VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Luis Carlos contra la resolución de 21-3-2022 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestima las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, formuladas contra la liquidación de 30-4-2018 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 2013 y 2014, por un importe de 111.962,92 euros, así como contra la correspondiente sanción por ese tributo y ejercicios, por una cuantía de 122.396,13 euros. También se recurre la sanción de por infracción del art. 203.1 LGT, por un importe de 15.000 euros.
SEGUNDO.- El recurrente Sr. Luis Carlos ejerció en 2013 y 2014 la actividad de comercio menor de aparatos de uso doméstico (epígrafe 6532 del IAE).
Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación notificada el 14-11-2016, referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con los periodos impositivos 2013 a 2014, con alcance general.
En todas las actuaciones inspectoras y, más tarde por el TEARCV, la conclusión permanente es que el actor permanece en el negocio junto con D. Anselmo y D. Apolonio hasta julio de 2014, hasta el punto que la Inspección incoó Acta de disconformidad, firmada y recibida por el representante autorizado del obligado tributario. En ella la Inspección propone la regularización de la obligación tributaria correspondiente al IRPF de 2013 y 2014, por considerar que " de la documentación obrante en el expediente se concluye que la actividad económica declarada es ejercida por D. Anselmo conjuntamente con D. Apolonio y D. Luis Carlos, no procediendo, además, la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de dicha actividad por haber superado las compras el límite establecido legalmente al efecto .
Además, las bases imponibles por lo que se refiere a los ingresos, fueron fijadas por la Inspección por el método de estimación directa, ( artículo 51 de la LGT), utilizando toda la información recabada referida al obligado tributario, que en este caso ha sido mayoritariamente obtenida de terceros. En consecuencia, el rendimiento comprobado que corresponde imputar al recurrente la propia Inspección advierte que "antes de pasar a determinar el rendimiento, se hace constar que, D. Anselmo no ha ejercido la actividad de manera individual, sino que lo ha hecho conjuntamente con D. Apolonio y D. Luis Carlos".
Para la Inspección son muchos los indicios que constan en el expediente, que así lo demuestran y ya lo demostraban en las actuaciones de comprobación previas respecto a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, reseñando que " inicialmente, D. Anselmo, D. Apolonio y D. Luis Carlos, ejercían su actividad a través de DIRECCION000 CB, quien se inscribió en 2004 en el epígrafe del IAE 653.2 (comercio al por menor de aparatos de uso doméstico), dándose de baja en la actividad el 07/06/2007, y dándose de alta a continuación, el 27/06/2007, los Sres. Anselmo, Apolonio, y Luis Carlos, en el mismo epígrafe 653.2 ".
La propia Inspección destaca que las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo, no solo con D. Anselmo, sino también con D. Apolonio, D. Luis Carlos, e DIRECCION000 CB, se designa al mismo representante autorizado, sus manifestaciones en cuanto al funcionamiento de la actividad en los años 2010, 2011 y 2012, han sido idénticas en todos los casos (medios de cobro, contra reembolso a través de la empresa UPS, fijación de los precios de venta, localización del sistema informático en las oficinas de Oliva, relación comercial con D. Evaristo y a D. Fausto, mismos inmuebles afectos a la actividad, etc...).
Para la Inspección, pues, es " evidente que D. Anselmo, D. Apolonio y D. Luis Carlos, comparten medios personales y materiales, existiendo una dirección común, es decir, continúan ejerciendo la actividad conjuntamente, y así se ha considerado por esta Inspección ".
Cuenta la Inspección que, en ausencia de la información requerida se hace necesario reconstruir gastos e ingresos, valorando los ingresos como los cobros del año y los gastos de aprovisionamiento como las compras e importaciones. Este criterio fue utilizado en la actuación inspectora previa y se utilizará en el ejercicio 2013. Por otro lado, ante ausencia de información sobre los gastos de personal, visto que en ejercicios anteriores presentaban mucha estabilidad, se valoran por el promedio de los tres ejercicios anteriores.
En lo que se refiere al año 2014, la Inspección no dispone de información alguna acerca de los consumos de explotación y de las existencias en el momento de cese de la actividad en 2014.
