respecto la alegación del actor de que no se trata de un mero error contable y debe aplicarse el artículo 38. 1 c) del Código de Comercio ya que los errores detectados podrían desvirtuar la imagen fiel de la sociedad, que la reformulación de cuentas anuales unicamente procede ante situaciones de carácter muy excepcional y solo en relación con la situación patrimonial de la sociedad, la cual se ve afectada en el ejercicio 2017 por la disolución de la misma pero no en el ejercicio 2016, es decir, el TEAR entiende que no se trata de una reformulación de cuentas ya que ésta solo procede ante situaciones de carácter excepcional relacionadas con la situación patrimonial de la sociedad.

Debemos empezar por atender al contenido del artículo 38 del código de Comercio que refiere el actor que señala en su apartado c) lo siguiente.

"El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas:

(...)

c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida."

Pues bien, aprecia la Sala que en el presente supuesto, no obstante la conclusión alcanzada por el TEAR, se produjo una reformulación de las cuentas del 2016 consecuencia del informe de auditoría de 23 de octubre de 2017 antes de la aprobación por la Junta General el 25 de octubre de 2017, entendiendo que la misma sí afecta de forma significativa a la imagen fiel de la empresa, en cuanto que, tal y como señala la actora, en fecha 29 de agosto de 2017 se inscribió en el Registro Mercantil la escritura pública de disolución y nombramiento de liquidador de 10 de agosto de 2017, siendo que en la formulación de las cuentas del ejercicio 2016 no se tuvo en cuenta el hecho de que ya no debía aplicarse el principio contable de empresa en funcionamiento, por ello los auditores acometieron una serie de ajustes contables de especial relevancia que dieron lugar a la necesidad de reformular las cuentas, por lo que la corrección de las bases imponibles negativas, debe imputarse contable y fiscalmente al ejercicio 2016, siendo además que en el presente supuesto el acuerdo de disolución de la sociedad se tomó con anterioridad a la fecha de entrega del informe de auditoría el 21 de octubre de 2017.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser estimado, anulando la resolución del TEAR impugnada de fecha 17 de mayo de 2022 y el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación de fecha 28 de junio de 2019.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, habiéndose estimado la demanda hay que imponer las costas a la Administración demandada si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios de Abogado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.