VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por TAMARINDDO CREACIONES, S.L., contra la resolución de 20-12-2021 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones 03/7548, 03/7560/18, 03/9544/18, 03/9545/18, 03/9546/18 y 03/9547/18, planteadas contra la liquidación de fecha 23-8-2018 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto del IVA de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, por importe de 379.439,46 euros, y contra la sanción de idéntica fecha, impuesto y ejercicios, por una cuantía de 11.382,20 euros.
SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Alicante, en auto de fecha 27-3-2017, autorizó a funcionarios de la AEAT, que contaban con la autorización del Delegado de la AEAT, la entrada en el domicilio de las entidades DAN HIELO Y COPAS, S.L., la actora TAMARINDDO CREACIONES, S.L., IL PARAISO SALAS, S.L. y ESPRIMAR 2015, S.L., sito en c/ Gabriel y Galán, nº 1, de Alicante, el día 30-3-2017, con la finalidad de recabar y examinar documentos, libros, contabilidad, ficheros, facturas, bases de datos informatizadas, correos electrónicos, información, registro, descerrajamiento de cajas, etc.
En fecha 31-3-2017 se inició actuaciones inspectoras, de carácter general, para la comprobación e investigación de la situación tributaria de las referidas sociedades, en relación, en esencia, con los conceptos IVA e IS, y períodos impositivos 2014 a 2016, y se formalizó, con fecha 26-7-2018, un acta de disconformidad respecto del IVA de los ejercicios completos de 2014, 2015 y 2016, dando lugar, finalmente, al acuerdo de liquidación dictado con fecha 23-8-2018 por el Inspector Regional Adjunto, que cuantificó la deuda tributaria en 379.439,46 euros.
En la misma fecha, se dictó resolución sancionadora.
En el acuerdo de liquidación se regularizó la situación de la recurrente respecto al IVA 2014 a 2016, que en el periodo inspeccionado estaba dada de alta en el epígrafe de I.A.E. (empresario, nº 673.1, BARES CATEGORIA ESPECIAL). El domicilio de su actividad (IAE) es C/ Gabriel y Galán nº 1 de Alicante, en el local conocido como Club DANGELO PALACE. Según la Inspección:
" Se han exhibido los libros y registros obligatorios en los que se han observado anomalías sustanciales de la contabilidad por el descubrimiento de una doble contabilidad (dos series numeradas de los tiques de ventas), mediante la que se articula la no declaración de parte de los ingresos de la actividad desarrollada en la entidad, correspondientes a los servicios privados o de compañía (no declara ningún ingreso de estos servicios) y servicios de hostelería (no declara una parte de estos servicios) prestados en el club DANGELO PALACE y la no contabilización y la no declaración de los gastos de personal satisfechos a las personas físicas que prestan los citados servicios privados, que son satisfechos mediante pagos en efectivo (como pagos en "b").
...1.- DANGELO PALACE es un club de alterne situado en la ciudad de Alicante. En el mismo se prestan servicios de hostelería (bar de copas y restaurante), servicios de compañía (o servicios privados) y se organizan fiestas privadas. Está dotado de varias salas y zonas de recreo, tales como una zona de bar de copas, otra destinada a restaurante, zona de jardín exterior y piscina, zonas de reservados y habitaciones (suites). Este club fue explotado por distintas empresas, todas ellas inspeccionadas. El funcionamiento del club es el siguiente: a la entrada del cliente en el local, se le facilita una tarjeta con su correspondiente número (cabecera de tique). Todos los servicios recibidos por el cliente (copa, botella de cava o Champagne, 1/2 reservado, 1 reservado...) son registrados telemáticamente en dicha tarjeta. Cuando el cliente abandona el club, presenta en caja la tarjeta y liquida el total importe registrado en la tarjeta (identificada por su número de cabecera tique). El pago puede realizarse en efectivo o tarjeta. Dicha distinción de la forma de pago consta en la propia tarjeta. La Inspección obtuvo en la entrada con autorización judicial las tarjetas con el número (cabeceras de tique) de los ejercicios 2015 y 2016, facilitadas al cliente. Los números reales de los tiques corresponden con la serie 1, que se corresponden con los cobros (en efectivo y en tarjeta) totales y reales en las cajas del club DANGELO PALACE, correspondientes a los ingresos por la actividad económica desarrollada en dicho club. La serie 0 (código servicio 0), remunera los tiques, siendo los cobros (en efectivo y en tarjeta) inferiores a los de la serie 1 (código servicio 1), y siendo los cobros de la serie 0 los que coinciden con los ingresos declarados en las correspondientes autoliquidaciones IVA y del IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (salvo pequeñas discrepancias).