En el Acuerdo sancionador de 30-4-2018, por parte de la Inspección se dice:
" 2.- La actividad económica declarada es ejercida por D. Apolonio conjuntamente con D. Anselmo y D. Luis Carlos, no procediendo, además, la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de dicha actividad, por haber superado las compras el límite establecido legalmente al efecto.
En definitiva, la regularización practicada en el acta incoada y que da lugar a la comisión de infracciones tributarias por parte del obligado tributario, es consecuencia, en primer lugar, de que D. Apolonio siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no presentó la declaración del impuesto de 2014, y presentó la correspondiente declaración del ejercicio 2013, en la que incluyó un rendimiento de la actividad económica aparentando el ejercicio individual e independiente de dicha actividad, cuando, tal y como ha quedado reflejado tras la comprobación inspectora, la ha ejercido de forma conjunta con D. Luis Carlos y D. Anselmo, hasta julio de 2014, fecha a partir de la cual el obligado continúa su actividad comercial de forma individual.
...Esta Dependencia Regional de Inspección considera que el obligado tributario trató de aparentar el ejercicio individual e independiente de la actividad pero que era perfectamente consciente de que la actividad que desarrollaba lo hacía conjuntamente con D. Anselmo y D. Luis Carlos...".
Así pues, la Inspección regularizó la situación del actor del IRPF de 2013 y 2014, practicando la liquidación, que fue recurrida en vía económico-administrativa.
El TEARCV desestimó el 31-3-2022 las reclamaciones presentadas por el Sr. Luis Carlos, destacando algunas de sus afirmaciones realizadas en el FD Quinto:
"La actividad ejercida por el reclamante fue la de comercio menor de aparatos de uso doméstico (epígrafe 6532 del IAE). D. Anselmo (NIF NUM005) junto con Don Luis Carlos y con D. Apolonio (NIF NUM006) realizan conjuntamente la actividad de venta, fundamentalmente de electrónica, a través de internet, existiendo varios dominios que se remiten a CHIPSPAIN.COM" .
" ...Esta actividad fue realizada en el pasado mediante la comunidad de bienes DIRECCION000 CB, dada de baja en 2007 (aunque sigue figurando como titular de cuentas bancarias operativas en los ejercicios comprobados), actividad que sigue siendo ejercida en los períodos comprobados.
Las tres personas mencionadas declaran el rendimiento de la actividad en el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el régimen de recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido. De la documentación obrante en el expediente, la Inspección concluye razonadamente, que la actividad económica declarada no es ejercida individualmente por Don Anselmo, sino conjuntamente con Don Apolonio y Don Luis Carlos, no procediendo, además, la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de dicha actividad por haber superado las compras el límite establecido legalmente al efecto (300.000 euros, conforme al artículo 31.1.3ª.c), superación que se produce no sólo conjuntamente, sino también individualmente por cada uno de los tres obligados tributarios" .
TERCERO.- La demanda solicita la anulación de las resolución del TEARCV y de los acuerdos de liquidación y sancionadores impugnados, por considerar que no existió actuación conjunta, sin indicios suficientes de respaldo de tal afirmación inspectora, como ya se puso de relieve en las sentencias de esta Sala referidas al IRPF de 2010 a 2012 de D. Anselmo, D. Apolonio y D. Luis Carlos, que anularon las liquidaciones practicadas por dicha causa ( Sentencias 565/2021, de 23 de junio (R. 1348/19), 28/2021, de 21 de enero (R. 1347/19) y 1715/2020, de 23 de septiembre, R. 1349/19), rechazando la atribución al actor de ingresos y gastos de la actividad conjunta y por iguales partes.
Se alega la indebida aplicación de la estimación indirecta para la determinación de los gastos de la actividad y de los rendimientos del 2º semestre de 2014.
En cuanto al acuerdo sancionador, se aduce la falta de motivación de la culpabilidad y, en lo referente a la sanción por obstrucción, se argumenta su improcedencia por no estar acreditada la infracción imputada, faltando la necesaria motivación de la culpabilidad.
El Abogado del Estado se opone a la demanda e interesa su desestimación, con remisión a los mismos indicios apreciados por la Inspección en el IRPF de 2010 a 2012 para afirmar que se trataba de una actividad conjunta que sobrepasaba las magnitudes límites para la estimación objetiva, siendo por ello necesario acudir a la estimación directa de bases imponibles, con atribución de ingresos y gastos por partes iguales, tal como está previsto legalmente, reconociendo que las sentencias de esta Sala tienen incidencia anulatoria por imputarse una actuación conjunta hasta el 1-7-2014, en cuyo momento el actor pasó a atribuirse individualizadamente los ingresos obtenidos de su actividad, de conformidad al criterio de la sentencias de la Sala.
Se alega la suficiente motivación del acuerdo sancionador y, en cuanto a la sanción por obstrucción, fue correcta la sanción por darse la conducta infractora del art. 203.1 LGT, sin aportar la documentación requerida sino tarde y solo parcialmente.
CUARTO.- Las cuestiones impugnatorias planteadas por la demanda ya cuentan con varios pronunciamiento de esta Sala y Sección que, en la sentencia nº 1715, de 23-9-2020 (recurso 1349/2019), seguido por las mismas cuestiones, argumentos y tributo, ejercicios 2010 a 2012, y en la sentencia 140/2923 (R. 521/2022), se dijo en el FD Cuarto:
"TERCERO.- Alcance de la comprobación.
Como ya ha sido indicado, la actuación de la Administración venía referida al IRPF de los ejercicios 2010 a 2012. Pese a no ser objeto de regularización el ejercicio 2009, la Administración examinó la relación de antecedentes y hechos correspondientes a dicho ejercicio. El demandante considera que la actuación de comprobación del ejercicio 2009 por parte de la Administración es ilegal, al quedar fuera del alcance de las actuaciones de comprobación e investigación, de modo que la liquidación de los ejercicios 2010 a 2012 se basa en la ilegal comprobación del ejercicio 2009.
La tesis que defiende el demandante no puede ser admitida. La Administración nunca ha regularizado el ejercicio 2009. Asimismo, la determinación de las actuaciones correspondientes al ejercicio 2009 es intrascendente por cuanto el régimen de compras del demandante excedía del límite establecido en el artículo 31 de la Ley 35/2006 para determinar el rendimiento en régimen de estimación objetiva.
Al margen de ello, el artículo 142 de la Ley 58/2003 , dispone que "las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias".
El ejercicio 2009 nunca ha sido objeto de regularización; dicho de otro modo, no quedaba integrado en el alcance de las actuaciones de comprobación e inspección desplegadas por la Administración. La información del ejercicio 2009 puede ser utilizada para la regularización de ejercicios posteriores objeto de comprobación, sin que ello suponga que ha existido un exceso en el alcance del procedimiento de inspección. Por tanto, no se puede sostener que la liquidación recurrida es ilegal porque parte de la comprobación de un ejercicio ajeno a la comprobación practicada por la Administración. El alcance de la comprobación quedó limitado a los ejercicios 2010 a 2012, no al ejercicio 2009.
Por ello, el motivo de impugnación no puede más que ser rechazado.
CUARTO.- Sobre la existencia de actividad conjunta.
La Administración entiende que el demandante y los señores Anselmo y Luis Carlos, realizan conjuntamente la actividad de venta, fundamentalmente de electrónica, a través de Internet. Para ello, la Administración parte de la siguiente relación de elementos indiciarias:
1) Que en su día estas tres personas trabajaron juntas, desarrollando su actividad a través de una comunidad de bienes denominada DIRECCION000 CB.
2) El representante elegido por estas tres personas es el mismo, el señor Salcedo Benavente.
3) Algunos trabajadores trabajaron en su día para DIRECCION000 CB.
4) Existencia de proveedores comunes.
5) Existencia de cuentas bancarias compartidas por el recurrente y las otras dos personas en las que se reciben ingresos de la actividad.
Con relación a la prueba de indicios, el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria dispone que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Asimismo, con relación a la prueba de indicios, se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba.