La Inspección de los tributos ha comprobado las siguientes bases imponibles de IVA DEVENGADO. Dichas bases imponibles comprobadas se obtienen de los archivos obtenidos del CLUB DANGELO. Los datos obtenidos por la Inspección se refieren a la mitad del ejercicio 2015 (de 01/07/2015 a 31/12/2015). En dicho documento la entidad desglosa los servicios personales y compañía (familias 14, 15 y 16 completas) y servicios mixtos de hostelería (servicios de hostelería y privados) que incluyen la familia 11 (servicio 143) y familia 28 (servicios 245, 247 y 248) según archivo Excel tiques DANGELO incorporado al expediente. En mitad ejercicio la inspección obtiene tiques por importe de 2.130.003 €. Como los datos se obtienen de la mitad del ejercicio 2015 es preciso la aplicación del método de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles de IVA DEVENGADO para todo el ejercicio 2015, así como para determinar el importe neto de la cifra de negocios del Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio. La omisión en su contabilidad y registros fiscales de los ingresos percibidos por estos servicios, así como determinados servicios mixtos (servicios personales y bebidas/comidas) constituyen, a juicio de la Inspección, el presupuesto previsto en los artículos 53.- y 158.- de la LGT para la aplicación del método de estimación indirecta en la determinación de las Bases, dado que estas omisiones impiden a la Administración la determinación completa de la base imponible del impuesto.
(...)
La Inspección ha comprobado la situación tributaria de la entidad TAMARINDDO CREACIONES SL explotadora del club DANGELO PALACE en el ejercicio 2014 y de las entidades que la suceden la explotación del mismo club DANGELO PALACE, las entidades ESPRIMAR 2015 SL (explotadora del club en el ejercicio 2015) y DAN HIELO Y COPAS SL (explotadora del club en el ejercicio 2016).
(...)
De ello se infiere, que resultando ser estas mercantiles las que han sucedido en la actividad a TAMARINDDO CREACIONES SL, desarrollando la misma actividad en el mismo club, tener similar número de personas contratadas, incluso compartiendo parte del personal, manteniendo similar política de publicidad y promociones, similares precios, denominación del local..., TAMARINDDO CREACIONES SL tampoco ha declarado los ingresos que corresponden a la prestación de servicios privados o de compañía que se prestan en el Club manteniendo el mismo criterio alegado para su no declaración, es decir, entender que los ingresos procedentes de estos servicios corresponden a su personal.
La omisión en su contabilidad y registros fiscales de los ingresos percibidos por estos servicios, así como determinados servicios mixtos (servicios personales y bebidas/comidas) constituyen, a juicio de la Inspección, el presupuesto previsto en los artículos 53 y 158 de la LGT para la aplicación del método de estimación indirecta en la determinación de las Bases Imponibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que estas omisiones impiden a la Administración la determinación completa de la base imponible del impuesto.
Concurren los requisitos objetivos exigidos por el art. 53 LGT para aplicar el método de estimación indirecta de bases imponibles, las declaraciones presentadas son inexactas así lo confirma la documentación obtenida en el domicilio donde se ejerce la actividad, que si bien se refiere a datos de las mercantiles que se han sucedido en la explotación del CLUB DANGELO PALACE al obligado tributario en el ejercicio 2015/2016, su forma de proceder omitiendo de las declaraciones los ingresos obtenidos por el ejercicio de los servicios privados que se prestan a los clientes en el club resulta coincidente con la forma de actuar de TAMARINDDO CREACIONES SL, estos ingresos se omiten en la contabilidad así como los gastos de personal que se generan, lo que demuestra además la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que impiden la determinación de la base imponible en estimación directa...".
TERCERO.- La demandapresentada en esta sede jurisdiccional plantea como motivo de impugnación, en primer lugar, la nulidad del acuerdo de liquidación y de la sanción al estar incompleto el expediente remitido por la Inspección, alegando que se le causa indefensión al no haber remitido la solicitud de autorización de entrada en domicilio que fue acordado por Auto del juzgado de lo Contencioso administrativo número 1 de Alicante de 27-3-2017, autorizando a funcionarios de la Agencia Tributaria a la entrada en el domicilio de la entidad recurrente, no habiendo aportado al expediente ni la solicitud formulada por la Inspección de autorización judicial ni el Auto autorizando la entrada en dicho domicilio.
En segundo lugar, argumenta la recurrente que la autorización judicial de entrada se dictó con anterioridad al inicio del procedimiento de Inspección, vulnerando la jurisprudencia sentada por la STS nº 1231, de 1-10-2020 (R. C. 2966/2019), donde se recogía la necesidad que la solicitud de la autorización judicial debía realizarse tras haberse iniciado el correspondiente procedimiento de comprobación o inspección.
Con carácter subsidiario, la demanda alega la improcedencia de la imputación de los ingresos por servicios sexuales a la entidad recurrente, siendo en todo caso exigible a la persona prestadora del mencionado servicio. Por contra, si la Inspección consideró que los ingresos procedentes de los servicios sexuales prestados por las personas que trabajaban en el Club DANGELO PALACE eran íntegramente imputables a la sociedad recurrente, para la actora este argumento es incorrecto, pues parte de considerar la existencia de una relación laboral o de dependencia de la prestadora de los servicios sexuales con la mercantil aquí recurrente, siendo nula cualquier relación laboral relativa a la prostitución o la imputación de las rentas de la prostitución a la sociedad recurrente, que no tiene relación ninguna ni con el ejercicio de los mencionados servicios sexuales ni con las personas o grupo de personas que de forma libre acuden al local.
Continúa alegando la recurrente la incorrecta aplicación del método de estimación indirecta, argumentando que la entidad actora no pudo realizar la actividad que se le imputa, la prostitución, por ser ilegal, siendo la misma desarrollada por las personas físicas que la ejercían y por tanto no puede considerarse que la entidad recurrente hubiera incumplido de manera sustancial sus obligaciones contables o registrales, motivo alegado por la AEAT para aplicar el método de estimación indirecta.
TAMARINDDO CREACIONES, S.L., critica el cálculo realizado por la Inspección para fijar la base imponible, pues se fundamenta en datos arbitrarios y pruebas ilícitamente obtenidas, con un resultado desproporcionado, sin posible comparación, sin que exista ninguna mención al número de empleados de las empresas de la muestra, lo que resulta definitivo en este supuesto, dados los servicios que se prestan, que son, a juicio de la Inspección, de carácter personalísimo y, por tanto, esenciales a la hora de determinar el resultado de la explotación.
Finalmente, la sociedad recurrente solicita la anulación de la resolución sancionadora, cuestionando el importe la deuda tributaria calculada por la Inspección y, por otra parte, se alega la falta de motivación de la culpabilidad y la falta de prueba de la concurrencia de la misma.
El Abogado del Estadose ha opuesto a la estimación del recurso, indicando que la no incorporación al expediente de la autorización judicial de entrada no es motivo para la anulación de la liquidación, en primer lugar, dado que dicha autorización no es un documento en que se fundamenta la regularización del IVA, sino el requisito previo necesario para acceder al domicilio del obligado tributario; por otra parte, se alega que el Auto de entrada de 27-3-2017 no fue recurrido por la demandante y por tanto ha adquirido firmeza, concurriendo cosa juzgada material que impide entrar a dirimir la conformidad a derecho o no de dicha resolución judicial, máxime si no se trasciende de la mera legalidad ordinaria y no se invoca ningún derecho fundamental vulnerado. Además, se dice que no existe indefensión, dado que del contenido de la demanda se infiere sin género de dudas que el recurrente ha sido en todo momento pleno conocedor del contenido del mencionado Auto.
Se alega por el Abogado del Estado que la doctrina sentada por la STS de 1-10-2020 es muy posterior a la autorización judicial aquí cuestionada, resolución que adquirió firmeza mucho antes de haber sido dictada la mencionada sentencia por el Tribunal Supremo.
Se afirma que la liquidación es conforme a derecho, dado que del acta de inspección se acredita que la entidad DANGELO PALACE era la entidad que se relacionaba con los clientes desde su entrada en el local hasta que abonaban los servicios prestados en el mismo, siendo dicha mercantil la encargada de seleccionar al personal que acompañaba a los clientes, manteniéndose de facto una relación de dependencia y ajenidad entre las mujeres que prestan dichos servicios y la empresa demandante, correspondiendo a dicha entidad la ordenación total de los medios materiales y personales del club, aun cuando no pueda hablarse de una auténtica relación laboral entre dicha empresa y las trabajadoras del local, la jurisprudencia admite la tributación de las rentas procedentes de actividades ilícitas, siempre que no sean delictivas.
El Abogado del Estado considera que resulta conforme a derecho la aplicación del método de estimación indirecta, y para obtener los ingresos de la entidad recurrente se han utilizado datos internos que resultan de los propios archivos informáticos de la empresa, y una vez obtenido la cifra estimada de ingresos para determinar el resultado neto de la actividad sea parte de una muestra de contribuyentes seleccionados sobre la base de las características del obligado tributario, selección realizada a través de la aplicación ZUJAR.
Por último, se considera procedente la sanción impuesta, por entender que la misma se encuentra suficientemente motivada en la culpabilidad, por lo que solicita la desestimación de recurso
CUARTO.- Entrando en el examen de los motivos impugnatorios alegados por la demanda, debemos necesariamente mencionar la sentencia de 23-11-2022 de esta Sala y Sección, dictada en el recurso 296/2022, referida a un litigio conexo, en el que se dan hechos, cuestiones y pretensiones similares a este proceso, si bien respecto a otra sociedad vinculada (ESPRIMAR 2015, S.L.), y que resulta de plena aplicación por seguridad jurídica y unidad de criterio. Explica dicha sentencia (FFD tercero y cuarto):
" En primer lugar debemos desestimar la nulidad de la liquidación y sanción por falta de unión al expediente del auto de entrada, pues a la vista del escrito de demanda, donde el actor aporta copia de párrafos distintos de dicha resolución judicial, se evidencia que el mismo era perfecto conocedor de su contenido, sin que se le haya causado indefensión alguna. Por otra parte toda vez el referido auto judicial no fue recurrido, o por los menos nada se alega por las partes, debemos concluir que el mismo es firme sin que por ende proceda entrar a estudiar su conformidad a derecho o no; por otra parte la alegación que hace la recurrente a la doctrina del TS sentada en la sentencia nº 1231 de fecha 1-10-2020 en cuanto a la exigencia que debe haberse iniciado el procedimiento de inspección con anterioridad a la presentación de la solicitud de entrada al Juzgado de lo contencioso administrativo, decir que el auto aquí cuestionada había alcanzado firmeza con anterioridad al referido pronunciamiento del TS, doctrina que actualmente ha sido superada tras la reforma del artículo 8,6 ley 29/98 la LGT por ley 11/2021 de 9-7, donde se recoge la posibilidad de solicitar la entrada con carácter previo al inicio del procedimiento de inspección, todo lo cual nos lleva a concluir que las pruebas obtenidas en aquella diligencia no vulneraron derechos fundamentales del recurrente, no concurriendo causa de nulidad de las mismas.