Recordemos que un indicio no es más que un hecho conocido del cual se deduce, por sí solo o junto con otros, la existencia o inexistencia de otro hecho desconocido. Los indicios son la base sobre la que se construyen las presunciones.
Pues bien, entrando a valorar la relación de indicios que tiene en cuenta la Administración para considerar que el demandante y los señores Anselmo y Luis Carlos ejercen una actividad conjunta, cabe considerar que los indicios que toma en consideración la Administración no tienen la consistencia suficiente como para entender que se ha ejercido una actividad conjunta. De todos los indicios examinados, sólo el último, el relativo a la existencia de cuentas bancarias en las que los demandantes perciben los importes de los servicios que prestan, podría tener cierto peso a la hora de entender que se ejerce una actividad de forma conjunta. Sin embargo, no existe ningún otro indicio que permita llegar al hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba que, en este caso, es el ejercicio conjunto de una actividad económica. El hecho de que tres personas hayan trabajado juntas en el pasado a través de una comunidad de bienes, no constituye un indicio suficiente para entender que siguen haciéndolo, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes cesó en el año 2007 y la comprobación llevada a cabo por la Administración se refiere a los ejercicios 2010 a 2012. Que el representante de las tres personas sea el mismo ante la Administración tampoco permite concluir que se ejerce una actividad de forma conjunta. Se dice que algunos trabajadores trabajaron en su día para la comunidad de bienes, si bien, no se especifica el número de trabajadores ni se ha oído a los mismos, al objeto de poder determinar si se ha realizado o no una actividad conjunta. El hecho de que algunos proveedores sean comunes tampoco justifica que se ejerzan actividades de forma conjunta, teniendo en cuenta que si el demandante y otras dos personas han trabajado en el pasado, y se dedican a la misma actividad, existen muchas posibilidades de que los proveedores coincidan.
Así las cosas, es cierto que uno de los indicios que valora la Administración podría tener un peso de enorme relevancia, como es el relativo a la existencia de cuentas corrientes compartidas en las que se perciben ingresos, pero no nos encontramos ante un supuesto de existencia de un indicio único de singular potencia acreditativa que permita entender que se ha ejercido una actividad económica conjunta. El indicio tiene cierta relevancia, si bien, debe estar acompañado de otros indicios, cuya valoración conjunta permita llegar al hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba. La Administración podía haber profundizado en la prueba de indicios, oyendo a esos trabajadores que se dice que en su día trabajaron para la comunidad de bienes. Tampoco se concreta la relación de proveedores coincidentes y si existen en el mercado otros proveedores con los que se pudiese obtener mayores ventajas en el ejercicio de la actividad económica. De este modo, corresponde a la Administración probar que se realiza una actividad económica conjunto, incluyendo en el procedimiento indicios y prueba suficiente que permitan compartir la conclusión a la que llega la Administración. Resulta chocante y llamativo que el demandante y las otras dos personas a las que se ha hecho referencia compartan cuentas corrientes y estén autorizados en el uso de las mismas, pero no disponemos de ningún otro indicio de cierta relevancia que permita llegar a la conclusión a la que ha llegado la Administración. Salvo este indicio, los restantes indicios, han sido acreditados de forma escasa por la Administración, no disponiendo de material probatorio suficiente para entender que se ejerce una actividad económica. Obviamente, los demandantes podrán o no ejercer una actividad conjunta, si bien, es la Administración la que debe acreditar que comparten medios materiales y humanos, actuando conjuntamente, lo que no hacen este procedimiento.
Por este motivo, el recurso debe ser estimado, en el sentido de que al demandante se le tienen que imputar los rendimientos generados individualmente y no de forma conjunta con los señores Anselmo y Luis Carlos.
La resolución del último motivo de impugnación es innecesaria por cuanto una vez se ha declarado que no existe actividad conjunta, no cabe atribuir por partes iguales los ingresos y gastos de la actividad. Al demandante se le tendrán que atribuir los ingresos y gastos que ha generado individualmente.