Procede desestimar la alegación de la recurrente en el sentido que los ingresos computados por "servicios sexuales" no pueden imputarse a la misma sino a las personas físicas que prestaron dichos servicios, y ello por constar acreditado en el expediente administrativo que los pagos eran realizados a dicha mercantil, constando que tenía una doble contabilidad, por una parte se computaba únicamente los servicios de hostelería propiamente dichos y por otra parte, de forma absolutamente opaca, se recogía en la serie 1 los pagos por los otros servicios, siendo por tanto imputable a la empresa explotadora del negocio, desconociéndose la forma y la cuantía de los pagos que se entiende se realizaba a las trabajadoras por la prestación de tales servicios, siendo intranscendente a efectos del impuesto de sociedades la calificación jurídica que pueda darse a la relación contractual entre la empresa y las trabajadoras en dicho local, y aun admitiendo que se tratara de contratos nulos por ser contrarios a la ley, moral u orden público( artículo 1255 CC ), lo bien cierto es que la recurrente, una mercantil, ha percibido unos ingresos no declarados, pagos que deben computarse para el cálculo de la base imponible de la liquidación del impuesto de sociedades.
Respecto al cálculo de la base imponible acudiendo al método de estimación indirecta, decir que conforme determina el articulo 53 LGT , el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
En este caso, concurre causa para aplicar dicho método toda vez consta la existencia de una doble contabilidad y de parte del ejercicio, siendo evidente a la vista de lo referido por la inspección que existen pagos y operaciones opacas que precisa acudir a dicho método para el cálculo de los ingresos y gastos de la recurrente.
Por otra parte si bien es cierto que la inspección puede optar por cualquiera de los métodos de estimación indirecta previstos en el artículo 53 y 158 LGT , ello no empece que sea necesario que motive adecuadamente el sistema de cálculo utilizado para obtener los ingresos y gastos a tener en cuenta para fijar la base imponible de la liquidación del IS, y en este caso en el acta de disconformidad y en el informe que lo acompaña se fundamenta la aplicación de dicho método y el cálculo realizado, sin que la actora lo haya desvirtuado con prueba alguna. En dicho informe se aplica el método previsto en el artículo 53,2 a) LGT , así utiliza los datos y antecedentes que señala el art. 158.3.d) LGT , vigente ratione temporis, en este caso, selección de 37 contribuyentes dados de alta en el mismo IAE que el recurrente, datos obtenidos a través de la aplicación Zújar con origen en la información disponible asociada a las Bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria( artículo 53,2.a LGT ), y obtiene la ratio de resultado perdida y ganancias/ importe cifra de negocio de 3,72% (promedio de todas las muestras recogidas), considerando la recurrente que dicho índice es excesivo, pero sin embargo no practica prueba alguna que lo desvirtúe, pues ciertamente a la vista de las muestras aportadas por la inspección, la ratio cifra de negocio/ resulta de perdida y ganancias es muy dispar, debiendo por tanto acudirse al promedio de todas ellas , obteniendo el porcentaje del 3,72 %, debiendo darse por bueno salvo prueba en contrario, que no se ha practicado.
CUARTO.- Respecto a la resolución sancionadora, la actora considera que la administración no motiva suficientemente el elemento de la culpabilidad:
"En el presente caso, como se evidencia en la documentación del expediente, concurre claramente el elemento subjetivo en la comisión de la infracción ya que ha quedado probado que el obligado tributario no declaró la totalidad de sus ingresos, al haber ocultado determinados ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad. La Inspección con los datos obtenidos con la personación que realizó en los locales de la mercantil en fecha 30/03/2017 ha comprobado la forma de actuar de las mercantiles que se han sucedido en la explotación del CLUB DANGELO PALACE, que en el ejercicio 2015 corresponden al obligado tributario. Los ingresos omitidos no solo se refieren a los servicios privados que las empleadas prestan a los clientes, sino que también se han omitido servicios de hostelería que no han sido declarados por la entidad. y que debían tributar al tipo reducido del 10% en el IVA. Entiende el Instructor, y se comparte por este órgano, que omitir de forma voluntaria este tipo de operaciones que constituyen servicios de bar y restaurante, pone de manifiesto una conducta dolosa, porque la mercantil es consciente que este tipo de operaciones deben ser declaradas en su totalidad, por ello no declararlo y además omitirlo de los libros registros refleja una clara voluntad de infringir las normas tributarias.
También se refleja el elemento subjetivo en la omisión de los ingresos percibidos por los servicios privados que sus empleados prestan a los clientes, así como los servicios denominados "mixtos, queda probado en el expediente que la mercantil es la que ordena los elementos materiales y personales del club para la obtención de un resultado económico, quedando probada la relación de dependencia y ajenidad de las trabajadoras contratadas para la prestación de los servicios privados... Además, el contribuyente se esfuerza en no declarar estos ingresos, para ello utiliza un sistema de doble numeración de tiques, revelador de la voluntad de infringir las normas tributarias. Por todo lo expuesto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
En conclusión, en este expediente concurre el elemento subjetivo exigido para imponer sanciones, y no se aprecia la existencia de causa de exclusión de responsabilidad del art. 179 LGT por lo que declara sujeto infractor a ESPRIMAR 2015 SL B54820121."
Pasando a estudiar el elemento subjetivo-culpabilístico de la infracción sancionada decir que el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 164/2005 vino a establecer, con cita de la STC 96/1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad (y en su caso de ánimo defraudatorio) ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere, cuestión que debe resolverse a la luz del contenido de la resolución sancionadora.
El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa. La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. Es decir que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En este caso se motiva suficientemente el grado de reprochabilidad de la actuación de la recurrente, debiendo desestimarse el motivo de impugnación".
Así pues, ya esta Sala ha examinado las cuestiones y argumentos de la demanda en otro litigio conexo y desestimado sus pretensiones de forma motivada.
QUINTO.- A mayor abundamiento, debemos añadir diversos argumentos relativos a las cuestiones suscitadas en este concreto pleito, particularmente en lo referido al hecho imponible y sujeto pasivo del IVA, la liquidación impugnada, el método de estimación indirecta y la concreta motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora de 23-8-2018 referida a TAMARINDDO CREACIONES, S.L.
Vayamos por partes, comenzando por el hecho imponible y sujeto pasivo del IVA.
Tanto la demanda como el Abogado del Estado manejan un muy cuidadoso uso del lenguaje, entre eufemístico y contrario a lo que realmente se piensa, que esconde el abierto tratamiento de la prostitución que claramente se ejerce en el club DANGELO PALACE, tanto en su interior (reservados) como a domicilio (hoteles), tanto de forma directa como mixta, incluida en fiestas, menús, piscina, etc., como lo evidencia sin ninguna duda las fotografías y la información de la propia web de dicho local.
La Administración tributaria y el TEARCV consideran que los rendimientos de la prostitución/servicios sexuales están sujetos y no exentos al IVA, siendo la sociedad TAMARINDDO CREACIONES, S.L., el sujeto pasivo de este impuesto indirecto, por serle atribuible los servicios prestados por el propio club.
En efecto, de la operativa anteriormente descrita del funcionamiento de la empresa regentada por TAMARINDDO CREACIONES, S.L., se desprende claramente le existencia del hecho imponible previsto en el artículo 4 de la LIVA, que dispone:
"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial...".
En este supuesto, nos encontramos con la prestación por la sociedad actora de unos servicios onerosos de carácter sexual, los propios de relación prostituta-cliente, además de los propios de un establecimiento de hostelería, que la actora cobraba y no declaraba a efectos del IVA, pues ha quedado patente y así consta en el expediente, que las prostitutas del local son contratadas por la entidad recurrente para realizar estos servicios que se ofertan en la publicidad del Club por distintos medios, la página web es un concluyente ejemplo de todo lo dicho, dándose la necesarias notas de dependencia y ajenidad, por lo que los pagos por estos servicios (los recogidos en la serie 1 de la doble contabilidad) deben ser atribuidas a la mercantil recurrente.
Prueba de todo ello es la propia publicidad del club DANGELO PALACE, se supone a extinguir por la entrada en vigor el 7-10-2022 de la Ley de Garantía Integral de la Libertad Sexual, que prohíbe en España la publicidad de prostitución, cuyos anuncios en la web (www.dangeloalicante.com) vienen resumidos y de forma literal en el expediente administrativo:
"Quienes somos:
"D'Angelo Palace es el Club nº 1 en España, y sin duda alguna, uno de los mejores de Europa. La razón de ello, no ha sido únicamente el contar con las señoritas más bellas, amables, elegantes y educadas, sino primordialmente por la SERIEDAD, DISCRECIÓN Y HONRADEZ en el trato diario con los clientes desde hace más de 32 años. Un equipo de verdaderos profesionales no escatimará esfuerzos para que su tiempo de ocio sea INOLVIDABLE.
Informamos a nuestros clientes que D'Angelo Palace abre sus puertas de lunes a viernes a partir de las 4 de la tarde, los fines de semana y festivos a partir de las 6 de la tarde los 365 días del año excepto nochevieja y nochebuena".
Cenas y diversión.
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"D'Angelo Alicante dispone de la exclusiva selección de maravillosas y glamourosas señoritas, destacando su elegancia, clase, belleza y simpatía. Nuestros periódicos controles médicos avalan nuestra seriedad.