Por todo lo expuesto, se estima en el recurso, dejando sin efecto la resolución recurrida en los términos que ha sido referidos en la presente resolución, así como la liquidación de la que la misma trae causa".
La mencionada sentencia es plenamente aplicable al presente supuesto litigioso, pues afecta a una actuación inspectora que reproduce los mismos criterios y métodos en el IRPF de los dos siguientes ejercicios, ignorando dos básicas cuestiones decididas por dicha sentencia:
- " los indicios que toma en consideración la Administración no tienen la consistencia suficiente como para entender que se ha ejercido una actividad conjunta".
- "al demandante se le tienen que imputar los rendimientos generados individualmente y no de forma conjunta".
Consideramos que la actuación inspectora ha vulnerado estos dos aspectos ya determinados por sentencia firme por esta Sala, tal como hemos expuesto de manera pormenorizada y con citas literales en el FD Segundo de esta resolución, que entroncan de pleno en una actuación disconforme a derecho, de forma que procede anular la regularización del IRPF de 2013 y 2014.
En consecuencia, se anula la liquidación del IRPF de 2013 y 2014, la sanción que ya no refleja una conducta antijurídica y la resolución del TEAR que las confirma.
QUINTO.- Queda por determinar la pertinencia de la sanción impuesta al actor por la Inspección el 16-11-2018, por la obstrucción tipificada en el artículo 203.1 LGT, que dice:
"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo".
Se alega por la demanda la falta de antijuricidad en la conducta del recurrente, la inexistencia de obstrucción y la falta de motivación de la culpabilidad.
En cuanto a la dos primeras cuestiones ( falta de antijuricidad en la conducta del recurrente e inexistencia de obstrucción), la comisión de la infracción que describe el art. 203.1 de la LGT precisa de una conducta activa u omisiva guiada por el ánimo de obstaculizar o entorpecer el legal ejercicio de las potestades administrativas de comprobación, incumpliendo con ello el deber de colaborar del art. 93 LGT, plasmación formal del deber establecido en el art. 31 de la CE.
Así, para cometer la infracción imputada al actor, debe examinarse si el comportamiento típico fue consciente y voluntario, doloso por lo tanto, que siempre tiende a eludir las obligaciones fiscales directa o indirectamente (mediante la obtención ventajas procedimentales).
Tal obstrucción es compatible con el disimulo de la obstaculización o el entorpecimiento, disimulo que es lo habitual en estos casos. Por lo que, a efectos de una acreditación que enerve la presunción de inocencia, cobra importancia capital una prueba indiciaria de cargo por parte de la AEAT que integre la pluralidad de datos incriminatorios con que se evidencien las exigencias típicas. Ello sin margen para una versión alternativa más favorable y equiparable en credibilidad a la inculpatoria. Para lo cual podrán tenerse en cuenta, v. gr., incomparecencias inopinadas, pretextos o explicaciones peregrinas, contumacia, etc.
En el supuesto litigioso que nos ocupa, el instructor del procedimiento sancionador consideró que la conducta del obligado tributario suponía la infracción típica por no haber aportado documentación con trascendencia tributaria que le ubo sido solicitada en el curso del procedimiento inspector.
Sin embargo, el acuerdo sancionador no contiene una adecuada explicación de por qué se detecta la obstrucción o la resistencia típica ex art. 203. 1 de la LGT, ello pese al señalamiento de dos "intentos". En efecto, examinadas las diligencias, aun detectándose retrasos en la entrega de documentación, ni su número ni su objeto resultan tan concluyentes como para dar por probado el elemento intencional requerido por la conducta típica del citado art. 203.1. Las circunstancias del caso no permiten descartar una duda razonable a favor investigado.
En definitiva, no habiendo quedado acreditados los elementos objetivos y subjetivos típicos del tan repetido art. 203.1 de la LGT, hay que acoger el motivo de impugnación y anular el acuerdo sancionador correspondiente.
Por todo ello, se estima el presente recurso contencioso-administrativo.
SEXTO.- La estimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales a la Administración recurrida, fijándose un máximo de 1.500 euros por honorarios de Letrado y de 334.48 euros por los gastos de Procuradora.