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Especial importancia tienen las fotografías recientes del personal a contratar:
Envíanos fotografías
"Trabaja en D'Angelo Palace con alta en la Seguridad Social.
Te rogamos que tus datos sean reales, así como nos envíes fotografías recientes. Facilitará el buen entendimiento entre nosotros".
En efecto, apreciamos que la actora desempeñaba la dirección y organización de medios materiales y humanos del club, una promoción publicitaria de sus servicios de hostelería y prostitución, fijaba horarios y precios, llevaba la contabilidad y contrataba a los trabajadores, los incluía en la Seguridad Social, también a las prostitutas, cobraba en exclusiva los servicios consumidos en el local (incluidos los servicios de prostitución), en fin, dirigía el negocio.
Como explica la Inspección y lo respaldan las pruebas practicadas:
"Corresponde exclusivamente a la entidad explotadora del club DANGELO PALACE, la ordenación total de los medios materiales y personales del club: la contratación del restante personal del local, la contratación de la seguridad, la gestión de las compras y aprovisionamientos, el arrendamiento del local, la contratación de los seguros de la actividad y de la limpieza del club incluidas las habitaciones y reservados, la realización de las campañas publicitarias (constan anuncios de prensa en el expediente electrónico), el diseño de la página web en la que se ofrecen los servicios del club (entre ellos los servicios de compañía), la gestión de cobros a los clientes, el control de las cajas y los terminales de pago mediante tarjeta, el diseño y lanzamiento de campañas de promoción (tardeo, 1/2 tardeo...) para la captación de clientes, la fijación de los precios de los servicios (tanto de restaurante, copas...)."
En tal sentido, ha quedado probado que las prostitutas no podían ser trabajadores autónomas o profesionales independientes del club que las había contratado, no pudiendo por ello ser sujetos pasivos del IVA, pues ha quedado claro que se daban las exigencias de ajenidad y dependencia respecto a la empresa actora.
Por otra parte, se dice por la demanda que no puede sujetarse a tributación la prostitución realizada en el club DANGELO PALACE, no solo por negar tal actividad, sino también por ser ajena a tales servicios sexuales, por considerar nulas e ilegales sus transacciones.
Pese a existir en la sociedad española un debate sobre la abolición o regulación de la prostitución, la actual situación nos muestra que la prostitución "libremente" ejercida es alegal. No está regulada ni tampoco prohibida, si partimos del hecho de que en este litigio no se han aportado indicios de ilícitos penales ( artículo 182 y siguientes del CP), máxime cuando en nuestro ordenamiento jurídico no existe reproche penal al proxenetismo no coactivo, a la tercería locativa o a la compra de servicios sexuales por los clientes.
Es el momento de señalar que la diversa doctrina de nuestros tribunales ha venido reconociendo la exigencia detributación de las rentas procedentes de actividades ilícitas, siempre claro que no procediera su represión penal. Veamos algunos ejemplos del Tribunal Supremo.
La STS (penal) núm. 88, de 15-2-2017 (RC núm. 1034/2016), ha admitido la tributación de los beneficios derivados de la explotación de un conjunto de medios personales y materiales dedicados a la actividad de la prostitución, ejercida por terceras personas que no era constitutiva de delito por constatarse que no se producía una determinación coactiva.
La STS núm. 507, de 14-10-2020 (RC núm. 10575/2018), donde se indica que " el principio de igualdad en materia tributaria prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quien viola el derecho que a quien lo respete, y que sostener la no tributación con carácter general de los beneficios de ilícita procedencia equivaldría a crear una barrera que haría prácticamente imposible introducir la fiscalidad en las sucesivas reinversiones y nuevos beneficios que aquellos pudieran generar".
En cuanto a la concreta tributación por IVA, el TJUE tiene numerosos pronunciamientos sobre la actividad económica de la prostitución y su sujeción al IVA.
En el Asunto Lange, C-111/92, en un caso de importación informática prohibida, en el que la Administración Tributaria concluyó que por ser una exportación ilegal, las mercancías no podían gozar de la exención prevista para las exportaciones legales y practicó una liquidación tributaria, el TJUE afirmó que "los equipos informáticos no son objeto de una prohibición absoluta, ni son intrínsecamente ilegales y, por tanto, están sujetos a la renta de aduanas y al IVA, a pesar de que su exportación se encuentre prohibida".
En la sentencia de 20 noviembre 2001, asunto C-268/99, el Pleno del TJUE en el caso Aldona Malgorzata Jany y otras contra Staatssecretaris van Justitie, en relación a una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial holandés sobre un grupo de mujeres que ejercían la prostitución, y que reclamaban les fuera concedido permiso de residencia en los Países Bajos para ejercer esta actividad por cuenta propia, disponía en sus apartados 48 y 49:
"Por consiguiente, y sin que sea siquiera necesario abordar la cuestión de si la prostitución puede considerarse una actividad comercial, tal como afirma el Gobierno del Reino Unido, basta señalar que se trata de una actividad por la que el prestador satisface, con carácter oneroso, una demanda del beneficiario sin producir o ceder bienes materiales.
Así pues, la prostitución constituye una prestación de servicios remunerada que, como resulta del apartado 33 de la presente sentencia, está comprendida en el concepto de "actividades económicas".
Y la STJUE de 29-6-2000, asunto c-455/98, reconoce que el principio de neutralidad fiscal se opone en materia de percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas, disponiendo:
"Además, según reiterada jurisprudencia, el principio de neutralidad fiscal se opone a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas.
De ello se desprende que la calificación de censurable de un comportamiento no implica, en sí misma, una excepción a la sujeción al impuesto, sino que tal excepción sólo resulta de aplicación en situaciones específicas en las que, por las características concretas de determinadas mercancías o prestaciones, queda excluida toda competencia entre un sector económico lícito y un sector ilícito".
Las conclusiones del Abogado General, en los Asuntos Einberger I, C-240/81 y Einberger II, C-294/82, a propósito del IVA, dicen así:
"Personalmente, me adhiero a la escuela de pensamiento que distingue actos ilícitos desde un punto de vista civil (este es el caso, por ejemplo, de la prostitución) y actos ilícitos por ser contrarios al Derecho penal. Aplaudo a las autoridades que gravan los primeros y considero los segundos fiscalmente irrelevantes".
Y las del Abogado General en el asunto "coffe shop Siberië", C-158/98, son igualmente concluyentes:
"(35) De esta forma, aun cuando cabe imaginar que el Tribunal de Justicia tenga que pronunciarse, en un futuro, sobre el extremo de si, por ejemplo, tratándose de los ingresos generados por la prostitución de menores, la pornografía pedófila o el tráfico de seres humanos, la actividad debe cumplir el requisito de hallarse estrictamente prohibida para poder estar comprendida en la exención, en este caso en la medida en que las actividades de los revendedores autorizados caen evidentemente dentro de los principios de la sentencia Happy Family, basta con dilucidar si su relación con el coffee shop es lo suficientemente estrecha e intricada como para que la exención del IVA, que se aplica a las ventas de estupefacientes, pueda ampliarse a los actos que consisten en facilitarlas".
En el presente caso, con independencia de las consideraciones éticas sobre la actividad económica desarrollada en el club DANGELO PALACE, en la actual situación española la prostitución debe tenerse como una actividad ilícita desde un punto de vista exclusivamente civil, en tanto que no consta que la actividad desarrollada sea delictiva y merezca ser afrontada por la jurisdicción penal; lo cierto es que en el ámbito de la Unión Europea y a pesar de sus diferentes regulaciones legales, debemos determinar que los servicios sexuales prestados a cambio de un precio constituyen una actividad económica sujeta y no exenta al IVA, por razones de estricta neutralidad y justicia tributaria, y pese al riesgo de con ello blanquear una situación contraria a la dignidad de las mujeres.
Puede decirse por la demanda que, desde la perspectiva jurídico privada, los actos y pactos producidos en el ejercicio de la prostitución están incursos en la sanción de nulidad prevista en el artículo 6.3 del Código Civil, por infringir lo dispuesto en los artículos 1.255, 1.271 y 1.275 del mismo cuerpo legal; por tanto, se podría decir que frente a la Ley no producen efecto alguno y no existen normas que ordenen la forma de cumplimiento de sus efectos ni ordenación legal para hacerlos efectivos.
Es decir, podrá mantenerse que, desde la perspectiva civil, la prostitución es una actividad ilícita frente a la que se reacciona, como sanción, con la nulidad absoluta de los actos y pactos que la posibiliten, pero también debe señalarse que la nulidad de los contratos afecta a los contratantes pero no vincula a los terceros de buena fe. Y la Agencia Tributaria no sólo es un tercero de buena fe, es un tercero titular de una potestad administrativa que le obliga a exigir y liquidar el IVA por imperativo de la ley, aun cuando el negocio jurídico que constituye el hecho imponible resulte nulo, toda vez que el artículo 13 de la Ley General Tributaria dispone que:
" Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado , y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez ".
SEXTO.- En el concreto supuesto que afecta al IVA por el incumplimiento de las obligaciones contables por parte de TAMARINDDO CREACIONES, S.L., además de lo ya expuesto en el FD Cuarto, debemos hacer mención del art. 50 de la Ley General Tributaria, que establece tres regímenes para determinar la base imponible: " a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".
La " estimación indirecta" se concibe en la general LGT como un método subsidiario de los otros dos ( artículo 50.4 LGT) en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular.
Así se desprende del art. 53 de la Ley General Tributaria al establecer que:
" 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el art. 158 de esta ley".
Así pues, dentro de este régimen de estimación la Administración está en situación de acudir a determinados medios de cuantificación caracterizados por permitirle un gran margen de apreciación de datos y antecedentes así como la utilización de elementos indiciarios. Por lo demás, aun cuando a la Administración le sea dado acudir al sistema estimativo indirecto, el sujeto pasivo no queda privado de la posibilidad de probar en vía administrativa o jurisdiccional la contabilidad que considere real y acreditar los elementos esenciales de la base imponible trimestral del IVA de 2003, cosa que la demandante no ha hecho en este proceso, más allá de quejarse de la improcedencia del método elegido por la Inspección tributaria.
Pues bien, la Inspección en el acta de disconformidad de 26-7-2018 y en la liquidación de 23-8-2018 motivó adecuadamente las razones por las que consideró insuficiente y anómala la contabilidad de la actora, explicó las causas de la insuficiente información y de la necesidad de acudir al método subsidiario de estimación indirecta de bases imponibles y, finalmente, explicó los indicios y datos tomados en consideración para calcular la deuda tributaria.
Sin embargo, frente a esta actuación inspectora, la parte recurrente se limita en el proceso a contradecir los motivos de la aplicación del régimen de estimación indirecta y a cuestionar su resultado, mostrando su disconformidad con los datos e indicios utilizados por la Inspección, pero obviando el hecho de que, frente a una razonada y bien motivada actuación administrativa, aportadora de indicios serios, no caben las meras alegaciones, sin acreditar mediante una prueba pericial, por ejemplo, la viabilidad de sus afirmaciones y el fundamento de los hechos manifestados en la demanda.
En el presente supuesto las recurrentes pretenden contradecir una previa actuación inspectora que mostró con suficiencia indiciaria las anomalías sustanciales de la contabilidad actora y estimó sus bases imponibles por el régimen de estimación indirecta, pero no cabe otorgar el valor probatorio pretendido por la demanda por no venir respaldada sino por meras afirmaciones, lo que deja sin argumentos jurídicos a la pretensión de la misma
En efecto, la Inspección fundamenta la aplicación del régimen de estimación indirecta en un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por parte de la entidad que impide determinar con certeza la base imponible del IVA, pues de los datos extraídos de los programas de gestión contable de la actividad económica desarrollada instalados en los equipos informáticos compartidos por las entidades explotadoras, situados en la oficina administrativa del club se desprende que los ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad son superiores a los datos declarados, hay una sistemática omisión de ingresos derivados de la prostitución realizada a cuenta de la empresa en sus declaraciones y no figuran debidamente contabilizados, lo que supone el presupuesto exigido por el artículo 53 de la LGT para aplicar el régimen de estimación indirecta en la determinación de las bases imponibles, al no disponer la Administración Tributaria de los datos necesarios para la determinación completa de las bases imponibles del IVA.
Justificado el método de estimación indirecta, su aplicación resulta correcta, como ya dijimos en el FD Cuarto, pues para estimar los ingresos obtenidos por la actora se han utilizado los datos que resultan de supuestos similares, en concreto, se han utilizado los datos de la entidad sucesora de la obligada tributaria en la explotación club DANGELO PALACE, la entidad DAN HIELO Y COPAS SL, de la que se dispone de la totalidad de los datos de ingresos del ejercicio 2016 obteniendo de ello las necesarias ratios, que se aplican a las bases declarada por la demandante para estimar las correspondientes bases comprobadas. Este método aplicado por la Inspección, extrapolando datos del desarrollo de la misma explotación económica por la empresa vinculada sucesora en su ejercicio se encuentra suficientemente fundado y motivado, por lo que se desestiman las objeciones de la demanda al respecto.
SÉPTIMO.- Por último, y en lo que respecta a la específica resolución sancionadora de fecha 23-8-2018, referida al IVA de los ejercicios 2014 a 2016, se cuestiona la motivación de la culpabilidad, que se tacha de genérica y no circunstanciada.
El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad .
El elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado,correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.
En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de 23-8-2018 de imposición de la sanción que, en lo que interesa a la motivación de la culpabilidad, explica lo siguiente(el subrayado es nuestro):
"... En el presente caso, como se evidencia en la documentación del expediente, concurre claramente el elemento subjetivo en la comisión de la infracción ya que ha quedado probado que el obligado tributario no declaró la totalidad de las ventas facturadas, al haber ocultado determinados ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad. La Inspección con los datos obtenidos con la personación que realizó en los locales de la mercantil en fecha 30/03/2017 ha comprobado la forma de actuar de las mercantiles que se han sucedido en la explotación del CLUB DANGELO PALACE, que en el ejercicio 2014 corresponden al obligado tributario. Los ingresos omitidos no solo se refieren a los servicios privados que las empleadas prestan a los clientes, sino que también se han omitido servicios de hostelería que no han sido declarados por la entidad. y que debían tributar al tipo reducido del 10%. Entiende el Instructor, y se comparte por este órgano, que omitir de forma voluntaria este tipo de operaciones que constituyen servicios de bar y restaurante, pone de manifiesto una conducta dolosa, porque la mercantil es consciente que este tipo de operaciones deben ser declaradas en su totalidad, por ello no declararlo y además omitirlo de los libros registros refleja una clara voluntad de infringir las normas tributarias...".
Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumplecon las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando el carácter voluntario y doloso de la misma, la omisión consciente de ingresos provenientes de servicios prestados por la actora .
En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, valorando como dolosa la conducta analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.
Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, lo que hace improcedente su impugnación por la demanda.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.
OCTAVO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales a la recurrente, con una cuantía máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos.
